Sentencia Administrativo Nº 365/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1261/2011 de 14 de Febrero de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 1261/11 y acumulado 1262/11

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 365/14

Valencia, catorce de febrero de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso-administrativo número 1261/11 y acumulado 1262/11 , interpuesto por EUCOR TORRENT SL, representado por el Procurador Sr. Gil Cruz y dirigido por el Letrado Sr. Casanova Sorní, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 20 de abril de 2011, por la representación procesal de la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de enero de 2011, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y acumulada NUM003 formuladas por la misma frente las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos contra el acuerdo de liquidación de fecha 22 de mayo de 2009, por IVA periodo 2005 por importe de 38.921,06 euros, como consecuencia de la supresión como fiscalmente deducibles de las cuotas tributarias soportadas en las facturas expedidas a cargo de D. Luis María al no acreditarse fehacientemente la realidad de los servicios en ellas facturados; y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 10 de julio de 2009, por IVA periodo 2005, por importe de 36.316,11 euros por la comisión de la infracción tributaria muy grave prevista en el artículo 191 de la LGT 58/2003, dando lugar al recurso 1261/2011.

En fecha 20 de abril de 2011, por la representación procesal de la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de enero de 2011, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM001 y acumulada NUM002 formuladas por la misma frente las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos contra el acuerdo de liquidación de fecha 22 de mayo de 2009, por Impuesto sobre Sociedades periodo 2005 por importe de 76.002,27 euros, como consecuencia de la supresión como fiscalmente deducibles de los gastos documentados en las facturas expedidas a su cargo por D. Luis María al no acreditarse fehacientemente la realidad de los servicios en ella facturados; y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 10 de julio de 2009, por Impuesto sobre Sociedades periodo 2005, por importe de 80.589 euros por la comisión de la infracción tributaria muy grave prevista en el artículo 191 de la LGT 58/2003, dando lugar al recurso 1261/2011.

Mediante auto de fecha 21 de diciembre de 2011 se acordó la acumulación del recurso 1262/2011 al recurso1261/2011.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 23 de enero de 2012, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que dicte 'sentencia por la que, estimando el presente recurso y su acumulado, declare nulas las resoluciones del TEAR de Valencia de 31 de enero de 2011, así como los actos administrativos de liquidación dictados por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación de Valencia de la AEAT de las que traen causa.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 13 de abril de 2012, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la actora.

TERCERO.- Mediante Decreto de fecha 3 de mayo de 2012 la cuantía del recurso se fijó en 231.828,44 euros.

CUARTO - No habiéndose recibido el procedimiento a prueba, ni solicitada la presentación de conclusiones o celebración de vista, se declararon conclusos los autos, y se señaló para votación y fallo del recurso el día 4 de febrero de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso las siguientes resoluciones;

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de enero de 2011, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y acumulada NUM003 formuladas por la actora frente las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos contra el acuerdo de liquidación de fecha 22 de mayo de 2009, por IVA periodo 2005 por importe de 38.921,06 euros, como consecuencia de la supresión como fiscalmente deducibles de las cuotas tributarias soportadas en las facturas expedidas a cargo de D. Luis María al no acreditarse fehacientemente la realidad de los servicios en ellas facturados; y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 10 de julio de 2009, por IVA periodo 2005, por importe de 36.316,11 euros por la comisión de la infracción tributaria muy grave prevista en el artículo 191 de la LGT 58/2003.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de enero de 2011, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM001 y acumulada NUM002 formuladas por la actora frente las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos contra el acuerdo de liquidación de fecha 22 de mayo de 2009, por Impuesto sobre Sociedades periodo 2005 por importe de 76.002,27 euros, como consecuencia de la supresión como fiscalmente deducibles de los gastos documentados en las facturas expedidas a su cargo por D. Luis María al no acreditarse fehacientemente la realidad de los servicios en ella facturados; y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 10 de julio de 2009, por Impuesto sobre Sociedades periodo 2005, por importe de 80.589 euros por la comisión de la infracción tributaria muy grave prevista en el artículo 191 de la LGT 58/2003.

Las resoluciones recurridas desestiman las reclamaciones formuladas contra los acuerdos de liquidación partiendo de que corresponde a quien solicita la deducción de un impuesto demostrar que se cumplen los requisitos para tener derecho a la misma, y en el presente supuesto el actor ni la ha acreditado y ni ha desvirtuado las conclusiones alcanzadas por la Administración. Respecto los acuerdos sancionadores desestima las reclamaciones al entender que se ha producido el supuesto de hecho tipificado como infracción, siendo evidente un cierto menosprecio, una cierta desidia o abandono del contribuyente a la hora de formular una declaración tributaria cierta y veraz, pues el contribuyente dejó de ingresar en tiempo la cuota tributaria que le resultaba exigible con arreglo a su capacidad económica, de haber presentado una declaración cierta y veraz.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-Caducidad del procedimiento y subsiguiente prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria conforme lo dispuesto en los artículos 150.1 y 104 .4 de la LGT 58/2003, pues las actuaciones inspectoras duraron más de doce meses sin que se pueda imputar al actor la dilación de 16 días que le imputa la Administración.

-Realidad de las obras que amparan las facturas cuestionadas por la Administración, pues se acredita la localización de las obras y existencia de los contratos, la justificación de la realización de los pagos, la estructura empresarial suficiente por parte de Luis María para la realización de las operaciones mercantiles. No puede servir de indicio para cuestionar la veracidad de las operaciones mercantiles el hecho de que Eucor Torrent no tuviera la autorización expresa de los contratistas para subcontratar. La comparación realizada por la Inspección respecto el margen de beneficios del sector no es procedente, dado que nada tiene que ver las empresas líderes del sector con las pequeñas empresas, y tampoco la conclusión que alcanza la Inspección respecto el margen que obtenía Eucor Torrent en las obras.

-En relación con la sanción impuesta, siendo que las operaciones mercantiles fueron reales se concluye que es correcta la contabilización y que no concurre ocultación.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-No hay caducidad de las actuaciones pues existieron dilaciones imputables al actor, consistente en aplazamiento solicitado por el contribuyente. Tampoco concurre prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación, pues el plazo de cuatro años ha quedado interrumpido.

-Los elementos probatorios derivados del expediente, suficientemente acreditados, hacen prueba plena de la falsedad de las facturas, sin que el demandante los hay desvirtuado, pues las facturas invocadas carecen de virtualidad probatoria para sostener la realidad de los servicios y por tanto la deducibilidad de los gastos cuestionados, siendo que las alegaciones del recurrente carecen de la entidad suficiente para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Inspección.

-En relación con la sanción, debe de rechazarse la alegación de la actora de que la aplicación de la agravante de ocultación es improcedente, pues el contribuyente presentó declaraciones-liquidaciones por IVA y Sociedades en las que deducía cantidades por operaciones inexistentes e importes falsos, por lo que incurre en la ocultación del artículo 184.2 de la LGT .

CUARTO .-Empezaremos por analizar si tal y como sostiene la actora concurre la caducidad del procedimiento y subsiguiente prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

Alega en defensa de su pretensión, que las actuaciones inspectoras han durado más de 12 meses, ya que se iniciaron el 16 de mayo de 2008 y finalizaron el 27 de mayo de 2009, entendiendo la Administración que no se deben computar 16 días por haberse solicitado un aplazamiento por el actor desde el día 8 de abril de 2011 al 24 de abril de 2011, siendo que el documento en que se basa la Administración para computar dichos días es un fax remitido por la actora que solicita el cambio de la fecha de la firma del 8 de abril de 2009 al 24 de abril de 2009, pero no consta en ninguna diligencia del expediente administrativo que la Administración establezca como fecha de la firma de actas el 8 de abril de 2009, por lo que no se puede prorrogar una fecha que no fue fijada.

Añade que las firmas de las actas se produjo el 30 de abril de 2009 y no es 24 como decía el fax, que no puede servir para imputar una dilación, siendo además que tampoco existe diligencia alguna que fije el 30 como fecha de la firma de las actas.

Tampoco existe en el expediente diligencia o documento donde se advierta al contribuyente que tal circunstancia podría considerarse como dilación imputable.

Por ello, habiendo transcurrido en exceso el plazo de doce meses para las actuaciones inspectoras sin haberse notificado resolución expresa del acuerdo de liquidación se ha producido la caducidad del procedimiento, por lo que siendo que el periodo de liquidación del IVA finalizaba el 30 de enero de 2006 y el Impuesto sobre Sociedades el 25 de julio de 2006, el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria ha prescrito.

Empezaremos por señalar que ambos acuerdos de liquidación señalan que a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones, no se computan las dilaciones no imputables a la Administración del 8 de abril de 2009 al 24 de abril de 2009, donde el actor solicita aplazamiento, lo que suma un total de 16 días que no deben computarse.

No se discute por las partes que el procedimiento se inició mediante la notificación de la comunicación de inicio en fecha 16 de mayo de 2008 y finalizaron en fecha 27 de mayo de 2009 con las notificaciones de los acuerdos de liquidación.

Examinado el expediente administrativo se constata que en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación se informó al actor que a efectos del cómputo del plazo señalado en el artículo 150 de la LGT , no se incluirán en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, ni los periodos de interrupción justificada, y que la incomparecencia o la no aportación de documentos se considerará dilación no imputable a la Administración.

También se constata que, en la diligencia de constancia de hechos nº 6 de fecha 12 de febrero de 2009, se estableció como fecha para la comparecencia para la posible firma de actas el 27 de febrero de 2009; que en fecha 23 de febrero de 2009 el actor presentó alegaciones ante la Administración, y en fecha 7 de abril de 2009 presentó por fax a la misma escrito donde decía:

'Que por parte de la inspección se había fijado como fecha de la firma del Acta de Inspección seguida contra mi mandante por los conceptos IVA e Impuestos sobre Sociedades correspondientes al ejercicio 2005, para el próximo miércoles 8 de abril de 2009.

Que esta parte considera del todo precipitada la fecha señalada, por no disponer de tiempo suficiente para la revisión de los extremos contemplados en el Acta e informes adjuntos.

Por lo que se solicita el cambio de la fecha de firma para el próximo día 24 de abril de 2009 a las diez de la mañana.'

Pues bien, es cierto como sostiene el actor que no consta diligencia alguna donde se fije como día para la firma de las actas el 8 de abril de 2009, sin embargo, atendiendo a que se le advirtió en la comunicación de inicio de las consecuencias de la posible dilación o interrupción justificada, y al fax remitido por el actor a la Administración tributaria, donde reconoce la existencia de dicha fecha, como fecha fijada para la firma de las actas, y solicita un aplazamiento hasta el día 24 de abril de 2009, entiende la Sala que debe considerarse una dilación imputable al actor la que transcurre entre el 8 de abril y 24 de abril de 2009, y ello al margen de que las actas se firmaran el día 30 de abril de 2009, pues dicho documento implica un reconocimiento de la certeza de la fijación de la fecha por parte de la Administración y una solicitud de aplazamiento hasta el día 24 de abril de 2009.

Y todo ello sin perjuicio de que aún en el caso de que se considerasen dichas dilaciones como no imputables al actor, y por tanto se hubiese incumplido el plazo de doce meses previsto para el procedimiento inspector en el artículo 150 de la LGT 58/2003, las consecuencias no sería la pretendida caducidad, sino que hay que estar a lo dispuesto en el artículo 150.2 a) de la misma LGT que señala:

'2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a)No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. '

Es decir, que en su caso los efectos serían considerar no interrumpida la prescripción por las actuaciones inspectoras, pero aun así no concurriría la prescripción invocada por el actor, pues tal y como señala el artículo 66 a) de la LGT, prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, y conforme señala el artículo 67 de la misma Ley , el plazo se computa desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo reglamentario para presentar la declaración o autoliquidación, y en el presente supuesto, encontrándonos ante el IVA e Impuesto sobre Sociedades 2005, los plazos finalizaron respectivamente en fecha 30 de enero de 2006 y 25 de julio de 2006, por lo que siendo que los acuerdos de liquidación fueron notificados en fecha 27 de mayo de 2009, no había transcurrido el plazo de cuatro años previsto por el artículo 66 de la LGT .

QUINTO.- Sostiene la actora a continuación que son reales las obras que amparan las facturas cuestionadas por la Administración, emitidas por D. Luis María a EUCOR TORRENT SL, no siendo ciertas las conclusiones alcanzadas por la Inspección, por los siguientes motivos;

-Respecto la localización de las obras y la existencia de los contratos, señala que las facturas controvertidas sí corresponden a obras localizadas y existen contratos respecto los trabajos realizados entre Eucor Torrent y D. Luis María , y entre los distintos contratistas y Eucor Torrent, tal y como se hace constar en el cuadro que se acompaña. Los distintos contratistas contrataban con Eucor Torrent la realización de determinados trabajos de tabiquería y fachadas y Eucor Torrent subcontrataba parte de dichos trabajos con D. Luis María debido a que esta era especialista en monocapa, material que no era trabajado por Eucor Torrent, siendo que los trabajos realizados por D. Luis María para Eucor Torrent constituyen una pequeña parte de los trabajos realizados por Eucor Torrente para los distintos contratistas.

-Respecto la no justificación de forma suficiente de los pagos realizados en efectivo de las facturas controvertidas, señala que no es cierto y existe conexión directa entre los pagos en efectivo y las salidas monetarias de la cuenta bancaria, y que no existen diferencias significativas entre las cantidades extraídas de las cuentas bancarias y los importes de las facturas, tal y como se hace constar en el pago de cuadros que acompaña, donde se pone de manifiesto que las facturas no se pagaban de una sola vez, sino que se iban realizando pagos parciales conforme los trabajos realizados.

Añade que del cuadro de pagos se puede observar que la base imponible asciende a 198.835,15 euros, es decir, todas las facturas cuestionadas por la Administración, que añadiendo el IVA suman un total de 230.648,77 euros, siendo que el total de los pagos realizados conforme el extracto bancario que se aporta asciende a la misma cantidad y tiene su correlativo cargo en la cuenta bancaria.

-Respecto la estructura empresarial suficiente por parte de D. Luis María para la realización de las operaciones mercantiles, señala que a pesar de que la Inspección pone en duda la capacidad empresarial de D. Luis María para la ejecución de las obras basándose en el nivel de facturación obtenido en el ejercicio 2005, se acredita por el actor, que con el personal que trabajaba D. Luis María sí se podían realizar las obras contratadas, atendiendo a los TC2, de cuyo resumen de los meses de enero a diciembre de 2005, atendiendo a los trabajadores por día contratado, se desprende que el actor tenía una plantilla media de 3,17, a la que debe sumarse el propio D. Luis María , por lo que la plantilla media en 2005 era de 4,17, datos obtenidos del expediente administrativo; y a los ingresos medios por trabajador de una muestra de empresas del sector, pues haciendo una comparativa deingresos por trabajador con otras empresas del sector, con los datos obtenidos de las cuentas anuales del año 2005 depositadas en el Registro Mercantil, resulta una media del sector de ingresos por trabajador de 51.769, siendo que si aplicamos tal medio a D. Luis María y sus 4,17 trabajadores, daría un resultado de ingresos teóricos de 215.876 euros, cuando sus ingresos reales han sido de 198.835, siendo ésta es la cifra de las facturas controvertidas.

De lo expuesto entiende que se desprende que con la plantilla de trabajadores de D. Luis María era perfectamente posible realizar las obras subcontratadas por Eucor Torrent y que la estructura empresarial de Luis María sí que era suficiente para el desarrollo del contenido de las facturas cuestionadas.

-Respecto la ausencia de autorización expresa para subcontratar, la Inspección entiende que la ausencia de autorización expresa en los contratos entre Eucor Torrent y los diferentes contratistas para la subcontratación de los trabajos en las obras cuyas facturas han sido cuestionadas, es un indicio de su no realización, es una contradicción, pues la Inspección sí que ha considerado deducibles tres facturas de D. Luis María en las que ni siquiera existe contrato entre Eucor Torrent y los contratistas; no ha puesto reparo en aceptar las facturas de los otros subcontratistas con los que subcontrato Eucor Torrent incluso en las mismas obras en las que subcontrató a D. Luis María , a pesar de no existir autorización expresa para contratar; y no se indica expresamente en todos los contratos la prohibición de subcontratar.

-Añade que el Informe anual de la empresa KMPG en el que se publica que las 4 empresas líderes del sector de la construcción en la Comunidad Valenciana en el año 2005 obtuvieron un margen bruto sobre ventas del 41,4%, utilizado por la Administración en comparación con la actora, no procede dado que nada tienen que ver las empresas líderes del sector que suelen hacer la obra en su totalidad y actividades de promoción, con las pequeñas empresas que realizan una pequeña parte de la obra. Añade que comparando el margen obtenido por Eucor Torrent del 1,5% con otras las empresas del mismo sector empleadas antes, según los datos obtenidos de las cuentas anuales del año 2005 depositadas en el Registro Mercantil, se sitúa dentro de la media del sector.

-En último lugar y respecto la conclusión de la Inspección de que el margen de Eucor Torrent sería cero en relación con buena parte de la obra contratada, pues en todos los trabajos el coste por hora de trabajo correspondiente a cada obra sería el mismo en los contratos realizados con los clientes de Eucor Torrent SL, que en los pretendidos contratos con D. Luis María , señala la actora que el precio por m2 que aplica D. Luis María a Eucor Torrent en cada obra siempre es inferior al que aplica Eucor Torrent a los contratistas, como pone de manifiesto en los datos incorporados en el cuadro de contratos conforme los documentos que constan en el expediente.

-Según establecen ambos acuerdos de liquidación son hechos que se han puesto de manifiesto en el expediente los siguientes:

'(......)

-La Inspección ha incorporado al presente expediente, con la preceptiva autorización del Inspector Regional Adjunto, fotocopias compulsadas de las diligencias extendidas y de parte de la documentación aportada en los expedientes desarrollados en esta Inspección Regional en relación a D. Luis María , quien presentó sus declaraciones en régimen de estimación objetiva, y a Proyectados Hermanos Natalio SL.

Según se desprende de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas en este equipo de la Inspección Regional en torno a D. Luis María y Proyectados Hermanos Natalio SL, en los ejercicios objeto de comprobación, al objeto de reducir su tributación, ambos fingieron o simularon la actividad de dos empresas distintas, a saber Proyectados Hermanos Natalio SL con NI. B96880828 y d. Luis María con NIF. NUM004 , cuando realmente existía una sola actividad económica, con una única organización efectiva y unos medios materiales y personales, y en consecuencia, la actividad de D. Luis María debe englobarse dentro de la desarrollada por Proyectados Hermanos Natalio SL.

Proyectados Hermanos Natalio SL declaró en relación a 2005 una cifra de negocios de 642.928,82€. Esta cifra debería aumentarse en 126.753,92€ por diversas operaciones facturadas por D. Luis María a terceros y disminuirse en 19.823,56€ por diversas facturas expedidas por Proyectados Hermanos Natalio SL a D. Luis María . En consecuencia la cifra de negocios global de Proyectados Hermanos Natalio SL en 2005 fue 749.859,18€. Si a esa cifra añadimos el importe de las facturas emitidas por D. Luis María a Eucor Torrent SL cuyo contenido no ha sido considerado acreditado en la presente acta, 198.835,15€, obtendríamos una cifra de negocios de 948.694,33€.

En relación a los gastos de explotación, Proyectados Hermanos Natalio SL, declaró un importe de 634.843,86. La Inspección considera que el importe real de gastos de explotación de Proyectados Hermanos Natalio SL fue de 488.400,04. Si admitiéramos las facturas cuestionadas en la presente acta el benefició sería pues 948.694,33-488.400,04=460.294,21. Con estos datos tendríamos el siguiente margen de beneficios: 460.968,99/948.694,33=49%. En definitiva, las cifras facturadas no son acorde con la estructura empresarial del emisor de dichas facturas, es decir, Proyectados Hermanos Natalio SL.

-El compareciente aportó como justificantes del pago en efectivo de las facturas determinados recibos firmados por D. Luis María , y extractos bancarios de su cuenta bancaria relativos a diversas salidas bancarias por cobro de cheques propios, manifestando que con el dinero de dichas salidas se realizaban pagos a cuenta de las facturas. Sin embargo, se ha comprobado que sólo existen recibos en los cobros realizados D. Luis María y a Proyectados Hermanos Natalio SL, ya que los demás cobros a clientes se realizaban mediante cheques nominativos que se ingresaban en las cuentas bancarias de D. Luis María o de Proyectados Hermanos Natalio SL, sin extender recibos.

-En las cuentas bancarias de D. Luis María y de Proyectados Hermanos Natalio SL, así como en la cuenta de caja de éste último, no existen ingresos en efectivo del importe correspondiente a las facturas emitidas. Los ingresos en efectivo que aparecen en las cuentas no son significativos en relación con las cantidades que se manejan. En relación a las cuentas bancarias, tras el análisis de los extractos de las cuentas de las cuentas D. Luis María y de Proyectados Hermanos Navarro SL, incorporadas al expediente, se observa que los cargos realizados en las mismas proceden del cobro de cheques, efectos y transferencias, siendo muy escasos los ingresos en efectivo. Además, el compareciente manifestó que los ingresos en efectivo en la cuenta de D. Luis María correspondían al pago de los servicios que éste había prestado Proyectados Hermanos Natalio SL.

En relación a las cuentas de caja, tampoco son significativos los saldos de la cuenta de caja de Proyectados Hermanos Natalio SL, y en cuanto a D. Luis María , no dispone de cuenta contable de caja, al no estar obligado a la llevanza de contabilidad por encontrarse en régimen de estimación objetiva. No obstante, se observa que el pago a los principales proveedores no se realizaba en metálico sino mediante cheques, y tampoco existe constancia de la compra en efectivo de inmovilizado, siendo significativo a este respecto que la vivienda habitual que se encontraba construyendo D. Luis María en una parcela de su propiedad estaba siendo financiada.

-Determinadas facturas emitidas por D. Luis María a Eucor Torrent SL corresponderían a la subcontratación de aquél por éste para la realización de obras amparadas en contratos formalizados por Eucor Torrent SL con sus clientes que contenían cláusulas que prohibían expresamente la subcontratación no autorizada o el uso de trabajadores que no fueran de la plantilla de Eucor Torrent SL. Por otra parte, el Convenio Colectivo de la Construcción en la Provincia de Valencia estipulaba que con carácter previo a la subcontratación ésta debe autorizarse por escrito, no habiéndose aportado al expediente ninguna autorización (con una excepción que se detalla a continuación), a pesar de haber sido solicitadas al compareciente por la Inspección. Dichas cláusulas son las siguientes:

(....)

En uno de estos casos, el de la obra de las calles Norte 14 y San Jacinto 16 para la empresa Forsa Clar Rehabilitación, el compareciente ha aportado un documento cuñado por Forsa Clar Rehabilitación que autoriza que D. Luis María participe en la realización de la obra (si bien en este documento a la calle San Jacinto se la denomina San Isidro por error).

Existen contratos que no prohibían expresamente la subcontratación no autorizada, pero que sin embargo exigían entregar mensualmente copia de los documentos de los seguros sociales de los trabajadores 'pagados por la empresa'. Dichos contratos son los siguientes: GJVAC SA, Contratas Shefer SL, Kanazeroch SL,(....).Existen cheques emitidos por Eucor Torrent SL e ingresados en las cuentas bancarias de D. Luis María o de Proyectados Hermanos Navarro SL correspondientes a las siguientes facturas:

_la de fecha 20/7/2005 relativa al edificio Fabiola de El Perelló (contratada por Forsa Clar Rehabilitación) por importe de 2.562,25€.

_la de 27/10/2005 relativa a la calle Levante de Almássera (contratada por Kanazeroch) por 2.039,88.

_todas las que emitió Proyectados Hermanos Natalio SL relativas a la calle Azcarrága de Valencia, contratadas por GJVAC SA.

Asimismo, existen determinadas facturas en las que no consta la localización de la obra, y en otras consta dicha localización pero, o no existen contratos o éstos son desconocidos por la Inspección. Se trata de las facturas siguientes:

_la de fecha 38/472005 relativa a una obra sin identificar en la Playa de Nules por importe de 3.522,60€ y de fecha 25/9/2005 relativa a una obra sin identificar en el Puerto de Sagunto (podría tratarse del edificio Residencial Alta Mar pero no existe constancia) por importe de 14.411,61, ambas emitidas por D. Luis María .

_la de fecha 30/5/2005 relativa a diversos servicios sin localizar por importe de 269,44 y la de fecha 23/12/2005 relativa a la calle Lagra de Bugarra por 1.379,70 ambas emitidas por Proyectados Hermanos Natalio SL. En estos dos últimos casos, existen además cheques.'

-Llegados a este punto debe atenderse a cuales son las razones por las que se concluye por la Inspección que 19 facturas emitidas por D. Luis María , no obedecen a operación mercantil alguna, que conforme señalan ambos acuerdos de liquidación son las siguientes:

'1ª. Carencia por parte del emisor de la estructura empresarial necesaria para la realización del contenido de las facturas, como aparece documentado en el expediente y se ha expuesto en los antecedentes de hecho.

2ª. El compareciente no ha aportado justificación de la realización de los pagos de las facturas cuestionadas, que según ha manifestado, se efectuaron en efectivo. D. Luis María realiza el cobro a los demás clientes mediante cheques nominativos que se ingresaban en cuentas bancarias, y el obligado tributario no ha aportado pruebas de la conexión de los supuestos pagos en efectivo y las salidas monetarias en sus cuentas bancarias, existiendo además diferencias entre las cantidades extraídas de las cuentas bancarias y los importes de las facturas.

3ª. En las cuentas bancarias de D. Luis María y de Proyectados Hermanos Natalio SL, así como en la cuenta de caja de Proyectados Hermanos Natalio SL, no existen apenas ingresos en efectivo, y los que hay no son significativos en relación con las cantidades que se manejan. A juicio de los actuarios, va en contra de los principios de toda lógica y no corresponde a una conducta racional del contribuyente, el guardar esas cantidades tan grandes en efectivo y aún más cuando no se prueba la utilización de las mismas.

4ª. Determinadas facturas emitidas por D. Luis María a Eucor Torrent SL corresponderían a la subcontratación de aquél por éste para la realización de obras amparadas en contratos formalizados por Eucor Torrente SL con sus clientes que contenían cláusulas que prohibían expresamente la subcontratación no autorizada o el uso de trabajadores que no fueran de la plantilla de Eucor Torrent SL.

5ª.De ser ciertas las facturas en cuestión, las principales obras a que se refieren las mismas, resultarían en su mayor parte realizadas por D, Luis María (Proyectados Hermanos Natalio SL), lo cual es incompatible con lo manifestado en relación a los motivos para subcontratar por el administrador de Eucor Torrent SL en la diligencia nº1 de 30/5/2008. En concreto, la facturación de D. Luis María supondría el 58% del importe total de la obra contratada en la calle Alboraya de Valencia, el 75% del edificio Reina Sofía de Torrent, el 56% de la calle Mina de San Isidro y el 70% de Residencial Alta Mar de Sagunt, por referirnos sólo a las principales obras. En todos los contratos, el coste por hora de trabajo correspondiente a cada obra sería el mismo en los contratos realizados con los clientes de Eucor Torrent SL que en los pretendidos contratos con D. Luis María , lo cual supondría que el margen de Eucor Torrent SL sería cero en relación a buena parte de la obra contratada, y que únicamente dispondría de margen de beneficios en relación a una pequeña parte del servicio.

6ª.El margen de beneficios que se desprende de la propuesta de liquidación de la presente acta es más adecuado que el margen declarado por Eucor Torrent SL. El margen que se desprende de la declaración del sujeto pasivo es 17.780,23/1.172.890,44=1%, que a priori sería muy bajo para el sector; y el margen que se desprende de la propuesta de Inspección sería 216.615,38/1.172.890,44=18% que a juicio de los actuarios, es bastante más realista.'

Pues bien, tal y como ha quedado centrada, la cuestión que se discute en el presente recurso, es si las facturas emitidas por D. Luis María a EUCOR TORRENT SL, responden a obras reales, partiendo de que la actividad de la actora EUCOR TORRENT SL se encuentra clasificada en el epígrafe de albañilería y pequeños trabajos de construcción, y construcción completa, reparación y conservación de edificaciones, y que la actividad presuntamente desempeñada por D. Luis María en el epígrafe revestimientos, solados y pavimentos y colocación de aislamientos.

Llegados a este extremo conviene recordar a quien corresponde probar la realidad de tales servicios, citando la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 27 de febrero de 2013, dictada en el recurso 562/2010 , donde hemos dicho:

'TERCERO.-Centrando el fondo del litigio, en lo que toca a las liquidaciones tributarias del IVA de 2003 e IS de 2002 y 2003, en la cuestión de si las facturas cobradas por la citada empresa eran procedentes y respondían a la realidad, si se podían válidamente contabilizar y deducir el IVA y los gastos soportados, deberá partirse de la responsabilidad de acreditar la prueba de respaldo, la carga probatoria, es decir, a quien corresponde acreditar la veracidad de su existencia y la pertinencia de la respectiva pretensión.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]» (FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aun cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

En el presente supuesto, la Inspección de los tributos aportó al procedimiento inspector serios indicios de que las facturas controvertidas podían ser falsas y que no se habían producido los trabajos supuestamente realizados por SPAIN GES PRO S.L., mencionando diversa documentación y el testimonio de Elias , Administrador y socio de TECNIOBRA 2000 S.L., lo que justificó la regularización tributaria realizada en sede administrativa.

Pero nos encontramos ahora ante un proceso judicial, en el que la actuación administrativa parte de una presunción de legalidad y la parte actora debe probar los hechos que le beneficien (existencia de los trabajos y obras, de los gastos y requisitos para su deducibilidad, la veracidad de las facturas), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en igualdad de armas procesales con la Administración demandada.'

Pues bien, partiendo de que corresponde al actor acreditar que se cumplen los requisitos para la deducción, en el presente supuesto, que las facturas emitidas obedecen a la prestación de servicios reales, el actor no ha probado tales extremos, pues si bien ha dirigido su recurso con la intención de acreditar que existían contratos sobre obras localizables, que existía conexión directa entre los pagos en efectivo y las salidas monetarias en las cuentas bancarias, que tenía D. Luis María estructura empresarial suficiente para realizar tales obras, y que el tema de la autorización expresa para subcontratar no es un indicio de la no realización de las obras, lo cierto es que no ha articulado prueba alguna que permita acreditar la realidad de tales servicios, es decir la realidad de las obras, a través de las testificales de trabajadores, transportistas, propietarios de los edificios, o a través de las oportunas periciales, por lo que no ha resultado acreditada la realidad de los servicios recogidos en las facturas controvertidas, por lo que procede desestimar la impugnación contra los acuerdos de liquidación.

-Respecto los acuerdos sancionadores sostiene la actora que dado que las operaciones mercantiles fueron reales, no procede la imposición de sanción alguna, siendo además que en el presente caso no existió ocultación, falseamiento ni obstrucción, sino que la actora colaboró con la Inspección facilitando todos los documentos. Añade que la contabilidad de Eucor Torrent recogía todas las facturas cuestionadas, y las mismas se declararon correctamente en el modelo 347.

Invoca la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de julio de 2002 respecto la necesidad de que se especifiquen los motivos o causas de las incorrecciones a los efectos de una valoración de la conducta calificada de infractora

Concluye señalando que la actora contabilizó y declaró correctamente las facturas cuestionadas de forma que la Inspección pudo sin esfuerzo comprobarlas por lo que no es procedente la imposición de sanción.

Pues bien, habiendo alegado la actora la falta de motivación respecto la culpabilidad, en ambos acuerdos sancionadores, al señalar que no se especifican los motivos de la valoración de la conducta calificada como infractora, debemos empezar por analizar el contenido de ambos acuerdos sancionadores.

El acuerdo sancionador respecto el IVA, periodo 2005, señala en relación a la culpabilidad lo siguiente:

'3º) La culpabilidad: Es el elemento subjetivo de la infracción. No existe en nuestro derecho un sistema de responsabilidad objetiva en el ámbito de las infracciones tributarias, siendo necesaria la concurrencia de dolo o culpa en la conducta del sujeto infractor, con cualquier grado de negligencia. Por tal entiende la doctrina la omisión del cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro, en este caso a la Hacienda Pública.

Una prueba más del carácter subjetivo del sistema de infracciones y sanciones es la existencia de causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 LGT , entre las que cabe destacar el haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Pero en el presente caso, la conducta observada no puede calificarse de diligente, por cuanto la norma es clara y el obligado tributario, como consecuencia de haber deducido en sus declaraciones presentadas cuotas soportadas no deducibles, ha dejado de ingresar en sus declaraciones 5.408,36, 13.266,77, 6.136,99 y 7.002, 24 € en los cuatro trimestres de 2005, respectivamente.

Considerando que son claras las normas que regulan la deducibilidad de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y que el obligado tributario ha deducido cuotas correspondientes a facturas que no obedecen a operación mercantil alguna, en base a las razones expuestas en el acta, en su informe ampliatorio, y en el acuerdo de liquidación, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT .'

Por su parte el acuerdo sancionador respecto el Impuesto sobre Sociedades contiene la misma motivación respecto la culpabilidad, variando los dos últimos párrafos que señalan:

'Pero en el presente caso, la conducta observada no puede calificarse de diligente, por cuanto la norma es clara y el obligado tributario, como consecuencia de haber deducido en sus declaraciones presentadas gastos inexistentes ha dejado de ingresar 64.471,19€.

Considerando que son claras las normas que regula la deducibilidad de los gastos en la determinación de la cuota del impuesto sobre sociedades, y que el obligado tributario ha deducido importes correspondientes a las facturas que no obedecen a operación mercantil alguna, en base a las razones expuestas en el acta, en su informe ampliatorio, y en el acuerdo de liquidación, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT .'

Llegados a este extremo debemos recordar, tal y como hemos dicho en múltiples sentencias, que corresponde a la Administración probar y motivar la culpabilidad en el acuerdo sancionador, como en la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 30 de abril 2013, recurso 1414/2010 , donde hemos dicho:

'Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.'

Pues bien, en aplicación de lo expuesto al presente recurso, debe estimarse el motivo impugnatorio esgrimido, pues los acuerdos de imposición de sanción, tal y como hemos señalado, no han realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo, sino que se trata de unas consideraciones genéricas y estereotipadas, pues si bien describen la conducta realizada por el sujeto pasivo, concluyen que la misma es voluntaria, apreciando el concurso de dolo, culpa o negligencia, sin realizar un análisis de la culpabilidad atendiendo a las circunstancias concurrentes en la conducta del actor, lo que implica que no ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción, al no constar desde la perspectiva de la culpabilidad la razón por la cual es reprochable la conducta del sujeto pasivo, debiendo por tanto anularse las sanciones impuestas, sin necesidad de entrar a analizar las restantes cuestiones invocadas por la actora.

Por lo expuesto, el recurso contencioso-administrativo interpuesto debe ser estimado parcialmente, anulando tanto la resolución que desestima los recursos de reposición contra los acuerdos sancionadores, como los acuerdos de imposición de sanción.

SEXTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por EUCOR TORRENT SL, contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de enero de 2011, las cuales ANULAMOS en cuanto desestiman las reclamaciones formuladas contra las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos contra los acuerdos de imposición de sanción.

ANULAMOS las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición formulada contra los acuerdos de imposición de sanción de fecha 10 de julio de 2009 por IVA periodo 2005 y por Impuesto sobre Sociedades periodo 2005, así como los citados acuerdos de imposición de sanción.

Se desestima en lo demás el recurso contencioso-administrativo.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.