Sentencia Administrativo Nº 365/2016, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1921/2012 de 18 de Mayo de 2016

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 365/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS.

En la Ciudad de Valencia, a 18 de mayo de dos mil dieciséis.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 1921/2012, interpuesto por VIVIENDAS MORÓ S.L., representada por la Procuradora Dª. Elena Gil Bayo y asistida por el Letrado D. Francisco Monraval Guinot, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 17 de mayo de dos mil dieciséis, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por VIVIENDAS MORÓ S.L.,, contra la resolución de 30-3-2012 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones 12/982/11 y acumuladas 12/984/11 y 12/986/11/07, formuladas contra una liquidación de fecha 9-3-2011 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del ejercicio 2007, por un importe de 3.776,21 euros, y contra dos sanciones de la misma fecha, tributo y ejercicio, por unos respectivos importes de 0 euros y 2.806,82 euros.

SEGUNDO.-Como consecuencia de la comprobación realizada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, se practicó acta de conformidad de 24-1-2011, por la que la actora se con formaba con la regularización del IVA de 2007 por aplicación incorrecta de los tipos impositivos, y en la misma fecha se levantó acta de disconformidad por el mismo impuesto y ejercicio, dando causa a la liquidación de 9-3-2011, por un importe de 3.776,21 euros, por la que se regularizó el citado tributo y ejercicio por la no admisión de la deducibilidad del IVA soportado por las facturas adicionales presentadas por EMPRESA CICLÓN S.L.U., en concepto de mano de obra y alquiler de maquinaria añadido como mayor coste a lo ya facturado a CICLÓN por la subcontratista URBAGRUP, en la promoción inmobiliaria llevada a cabo por la mercantil actora.

En la misma fecha, la Inspección procedió a dictar sendas resoluciones sancionadoras por los citados hechos ya regularizados mediante liquidaciones de deuda tributaria, por unos respectivos importes de 0 euros y 2.806,82 euros, siendo todo ello confirmado por el TEARCV.

La demanda solicita la anulación de los actos impugnados por considerar que las deducciones del IVA soportado en 2007 cumplían los requisitos legales, pues eran costes de la obra adicionales no facturados hasta el momento, sin existir doble facturación por la contratista y subcontratista, siendo costes reales. En cuanto a las sanciones, se niega la existencia de culpabilidad, pues no hubo ocultación ni ánimo defraudatorio, se colaboró con la Inspección y no hubo conducta contraria derecho sancionable.

El Abogado del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, argumentando que la facturación descartada por la Inspección no era deducible por falta de prueba de corresponder a obras o servicios realmente prestados, siendo facturas falsas, además de contradecir los acuerdos contractuales entre la actora y CICLÓN S.L., alegando la procedencia de las sanciones impuestas..

TERCERO.- Procederá comenzar por examinar la cuestión de si se cumplieron los requisitos formales y materiales para poder deducir la actora el IVA soportado en las facturas emitidas por EMPRESA CICLÓN S.L.U., cosa que niega la Administración tributaria.

Para examinar la cuestión planteada, deberá partirse el marco normativo aplicable, comenzando por el art. 92 de la LIVA , referido a las cuotas tributarias deducibles, que establece:

'Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecha por las siguientes operaciones:

1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado Uno de esta Ley'.

Esta norma tributaria implica que el nacimiento del derecho a la deducción del IVA soportado se produce, como en el presente caso, como consecuencia de entregas de bienes o prestación de servicios por otro sujeto pasivo o, y siempre que tales bienes se destinen a las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la propia Ley, que detalla las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

La factura es, pues, el medio ordinario para acreditar los gastos soportados por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, el art. 106.3 LGT prevé que:

'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Así pues, el sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados.

El art. 97 de la LIVA , conforme con el artículo 18.1 de la Sexta Directiva del consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo, regula las exigencias formales acreditativas del derecho a la deducción:

'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1°. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.0 del apartado uno del artículo 164 de esta ley.

(...) Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificaran el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos...».

De ello se desprende que la acreditación del IVA soportado parte del deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales, pues en el IVA la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia, posibilitando el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa formalmente la repercusión del tributo y, su tenencia, cuando cumple los requisitos reglamentariamente establecidos, permite que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas de IVA soportadas.

Se da, pues, una exigencia legal de la factura, como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, es un requisito de deducibilidad establecido por la ley nacional y por la normativa comunitaria.

En consecuencia, se parte de la acreditación del IVA soportado o repercutido en un documento concreto, la factura, con unos requisitos determinados, de manera que podrán ejercer el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, entendiéndose por tal, entre otros, y así lo dice el mismo precepto, la factura original expedida por quien realice la entrega.

El art. 8.1 del RD 2402/1985 de 18 diciembre , dispone que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

A los efectos previstos en este Real Decreto se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del art. 3. Los destinatarios de las operaciones tendrán derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que ésta deba emitirse con arreglo a derecho.

Con estos preceptos nos encontramos que la recurrente tenía contabilizadas y contaba en su poder con las facturas emitidas por EMPRESA CICLÓN S.L.U., quedando por resolver si se tiene por justificada la prestación del servicio obrante en la factura, que generaría el derecho a la deducción, pues la comprobación inspectora niega esta realidad a partir de lo actuado frente a las sociedades contratantes, incumbiendo a la Inspección aportar los indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Pues bien, está convenientemente documentado por la Inspección que la sociedad actora había contratado la ejecución de unas edificaciones con CICLON, constando que la primera pagaría el precio convenido a partir de las certificaciones de obra, mientras que la contratista se haría cargo de los gastos de personal y de alquiler de maquinarias para la ejecución de la obra. También consta que la contratista subcontrató con URBAGRUP la ejecución de las obras facturadas a la actora, de manera que fue la subcontratista quien facturó los servicios y obras realizadas en la promoción inmobiliaria a CICLON, por lo que la Administración tributaria negó a la actora la deducibilidad de las facturas doblemente emitidas, en este caso, por CICLON a la actora, sin que en la vía administrativa se probara la realidad de estas operaciones ni, menos aún, en sede procesal, donde no se practicó prueba alguna.

De toda esta prueba e indicios documentales se desprende sin dudas para esta Sala que la sociedad recurrente contaba con las facturas pertinentes, pero al no constar acreditada la realidad de los servicios facturados y, por el contrario, existir indicios de que estos trabajos ya habían sido anteriormente facturados y deducidos, además de disponerlo las condiciones contractuales, ello viene a suponer el incumplimiento del requisito material del derecho a deducir el IVA soportado, lo que permite invertir la carga de la prueba de la realidad de las operaciones realizadas por las contratistas, de conformidad al artículo 105 de la Ley General Tributaria y, en sede procesal, de los arts. 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Frente a ello, nada prueba la recurrente en este proceso sobre la realidad de los trabajos facturados, limitándose a realizar alegaciones sobre su existencia y su realidad, no realizando actividad probatoria alguna en el proceso sobre extremos que le convenía demostrar y que podía hacerlo sin excesivos problemas, razón por la que no podrán prosperar sus argumentos contrarios a la actuación inspectora, que deviene pertinente por falta de prueba en contrario.

Por ello, procederá, desestimar la impugnación de la liquidación tributaria.

CUARTO.-En segundo lugar, queda por analizar las alegaciones contrarias a la imposición de las sanciones.

Se dice por la demanda que no había conducta culpable susceptible de ser sancionada, lo que nos lleva a la cuestión de la culpabilidad de las sanciones litigiosas, y cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en los dos acuerdos sancionadores de 9-3-2011, que es el mismo para ambas pese a las diferentes conductas sancionadas.

Se dice en dichos Acuerdos (FD Cuarto), para motivar la imposición de sanción, una vez se describen los hechos antijurídicos y la doctrina sobre la culpabilidad, que:

'En el presente caso, el obligado ha prescindido de los establecido en la norma tributaria, como se ha expresado en el fundamento anterior. Su comportamiento ha conducido a la acreditación indebida de cuotas a compensar y a la obtención indebida de una devolución.

Por lo que no hallándose la conducta del presunto infractor justificada por una interpretación jurídica razonable supone una culpabilidad inherente a la negligencia, al no haber puesto el debido cuidado en el cumplimiento de sus deberes fiscales. Se estima que la conducta observada fue activa y voluntaria, y se aprecia en ella el concurso de negligencia, todo lo cual denota la concurrencia del elemento subjetivo en la infracción, por lo que procede la imposición de sanción'.

Estamos ante una escueta e insuficiente motivación de la culpabilidad imputada a la actora. La Administración incumple los estándares de motivación de la culpabilidad, pues valora la conducta con una fórmula estereotipada, aplicable a cualquier supuesto diferente, sin analizar de forma concreta y personalizada la conducta de la actora, valorando su culpabilidad, pero nada es admisible cuando se imputa al mismo tiempo a la actora dolo o negligencia, voluntariedad y negligencia, obviando que se trata de acciones diferentes y, sin duda, conductas subjetivamente distintas en los hechos enjuiciados, sin analizar con seriedad los comportamientos individualizados.

Será, pues, una sanción sin la necesaria motivación de la culpabilidad imputada, lo que hace improcedentes las sanciones combatidas.

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso-administrativo en lo que respecta a las sanciones, que deben anularse.

QUINTO.-Siendo parcial la estimación del recurso contencioso-administrativo, no procederá la imposición de las costas procesales, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

1. Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por VIVIENDAS MORÓ S.L.,, contra la resolución de 30-3-2012 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones 12/982/11 y acumuladas 12/984/11 y 12/986/11/07, formuladas contra una liquidación de fecha 9-3-2011 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del ejercicio 2007, y contra dos sanciones de la misma fecha, tributo y ejercicio .

2. Se anula y deja sin efecto la resolución del TEARCV en lo que respecta a las sanciones, que también se anulan, por ser contrarias al ordenamiento jurídico.

3. Se desestiman las demás pretensiones de la demanda.

4. No se hace expresa imposición de las costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.