Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 364/2021, Juzgado de lo Contencioso Administrativo - Pamplona/Iruña, Sección 2, Rec 23/2021 de 25 de Octubre de 2021

Encabezamiento

S E N T E N C I A NÚM. 000364/2021

En Pamplona/Iruña, a 25 de octubre del 2021.

El Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JAVIER FUERTES LÓPEZ, Magistrado-Juez del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona/Iruña, ha visto los autos de Procedimiento Ordinario 23/2021, promovido por la entidad SALIX ENERGIAS RENOVABLES, SL, representada por el procurador de los tribunales D. DAVID GARCIA RIQUELME, y asistido por el letrado D. JUAN ENRIQUE ALTIMIS IBÁÑEZ, ,contra el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO DE LA COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA, representado y defendido por el ASESOR JURÍDICO DE LA COMUNIDAD FORAL NAVARRA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la entidad SALIX NERGIAS RENOVABLES, SL, se interpuso, en 20 de noviembre de 2020, recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, de 22 de septiembre de 2020, que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta, manteniendo en todos sus términos la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 2 de noviembre de 2018 y anulando la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 5 de noviembre de 2018 relativa al expediente sancionador.

Por Auto de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 18 de diciembre de 2020, se acordó declarar la inadmisibilidad del recurso por falta de competencia, siendo el órgano competente el Juzgado de lo Contencioso Administrativo de los de Pamplona al que corresponda, debiendo personarse las partes en el Juzgado Decano de Pamplona en el plazo de quince días para mantener sus pretensiones apercibiéndoles de que si no se personan en el Juzgado en dicho plazo les seguirán los perjuicios correspondientes.

Recurso que fue turnado a este Juzgado y registrado como procedimiento ordinario nº 23/2021.

SEGUNDO.- Por Decreto de 19 de enero de 2021 se admitió a trámite el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto y se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente en el plazo de veinte días.

TERCERO.-En fecha 20 de abril de 2021 se formuló escrito de demanda por la representación de la entidad SALIX NERGIAS RENOVABLES, SL, en el que tras una exposición de hechos y fundamentos de derecho concluía con el suplico de que se dicte sentencia que estime el recurso interpuesto y se anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, de fecha 24 de septiembre de 2020, y se anule la liquidación practicada por la Inspección, y todo ello con expresa condena en costas.

CUARTO.-Con fecha 19 de mayo de 2021 por la representación del GOBIERNO DE NAVARRA se formuló escrito de contestación a la demanda en el que tras una exposición de hechos y fundamentos de derecho, concluía con el suplico de que se dicte sentencia desestimando el recurso por adecuarse al ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado.

QUINTO.-Por Decreto de 13 de mayo de 2020 se fijó la cuantía del recurso en la cantidad de 48.663,57 euros.

SEXTO.-En fecha 4 de junio de 2020 por la representación de la parte demandante se presentó escrito de conclusiones.

La representación del Gobierno de Navarra formuló conclusiones mediante escrito presentado el 18 de junio de 2020.

SÉPTIMO.-Por Providencia de 23 de julio de 2020 se declaró el pleito concluso para sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso y pretensiones de las partes

Constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo la la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, de 22 de septiembre de 2020, que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta, manteniendo en todos sus términos la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 2 de noviembre de 2018.

En los términos establecidos en el propio escrito de demanda el recurso se fundamenta en la existencia de caducidad del procedimiento, omisión del trámite de audiencia, infracción del plazo de tres meses para el desarrollo de las actuaciones complementarias, por la errónea calificación que, como rentas del trabajo, se atribuye a las percepciones que de manera periódica abonada la entidad recurrente y percibía don Camilo, por la inadecuada regulación en materia de simulación de actos o negocios simulados, por resultar improcedente el incremento de ingresos efectuado en el marco del procedimiento de inspección y los efectos que de ello se derivan en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Administración demandada entiende que ninguno de los motivos alegados por la entidad recurrente puede prosperar y, por tanto, el recurso interpuesto ha de ser desestimado.

SEGUNDO.- Sobre la caducidad del procedimiento

Se alega por la parte recurrente que se ha producido la caducidad del procedimiento. En este sentido ha de tenerse en cuenta que el procedimiento de inspección se inició el día 26 de septiembre de 2017 y la resolución fue notificada al aquí recurrente el día 8 de noviembre de 2018, es decir, cuando no habían transcurrido catorce meses desde el comienzo del procedimiento.

El artículo 139.1 a) de la Ley Foral 13/2000, de 14 diciembre, General Tributaria de Navarra, estable que, con carácter general, las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 18 meses, plazo que, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de ese mismo artículo, se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo, por lo que no habiéndose superado el indicado plazo no concurre la prescripción alegada por la parte recurrente, sin que en el presente caso resulte aplicable la previsión del artículo 59.4 del Reglamento de Inspección Tributaria (aprobado por el Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio) que, alegado por el recurrente, exige que el Director del Servicio dicte la Resolución en el plazo de un mes, dado que se trata de una regulación que solo resulta aplicable a los supuestos en los que no se incoase acta (de ahí la referencia que se realiza a 'en otro caso' por contraposición a los supuestos en los que 'si se incoase acta'), circunstancia que no se ha producido en el presente caso y por lo que, como se ha indicado, no resulta aplicable al supuesto que aquí se enjuicia.

Lo expuesto da lugar a la desestimación de la alegación de caducidad del procedimiento efectuada por el recurrente.

TERCERO.- Sobre la omisión del trámite de audiencia

Sostiene el recurrente que se ha omitido el trámite de audiencia, alegación que se ve desvirtuada por el expediente administrativo.

El razonamiento de la parte recurrente incurre en el error de tomar como referencia la regulación estatal (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) sin tener en cuenta que la Comunidad Foral de Navarra, en el ejercicio de sus competencias, cuenta con una regulación propia como es el ya referido Reglamento de Inspección Tributaria (en concreto, artículos 35.2 y 56.1).

Y es que, como pone de manifiesto el expediente administrativo y se señala en el escrito de contestación a la demanda, se ha de tener en cuenta que:

1) El 21 de marzo de 2018 se practicó el trámite de audiencia previa, confiriendo a la recurrente un plazo para formular alegaciones (folios 252 a 261 de la numeración del expediente de la Inspección obrante al documento 1 del expediente administrativo).

2) El 14 de abril de 2018 la recurrente evacuó dicho trámite presentando alegaciones formuló alegaciones (folios 262-275 de la numeración del expediente de la Inspección obrante al documento 1 del expediente administrativo).

3) El 4 de mayo de 2018 se formalizaron tres actas en disconformidad en cuanto al Impuesto sobre Sociedades, al IVA y a las Retenciones del Trabajo; y el 11 de mayo de 2018 se formalizó acta en disconformidad en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (sustitutiva de la anterior). En todas ellas, de acuerdo con el artículo 56.1 del RIT, se confirió a la recurrente el correspondiente plazo para alegaciones (folios 275 vuelto -IVA-, 281 vuelto -Retenciones de Trabajo- y 354 -nueva acta de 11 de mayo de 2018- de la numeración del expediente de la Inspección obrante al documento 1 del expediente administrativo).

4) El 1 de junio de 2018, la aquí recurrente formuló alegaciones a tales actas en disconformidad en el trámite de audiencia que le había sido conferido.

5) La Resolución del Director del Servicio de Inspección de 2 de noviembre de 2018 contestó a tales alegaciones, confirmando las propuestas de liquidaciones contenidas en las actas en disconformidad a excepción de la relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2016 que fue modificada.

Ni tampoco se ha producido la infracción que se insinúa en cuanto al plazo de tres meses para completar el expediente (folios 49 y 50 del escrito de demanda) puesto que el cómputo de ese plazo habrá de hacerse de fecha a fechasiendo el día inicial el 17 de febrero de 2018 y el final el de las actas de disconformidad, 4 y 11 de mayo de 2018, que son fechas anteriores al que hubiera sido el último día del plazo, que iniciado, como se ha indicado, el 17 de febrero de 2018 terminaría el 16 de mayo de 2018.

Lo expuesto da lugar a la desestimación de la alegación efectuada por la parte recurrente.

CUARTO.- Sobre las rentas abonadas por la entidad recurrente al Sr. Camilo

Se discute por la parte recurrente la calificación que, como rendimientos del trabajo, se atribuye por la Administración tributaria, a las percepciones que, de manera periódica, abonaba la entidad aquí recurrente a don Camilo, al entender que esas cantidades deben calificarse como rendimientos de actividad empresarial.

De esta forma, y en cuanto a la regularización practicada a la entidad aquí recurrente en relación a las retenciones del trabajo por las cantidades abonadas a don Camilo en los ejercicios 2013 a 2016 mantiene que esta persona es un profesional que factura a sus clientes.

Ahora bien, está acreditado, y no se discute en momento algún, que a don Camilo se le abonaba, mensualmente, la misma cuantía, de manera que:

-Don Camilo era, además de socio y administrador único de SALIX ENERGIAS RENOVABLES, SL, era el gerente de dicha entidad, desempeñando las tareas propias de dicho cargo.

-Don Camilo desarrollaba esa actividad de gerencia con los medios materiales propios de la empresa (medios informáticos, vehículo...) sin incurrir en gasto alguno que tuviera relación con la actividad declarada bajo el epígrafe 1504.1 del IAE, en tanto que los que se pretendió deducir no fueron admitidos.

-Don Camilo percibía (desde el año 2012) unas retribuciones mensuales (diez mensualidades de 3.500 euros y dos de 7.000 euros, conforme a la forma habitual de las relaciones laborales.

-Y que la Junta General de SALIX ENERGIAS RENOVABLES, SL, celebrada en 2016 acordó consolidar a don Camilo una retribución anual de 49.000 euros por esas funciones de gerencia.

Así, la percepción de una retribución periódica y fija (mensualidades de la misma cantidad) acreditan que, formal y materialmente, se trataban de rendimientos del trabajo, lo que igualmente resulta acreditado por los actos de la entidad recurrente que venía abonando esa retribución (hasta el ejercicio 2011) como rentas del trabajo, practicando las oportunas retenciones por ello, y adoptando acuerdos que se corresponden con ese tipo de retribución, tanto al fijarlos (2012) como al consolidarlos (2016).

No cabe duda, por tanto, que el cambio efectuado no se correspondía con la realidad de la situación y de lo que se trataba era de realizar una simulación con la pretensión de encubrir, bajo la apariencia de rendimientos de actividades empresariales lo que en realidad seguían siendo rendimientos del trabajo que de SALIX ENERGIAS RENOVABLES, SL, prestaba para la entidad aquí recurrente.

Por ello ha de concluirse que esas retribuciones, e independientemente de la forma y la denominación que se les pretenda dar, se corresponden por su propia naturaleza, con rendimiento del trabajo y no con la pretendida de rendimientos de actividades empresariales, que es lo que mantienen, fundadamente, los actos recurridos, lo que determina la conformidad a Derecho de la regularización realizada en cuanto a las retenciones del trabajo.

Por lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.- Sobre la simulación relativa

Discute la parte recurrente el uso de la figura de la simulaciónen relación a la regularización de las rentas que para la empresa son rendimientos empresariales y para la Hacienda Foral fruto del trabajo.

Se ha de partir de lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, precepto en el marco de la regulación de las normas tributarias, se establece que:

En los actos o negocios simulados, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

En este sentido la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, siguiendo la doctrina del tribunal Supremo, ha señalado que 'la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada', y puede ser absoluta, lo que sucede cuando 'tras la apariencia creada no existe causa alguna', o relativa, que se da cuando 'tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso', esto es, cuando '[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes' [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000, FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil' (Cfr. Sentencia del Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 31 de octubre de 2017, recurso 371/2017, con cita de las Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recursos 4044/2014, y 4134/2014).

Y en esa misma Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, y con las mismas fuentes del Tribunal Supremo, se señala, sobre la simulación relativa que:

La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir' ( STS 15 de julio de 2002 ).

Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

Este supuesto, el de la simulación relativa, es el que se produce en el presente caso, al generarse la apariencia de un negocio ficticio (rendimientos profesionales por una actividad de este tipo) que en cubre el realmente realizado (rendimientos de trabajo por una actividad de esta clase).

Los actos aquí impugnados acreditan la existencia de una simulación relativa ya que el negocio creado externamente por las partes no es el realmente querido por ellas, pero genera la apariencia de un negocio ficticio, que sirve de pantalla para encubrir la finalidad efectivamente perseguida de obtener ilegalmente una menor tributación con el consiguiente perjuicio de la Hacienda Pública. Y la Administración ha probado tanto el quécomo el cómotal y como se ha puesto de manifiesto en el fundamento anterior, así como la finalidad que con ello se persigue, que el informe ampliatorio concreta al señalar que 'el objetivo no es otro que conseguir una menor tributación de la siguiente forma: en el caso de pagos efectuados a empresarios, son estos los que consiguen una menor tributación al poder incluir dentro de los gastos deducibles los propios de la mal calificada como actividad empresarial incluso gastos que no tienen consideración sino que son más bien gastos de tipo personal (en el caso de pagos a una empresa del socio o directivo la empresa pagadora evita la aplicación del régimen de retenciones)'.

SEXTO.- Sobre las actuaciones llevadas a cabo en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades

La cuestión se centra en determinar las actuaciones inspectoras en tanto que consideraban que, por una parte, debían computarse más ingresos que los que había contabilizado la recurrente, y que, por otra, determinados gastos que, deducidos por la recurrente, debían ser excluidos por no tener tal carácter.

Pero es que a lo largo de las más de veinticinco páginas del escrito de demanda (74 a 99) en las que se pretende desarrollar este motivo de impugnación la entidad recurrente no acredita en modo alguno que las resoluciones impugnadas sean disconformes a Derecho.

El incremento de 50.000 euros en la factura EVM MANTEN FOTOVOLTAICOS (folios 75 a 80 del escrito de demanda) es correcto. Y así lo mantiene la propia recurrente al reconocer que el ingreso se corresponde con actividades del ejercicio 2016 y que se imputa a ese ejercicio, que es lo que hacen los actos recurridos, sin que exista ningún tipo de doble imputación.

En cuanto a la inexistencia de deuda frente a la entidad CYM ARAGON, SL, por importe de 163.722,01 euros (folio 81 a 87 del escrito de demanda), tal y como estableció la Inspección no se ha probado la existencia de la referida deuda ya, solicitada la justificación de esa deuda, la recurrente, en tanto que obligado tributario, no aportó justificación del saldo de 163.722,01 euros, de manera que no existe ninguna factura, contrato, gastos de transporte, anotaciones contables..., que relacionen el contrato con CYM ARAGON, SL, por importe de 548.239,20 euros, con la referida cifra de 163.722,01 euros, sin que tampoco la Sociedad CYM ARAGON, SL (incursa en un procedimiento concursal y a la que se dirigió la Inspección) haya acreditado la existencia de ese crédito y, por tanto, de la correspondiente deuda de la entidad aquí recurrente.

Para este caso se ha de tener en cuenta que, conforme disponía el artículo 9.1 b) de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre del Impuesto de Sociedades (derogada por la hoy vigente Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que mantiene la misma redacción en el artículo 6.1 b) se presumirá la obtención por el sujeto pasivo de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes. Y que a quien incumbe la carga de probar o justificar la realidad de dicha deuda que minora fiscalmente el activo es a la recurrente y, 'po0r tanto es al contribuyente quien tiene que demostrar que no es una deuda ficticia' (Cfr. Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de mayo de 2013, recurso 154/2010), algo que no ha sucedido en el presente caso.

En relación al incremento de los ingresos de la factura correspondiente a FRUTAS Y VERDURAS JOMER, SL (folios 87 a 89 del escrito de demandada) tal y como pone de manifiesto el informe ampliatorio de la Inspección el devengo del Impuesto se produce el último día del periodo impositivo, por tanto en este caso procede imputar los ingresos de 18.125 euros en el ejercicio de 2013 y la cuota de IVA devengada, por importe de 3.806,25 euros se imputará al cuarto trimestre de 2013', razonamiento que ha de mantenerse al no haber sido desvirtuado por la entidad recurrente.

Y en cuanto al incremento de los ingresos por la exclusión de determinados gastos que no se consideran deducibles se ha de tener en cuenta, en primer término, que la entidad recurrente no discutió, en vía económico-administrativa, la totalidad de los gastos excluidos por la Administración, ya que solo se refiere a algunos gastos de viajes que habían sido excluidos como gastos deducibles. Todos esos gastos han sido excluidos por no guardar la necesaria relación (para poder tener esa consideración de deducibles) con la actividad a la que se pretenden imputar.

Tal y como señala el ya referido Informe ampliatorio de la Inspección se produce una 'completa ausencia de justificación' de esos gastos (por no haber sido justificados o por haber sido justificados insuficientemente), admitiéndose, únicamente, cuando se cumplen los requisitos formales establecidos (facturas completas emitidas a nombre de la entidad recurrente) y se cumple con la necesaria vinculación entre actividad y gasto. Por ello se excluyen los gastos de viaje que se pretenden imputar correspondientes a la Sra. Clara que, aunque esposa del Administrador de la Sociedad, es una persona ajena a la sociedad.

El detallado planteamiento efectuado por la Inspección no ha sido desvirtuado por la entidad recurrente que reitera lo ya alegado en vía económica-administrativa y a lo que las resoluciones recurridas dieron respuesta de manera cumplida y de forma motivada.

Se trata de gastos que, o bien no resultan deducibles, o sobre los que no se ha aportado la vinculación, como necesaria justificación, con las actividades a las que se pretenden imputar.

Por todo ello procede la desestimación del motivo alegado.

SÉPTIMO.- Sobre las actuaciones llevadas a cabo en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido

Entiende la entidad recurrente que en la medida de que las retribuciones deben ser consideradas como rendimientos de actividades económicas -y no rentas del trabajo-, no debe procederse a la anulación de las cuotas de IVA soportadas y repercutidas.

Se trata de una consecuencia que se deriva de la calificación que por la Administración Tributaria se realiza de las cantidades que, calificadas y tratadas por la entidad recurrente como rendimientos de la actividad profesional, son regularizadas como lo que son, esto es, como rendimientos del trabajo.

Habiéndose considerado conforme a Derecho que se trata de rendimiento del trabajo, y no de rendimientos de actividades profesionales, uno de los efectos que de ello se deriva es la anulación de las cuotas de IVA repercutidas y soportadas, dado que no ha lugar en el caso de las rentas derivadas del trabajo.

Por todo ello procede la desestimación de este último motivo y, habiéndose rechazado todos ellos, del recurso interpuesto.

OCTAVO.-Determina el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa que se impondrán las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, por lo que procede la imposición de las costas causadas a la entidad recurrente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Se DESTIMA ÍNTEGRAMENTEel recurso interpuesto por la entidad SALIX NERGIAS RENOVABLES, SL, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, de 22 de septiembre de 2020, que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta, manteniendo en todos sus términos la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 2 de noviembre de 2018, Resoluciones que se confirman por ser conformes a Derecho.

Y todo ello con condena en las costas causadas a la parte demandante.

MODO DE IMPUGNACIÓN:

Notifíquese la presente resolución a las partes, haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer RECURSO DE APELACIÓN ante este órgano judicial en el plazo de QUINCE DIAS desde su notificación, debiendo acompañar el documento que acredite el ingreso de 50 EUROS en la cuenta de consignaciones de este Órgano Judicial en Banco Santander con el número 3170000085002321 debiendo especificar en el campo 'concepto' del documento de resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' seguido del código '22 Contencioso-Apelación (50 €)', y en el campo de observaciones, la fecha de la resolución objeto de recurso en formato dd/mm/aaaa. Los ingresos deberán ser individualizados para cada resolución recurrida, con el apercibimiento de que no se admitirá a trámite ningún recurso cuyo depósito no esté constituido.

Así por esta mi Sentencia, de la que se unirá certificación a los autos, lo pronuncio, mando y firmo.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda. Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.