Sentencia Administrativo Nº 366/2016, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 656/2015 de 07 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO NÚMERO 656/2015

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 366/2016

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D, JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FENÁNDEZ

Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a siete de septiembre de dos mil dieciséis.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 656/2015 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna: RESOLUCIÓN 32366 DE 30-9-2015 DEL T.E.A.F. DE GIPUZKOA DESESTIMATORIO DE LAS RECLAMACIOES ACUMULADAS 2014/0021, 2014/0022, 2014/0023, 2014/0024, 2014/0025, 2015/0003, 2015/0004 Y 2015/0005 CONTRA ACUERDOS POR LOS QUE ANULA LAS DECLARACIONES PRESENTADAS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS EJERCICIOS 2007, 2008, 2009 Y 2010 Y DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LOS PERÍODOS 2007 A 2010 Y SU RESULTADO Y ACUERDOS POR LOS QUE SE IMPONE SANCIONES DERIVADAS DE LA REGULARIZACIÓN LLEVADA A CABO POR EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS EJERCICIOS 2008 Y 2010 Y POR EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LOS PERÍODOS 2007 A 2010. ¡.

Son partes en dicho recurso:

-DEMANDANTE: TRANSORDIZIA, S.L., representada por el Procurador D. ALFONSO JOSÉ BARTÁU ROJAS y dirigida por el letrado D. IMANOL ANSOALDE ASTIAZARÁN.

-DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Dª. BEGOÑA URÍZAR ARANCIBIA y dirigida por la Letrada Dª. ANA ROSA IBARBURU ALDAMA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FENÁNDEZ

Antecedentes

PRIMERO.-El día 14-12-2015 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. ALFONSO JOSÉ BARTÁU ROJAS, actuando en nombre y representación de TRANSORDIZIA, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 30-9- 2015 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones 2014/0021 a 2014/00025 y 2015/0003 a 2015/0005 interpuestas por Transordizia, S.L. contra los Acuerdos de 11-12-2013 de la Subdirectora General de Inspección que anularon las declaraciones de los Impuestos sobre sociedades y el valor añadido de los ejercicios 2007 a 2010 que había presentado la reclamante en la Hacienda guipuzcoana, y contra los Acuerdos de 3-12-2014 del mismo órgano que resolvieron los expedientes sancionadores incoados a resultas del procedimiento de comprobación correspondiente a los antedichos conceptos; quedando registrado dicho recurso con el número 656/2015.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estimen íntegramente sus pretensiones.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime la demanda en su totalidad y se le impongan las costas a la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 11-5-2016 se fijó como cuantía del presente recurso la de 3.454.087Â?09€.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 8-7-2016 se señaló el pasado día 14-7-2016 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 30-9-2015 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones 2014/0021 a 2014/00025 y 2015/0003 a 2015/0005 interpuestas por Transordizia, S.L. contra los Acuerdos de 11-12-2013 de la Subdirectora General de Inspección que anularon las declaraciones de los Impuestos sobre sociedades y el valor añadido de los ejercicios 2007 a 2010 que había presentado la reclamante en la Hacienda guipuzcoana, y contra los Acuerdos de 3-12-2014 del mismo órgano que resolvieron los expedientes sancionadores incoados a resultas del procedimiento de comprobación correspondiente a los antedichos conceptos.

El resultado de las declaraciones presentadas por la recurrente en la Hacienda Foral de Gipuzkoa fue el siguiente:

-Impuesto sobre sociedades: a ingresar en 2007; a devolver en 2008 y 2010; 'cero' en 2009.

-Impuesto sobre el valor añadido: a ingresar en 2007-2010, salvo el primer período de 2009.

El 15-3-2011 la Diputación Foral de Gipuzkoa comunicó a la recurrente el inicio de actuaciones para verificar su domicilio fiscal, y a resultas de la documentación presentada por Transordizia S.L. y de las declaraciones de su administrador, la demandada solicitó información a Francia sobre la actividad desarrollada por aquella en ese Estado y el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. A dicha solicitud contestó la Administración francesa con fecha 2-4-2012.

Con fecha 15-12-2011 la demandada comunicó a la recurrente la incoación de actuaciones de comprobación e investigación sobre los Impuestos de sociedades y del valor añadido (ejercicios 2007 a 2010) dentro del Programa de inspección 11/1301 - cambio de domicilio fiscal- colaboración con los servicios gestores y otras administraciones, porque se habían apreciado indicios de que la empresa no realizaba sus actividades en el domicilio fiscal declarado de Gipuzkoa sino en Hendaya.

En el curso de esas actuaciones la Diputación Foral solicitó con fecha 3-9-2012 información a Francia (SCAC nº SEDFRPA- 2012-000052) sobre el resultado de las actuaciones practicadas por la Administración de ese País en relación a Transordizia S.L.

Transcurrido un año desde que la antedicha petición de información fue enviada a Francia sin que fuera cumplimentada por la Administración de ese Estado, se reanudó el procedimiento de comprobación, extendiéndose con fecha 12-11-2013 las actas de disconformidad con el carácter de previas, y propuesta de liquidación provisional en los términos siguientes: '- En consecuencia, considerando que Transordizia S.L. es una entidad no establecida en el Territorio Histórico de Gipuzkoa porque no ha tenido ninguna instalación de negocio en el mismo, a pesar de dar formalmente esa imagen, y toda su actividad económica se ha realizado desde Francia, lugar en que tiene su domicilio fiscal, procede anular las declaraciones del Impuesto sobre el valor añadido y del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, presentadas ante esta Hacienda Foral de Gipuzkoa y su resultado -'.

Los acuerdos de liquidación de los conceptos y ejercicios que se acaban de señalar fueron comunicados a la recurrente con fecha 12-12-2013 y su resultado consistió en la devolución a la recurrente de las cuotas ingresadas por esta y en el pago a la Hacienda Foral de las que esta había devuelvo a aquella, en conceptos de IS e IVA de los ejercicios 2007 a 2010, con las correspondientes liquidaciones de intereses.

SEGUNDO.-El recurso contencioso-administrativo se sustenta en lo que concierne a los acuerdos de liquidación en los motivos siguientes:

1.- La indefensión causada a la recurrente porque el Servicio de Inspección no puso de manifiesto a la misma las actuaciones completas del expediente de verificación 'previa', no obstante las alegaciones al acta de disconformidad; en particular, la solicitud de información (SCAC nº EEDFRP02010000168) cursada el 2-12-2010 por la Administración francesa.

2.- Exceso del acuerdo recurrido del TEAF de Gipuzkoa (fundamento 12º, pág. 43) en el ejercicio de las funciones de revisión que corresponden a ese órgano: subsanación del defecto de respuesta de los acuerdos de liquidación a la alegación de vulneración del principio de neutralidad en la aplicación del IVA.

3.- La incompetencia de la Administración tributaria de Gipuzkoa para practicar las actuaciones de comprobación o inspección una vez constado en las actuaciones de verificación previa, según el Servicio de Inspección, que el domicilio fiscal de la sociedad se hallaba en Hendaya y, consiguientemente, la incompetencia de la misma Administración para dictar los acuerdos de liquidación (no de anulación de liquidaciones) recurridos en contradicción, además, con el reconocimiento de su incompetencia para la exacción de los impuestos autoliquidados. Infracción del artículo 48 de la N.F 2/2005 en relación a los artículos 29-6 y 19 de la Ley 12/2002 del Concierto Económico y, consiguientemente, la incompetencia de la misma Administración para dictar los actos de liquidación (no de anulación) recurridos

4- La nulidad del acuerdo del Director General de Hacienda de inclusión de la sociedad recurrente en el Plan por fundarse en un motivo de conveniencia; a saber, la interrupción del plazo de prescripción de la acción. Infracción del artículo 111 de la NF 2/2005.

5.- La superación del plazo máximo (12 meses) de duración del procedimiento de comprobación. Infracción del artículo 147-1 de la NF. 2/2005. Interrupción injustificada entre el 3-9-2012 y el 2-9-2013 porque no se hizo constar por diligencia la causa de la interrupción de las actuaciones de investigación, en concreto, la solicitud de información dirigida a la Administración francesa, con referencia a su fecha, y su comunicación puntual al interesado, antes de ponerle de manifiesto el expediente. Infracción del artículo 48-3 del Decreto Foral 31/2010 . Y además: la información solicitada no era relevante para la resolución del procedimiento y la demora en su obtención no impidió a la Administración demandada practicar determinadas actuaciones.

6.- La disconformidad con la valoración que ha hecho el Servicio de Inspección de las actuaciones practicadas para la comprobación del domicilio fiscal de la recurrente, incluida la información enviada por la Administración francesa y, en particular, de la documentación presentada por la recurrente para acreditar que dicho domicilio se hallaba en Irún-Gipuzkoa y que una parte de la actividad de la sociedad se realizaba desde los centros instalados en Hendaya y en Parets del Vallés.

7. La disconformidad con regularización practicada respecto a las autoliquidación del IVA presentadas por la recurrente, porque no se ha tenido en cuenta, caso de darse por bueno que la sociedad no tenía su centro de operaciones-domicilio fiscal en Irún sino en Hendaya, el IVA indebidamente repercutido por la recurrente e indebidamente soportado y, en su caso, deducido, por sus clientes; y tampoco el IVA soportado por la recurrente en razón a operaciones realizadas en el territorio (español) de aplicación de ese Impuesto. Infracción del principio de neutralidad y enriquecimiento injustificado de la Hacienda guipuzcoana.

Examinaremos separadamente cada uno de esos motivos en atención a sus respectivos argumentos y a los opuestos correlativamente en el escrito de contestación a la demanda en concordancia con los fundamentos del acuerdo recurrido del TEAF de Gipuzkoa.

TERCERO.-Las actuaciones previas de verificación, según su resultado, pueden derivar en la incoación de un procedimiento de investigación, sin necesidad de informe, o en la solución contraria con informe motivado (artículos 144-3 de la N.F. 2/2005 y 36-4 y 5 del RIT de Gipuzkoa).

En lo que hace al caso, las actuaciones previas finalizaron, a modo de solución de continuidad, con la incoación del procedimiento de comprobación e investigación oportunamente comunicada al interesado; y así debe entenderse a la vista de la propuesta de inclusión de la recurrente en el Plan de inspección.

Las actuaciones de verificación previa tienen el carácter instrumental señalado por el primero de los preceptos citados ut supra, y por esa razón su resultado reflejado, en su caso, en el informe referido no es recurrible. Por la misma razón no puede mezclarse el contenido de ese expediente previo y el contenido del expediente de comprobación que se tramite a resultas del primero, sin perjuicio de la reproducción de las actuaciones del expediente previo en el expediente de investigación; este es el caso de los documentos requeridos a TransordiziaSL. que se han incorporado al procedimiento de investigación en razón a la remisión de la requerida a los aportados antes en el expediente de verificación (diligencia de 30-12-2011).

Además, la resolución del expediente de investigación no se ha fundado en datos que obrasen (únicamente) en la documentación no incorporada a ese expediente, a saber, la solicitud de información procedente de Francia y la contestación de la Hacienda Foral, sino en el resultado de las actuaciones practicadas en dicho procedimiento, incluidos los datos comunicados a posteriori por la Administración francesa.

Y en cualquier caso, la recurrente tuvo la oportunidad de solicitar que se completara el expediente administrativo así en el trámite de reclamación previa ( art. 236-1 LGT ; art. 55 del RD 520/2005 ; concordantes de la N.F. 2/2005 y sus disposiciones de desarrollo) como en el trámite del artículo 55 de la Ley Jurisdiccional , y no lo hizo, con lo cual hay que desestimar la alegación de indefensión.

CUARTO.-El acuerdo recurrido del TEAF de Gipuzkoa reconoció que los acuerdos de liquidación de la Subdirección General de Inspección no respondió a la alegación de Transordizia S.L. de que la regularización practicada por virtud de esos actos vulneraba el principio de neutralidad del IVA, pero no dio relevancia a tal omisión porque el mismo órgano había contestado a aquella alegación en los acuerdos sancionadores.

Así, no es que el acuerdo del TEAF de Gipuzkoa subsanase el aludido defecto de motivación excediéndose en el ejercicio de sus funciones revisoras, sino que lo ha considerado intrascendente a la vista de la motivación, aun no fuera 'in alliunde' de las resoluciones sancionadoras.

Además, el requisito de motivación del acuerdo de liquidación o que ponga término al expediente de inspección no requiere la respuesta a los argumentos expuestos por el interesado, sino dar razón de los hechos y fundamentos y de la contestación, no necesariamente explícita y pormenorizada, a las alegaciones del interesado.

Y en cualquier caso, el tal defecto no ha privado al acto de un requisito imprescindible para alcanzar su fin o causado indefensión al interesado, pues el interesado ha podido reiterar sus alegaciones sobre la vulneración del principio de neutralidad del IVA así en la vía previa como en este procedimiento, de suerte que la anulación por tal causa de los acuerdos recurridos conduciría a que, en su lugar, se dictasen otros con el mismo contenido; esto es, reproduciendo en los acuerdos llamados de liquidación la fundamentación de los acuerdos sancionadores a que se ha remitido el TEAF a propósito de la antedicha cuestión, además de que, según luego diremos, los acuerdos de 'liquidación' recurridos no revisaron las autoliquidaciones del IVA presentadas por la recurrente y, en particular, los elementos atinentes a la deducción del IVA soportado por la sociedad, sino que regularizó la situación creada por la presentación de aquellas ante una Administración incompetente.

QUINTO.-La alegación de incompetencia de la Diputación Foral de Gipuzkoa para practicar las actuaciones de comprobación encierra, evidentemente, una paradoja y conduce al absurdo, además de contradecir actos de la propia recurrente: declaración de domicilio fiscal, presentación de las autoliquidaciones, alegación de que su domicilio fiscal se hallaba en Gipuzkoa.

Y es que esas actuaciones se han incoado a resultas de las previas de verificación del domicilio fiscal de la recurrente, según consta en la propuesta de inclusión de Transordizia S.L. en el Plan de inspección a que luego nos referiremos dentro del 'Programa 11/1301-Cambio de domicilio fiscal-Colaboración con los Servicios gestores y otras Administraciones' y, por lo tanto, con el objeto de comprobar si el domicilio fiscal de la recurrente se hallaba en el territorio de la Administración en la que había presentado las declaraciones del IVA e IS de los ejercicios 2007 a 2010 y, en caso negativo, regularizar la situación creada por la presentación de tales declaraciones ante Administración incompetente.

Así, no es que la competencia (o incompetencia) de la Hacienda Foral de Gipuzkoa para incoar el procedimiento de investigación venga determinada por el domicilio fiscal de la recurrente verificado 'indiciariamente' en las actuaciones previas a aquel procedimiento o a resultas del mismo, sino que el hecho de que el contribuyente hubiese presentados las declaraciones de los Impuestos de sociedades y sobre el valor añadido ante la Administración tributaria correspondiente al domicilio fiscal declarado por él determinó la competencia de esa Administración para comprobar la veracidad de esa declaración, esto es, el lugar en el que se hallaban establecidos la actividad de la recurrente y su centro de operaciones,

Ya que el domicilio fiscal declarado por la sociedad se hallaba en Gipuzkoa, la Administración tributaria de ese Territorio debía atender a ese domicilio, a todos los efectos, sin perjuicio de sus facultades de comprobación y rectificación ejercidas, en lo que hace al caso, mediante el procedimiento en cuestión; de conformidad con el artículo 48-4 de la Norma Foral 2/2005 y los preceptos concordantes que se refieren al procedimiento de inspección.

Así es que entretanto no se determina un domicilio fiscal distinto al declarado por el contribuyente o conocido por la Hacienda Pública, es ese domicilio el que determina la competencia de esa Administración en el ejercicio de las funciones de aplicación de los tributos y sancionadoras (artículo 48-6 de la N.F. 2/2005); v. g. en el supuesto de cambio de domicilio fiscal, según lo previsto por el apartado 3 de la misma disposición.

En cambio, si hacemos caso a la recurrente la sola presentación de las autoliquidaciones ante la Administración correspondiente al domicilio declarado por el contribuyente constituiría a esa Administración en competente para la exacción de los tributos correspondientes, y no podría esa Administración comprobar la declaración censal de la sociedad y, en su caso, regularizar con efectos ex tunc las situaciones creadas por la declaración de un domicilio fiscal que no correspondiera al lugar del establecimiento empresarial, centro de gestión o dirección de las actividades; esto es, los puntos de conexión 'territorial' establecidos por la Ley 12/2002 que aprobó el Concierto Económico del País Vasco que determinan, en su caso, la competencia de la Hacienda Foral para la exacción de los Impuestos sobre sociedades y sobre el valor añadido.

La recurrente hace supuesto de la cuestión, esta es, cuál sea el lugar de su establecimiento o domicilio fiscal, porque infiere de la propuesta de inclusión en el Plan de inspección que el resultado de las actuaciones de verificación 'previa' fue la determinación de que su domicilio fiscal se hallaba en Hendaya (Francia). No ha sido, así, dada la relación ya apuntada entre esas actuaciones y las de inspección incoadas 'ex post'. Y ningún sentido tendrían las actuaciones practicadas en el expediente de inspección, incluida la solicitud de información enviada a la Administración francesa, si el expediente de verificación 'previa' hubiese tenido la virtualidad que, en contra de su propio carácter, le otorga la recurrente para discutir la competencia inspectora de la Hacienda Foral.

Por lo tanto, no puede tomarse como presupuesto de la competencia inspectora de la Hacienda Foral lo que es el resultado de su ejercicio en el procedimiento de investigación incoado a la recurrente.

En conclusión, el examen de la competencia de la Hacienda Foral para la exacción de los mencionados tributos; mejor dicho, la regularización de la situación producida por las declaraciones fiscales de la recurrente pasaba por el ejercicio de sus competencias inspectoras o de comprobación del domicilio declarado por la recurrente, determinadas como inicialmente las de exacción por esa declaración y, en consecuencia, no se ha vulnerado el artículo 48-6 de la N.F. 2/2015 sino actuado de conformidad con ese precepto y los concordantes de esa Norma, general tributaria de Gipuzkoa.

Por último, aunque los acuerdos que pusieron término al procedimiento de comprobación se han documentado en el impreso ad usum para los acuerdos de liquidación no han consistido, según se ha dicho, en la revisión de las declaraciones del IS e IVA de los ejercicios 2007-2010 presentadas por la recurrente en la Hacienda Foral sino en la anulación de esa actuación del contribuyente y, consiguientemente, de su resultado por haberse realizado aquella actuación ante Administración incompetente.

SEXTO.-La recurrente considera que la resolución de 1-12-2011 del Director General de Hacienda que aprobó la propuesta de inclusión de la sociedad en el Plan de inspección es nula porque obedeció a una razón de conveniencia o meramente instrumental, esto es, la interrupción del plazo de prescripción de la acción de comprobación.

La propuesta de referencia dice: '- A la vista de la solicitud de información internacional Nº EEDFRPD2010000169 procedente de Francia y referente al obligado tributario MAN GIPUZKOA SL para comprobar su domicilio fiscal y actividad, se realizaron las oportunas actuaciones de verificación y constatación por parte de esta Subdirección General de Inspección.

De estas actuaciones de verificación y constatación resulta que la empresa Transordizia SL tuvo su domicilio fiscal en Hendaya hasta el 1-01-2011 y a partir de esta fecha trasladó el departamento de administración, contabilidad, contabilidad laboral, etc. al inmueble sito en la Calle Komele Sarea nº 5, Polígono Zaisa II de Irún, Gipuzkoa.

Por este motivo, dado que procede iniciar un procedimiento de cambio de domicilio fiscal y a la espera del resultado de este procedimiento es conveniente la interrupción de los plazos de prescripción del derecho de la Administración para determinar las obligaciones fiscales de Man Gipuzkoa S.L. correspondientes a los ejercicios 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011 y las deudas tributarias que puedan proceder en su caso'.

Desde luego, la recurrente confunde los motivos expuestos en la propuesta que se acaba de transcribir que justificaban el acuerdo que la aprobó con sus efectos, entre otros, la interrupción de la prescripción, que justificaban una actuación de investigación 'oportuna'.

La Administración tributaria tiene la facultad-deber de ejercer las funciones de aplicación de los tributos o sancionadora dentro de los plazos de prescripción establecidos por las normas, y así, la invocación del plazo de prescripción en un acto interno como el de propuesta de inclusión en el Plan de inspección no significa que el acuerdo aprobatorio de esa propuesta tenga una finalidad puramente instrumental, esta es, la de interrumpir el plazo de prescripción de la acción de comprobación del domicilio fiscal declarado por el contribuyente, ergo de la competencia de la Hacienda Foral para la exacción de los tributos autoliquidados. Y es que, además, de que en la resolución en cuestión del Director General de Hacienda se exponen los motivos de la inclusión de la recurrente en el Plan de Inspección cumpliendo, así, lo dispuesto por el artículo 8 del Decreto Foral 31/2010 de 16 de noviembre , las actuaciones de comprobación practicadas en el expediente incoado a la recurrente se han ajustado al objeto señalado en la precitada resolución.

Por lo tanto, el acuerdo de incorporación de la recurrente al Plan de inspección nada tiene que ver con lo que la doctrina legal llama 'diligencias argucias', esto es, las formalizadas con propósito puramente dilatorio o para interrumpir el plazo de prescripción ( S.T.S de 16 de julio de 2009 ; Rec. de casación nº 1627-2003).

SÉPTIMO.-El plazo de duración (12 meses) del expediente de comprobación, no comienzó a correr sino desde la fecha (15- 12-2011) de notificación del acuerdo de incoación de ese procedimiento al obligado tributario, según dispone el artículo 147 de la Norma Foral 2/2005; por lo tanto, es de todo punto inaceptable la alegación de la recurrente que fija el diez a quo de dicho plazo en la fecha (15-3-2011) de comunicación del acuerdo de iniciación de las actuaciones de verificación previa, con invocación de una resolución del TEAR de Valencia, referida a un supuesto (procedimiento de comprobación de valores) que nada tiene que ver con el planteado en este proceso.

Esas actuaciones previas,aun participen del carácter general de las actuaciones y procedimientos de inspección (Capítulo IV, Sección 3ª de la N.F. 2/2005; art. 144-3 de la N.F. 2/2005) no pueden confundirse con las de investigación iniciadas a resultas de las mismas; ni por su objeto ni por sus efectos; así, por ejemplo, las de verificación previa no tienen el valor de requerimiento administrativo a los efectos previstos por el apartado 1 del artículo 27 de la misma Norma Foral; por consiguiente, hubo solución de continuidad entre los procedimientos -separados- de investigación 'previa' y el de comprobación incoado a posteriori, y no un solo y diferenciado procedimiento de investigación que integrase todas las actuaciones practicadas.

Respecto a lo que las actas de disconformidad constatan como días (365) de interrupción justificada de las actuaciones , esto es, la producida entre el 3-9-2012 y el 2-9-2013 a causa de la solicitud de información remitida Administración francesa la recurrente sostiene que además de haberse incumplido el artículo 48 del Decreto Foral 31/2010 ('En los supuestos de interrupción justificada se harán constar en diligencia las fechas de solicitud y recepción, en su caso, de la información solicitada, -..') la mencionada solicitud de información no era necesaria, a la vista de los datos que la Administración francesa había comunicado a la demandada y que motivaron, a resultas de la verificación previa, la inclusión de la sociedad en el Plan de inspección, y de los aportados por la misma sociedad, y no fue obstáculo a la práctica de otras diligencias y a la conclusión del expediente aun sin que la Hacienda Foral hubiese recibido la información recabada.

El artículo 48 del Reglamento de inspección tributaria de Gipuzkoa no dispone que se deje constancia de que la solicitud de información , en lo que hace al caso, cursada a la Administración francesa, ha interrumpido justificadamente el plazo de duración de las actuaciones, sino que, en tal supuesto, se haga constar por diligencia la fecha de la solicitud de información, no en vano el tal efecto interruptivo se produce 'ex lege' y no por virtud de una diligencia del inspector que no puede tener otra virtualidad que la -de constancia- propia de su objeto.

Asimismo, el hecho de que no se haya extendido la antedicha diligencia no puede privar a la solicitud de información del efecto interruptivo previsto por la norma; a no ser en el supuesto -no es el caso- de que no se hubiere constancia de su remisión y de la fecha de esta. Además,el obligado tributario puede solicitar en cualquier momento del procedimiento que se le informe sobre el plazo ya transcurrido y la concurrencia de las circunstancias que justifiquen su interrupción, con indicación de las fecha de inicio y término de cada una de las interrupciones o dilaciones que se produzcan, de conformidad con el artículo 48-3 del Decreto Foral 31/2010 .

En definitiva, no discutiéndose que consta en las actuaciones la solicitud de información dirigida a Francia con fecha 3-9-2012, y que el expediente que se puso de manifiesto al interesado incluía la tal solicitud y dado que el efecto de interrupción justificada del plazo de duración de las actuaciones debe entenderse producido por virtud del artículo 100-3 a) de la N.F. 2/2005, no se puede reconocer ninguna entidad invalidante a la omisión formal señalada

Por otra parte, el hecho de que la Hacienda de Gipuzkoa ya hubiese sido informada por la Administración francesa sobre el establecimiento y actividades de la investigada en ese territorio, mediante contestación datada el 13-3-2012 y que la propia recurrente, con fecha 10-7-2012 hubiese aportado a la demandada el resultado de las actuaciones 'que estaba realizando dicha Administración 'no resta interés y utilidad a la información solicitada 'ex post', dado su objeto (resultado de las actuaciones, liquidaciones incluidas, sobre determinados conceptos) y su conexión directa con el objeto del expediente de comprobación incoado a Transordizia S.L. y tal es así que, en defecto de tal información 'definitiva' y 'completa' sobre las actuaciones de referencia el acta de inspección y propuesta de liquidación se extendieron con el carácter de 'provisionales', lo que atendidos sus efectos, no puede considerarse como una 'cláusula de estilo'.

Finalmente, estando pendiente de contestación la antedicha solicitud de información, reiterada el 28-5-2013, no se practicaron actuaciones conducentes a la comprobación e investigación propias del expediente incoado a la recurrente, que no pueden confundirse a los efectos con las actuaciones de puro trámite, esto es el caso de las realizadas como consecuencia de la solicitud de aplicación del procedimiento amistoso previsto en el artículo 26 del convenio hispano-francés sobre doble imposición, que la recurrente había solicitado el 19-9-2012, y de forma complementaria el 19-11-2012, y que consistieron en la comunicación de esos escritos a la AEAT y en las diligencias de constancia correspondientes.

OCTAVO.-La recurrente no comparte las conclusiones a que ha llegado el Servicio de Inspección y que pueden resumirse en las siguientes:

-Transordizia S.L. se hallaba establecida en Francia (2007-2010), con sede permanente para la dirección y realización de sus actividades : locales, instalaciones, terrenos, aparcamientos, personal para las tareas de organización y gestión del transporte por carretera.

-Transordizia S.L. no ha contado en Gipuzkoa, concretamente en Irún, con un centro o instalaciones para la dirección y realización de sus operaciones en el período 2007-2010.

Las actuaciones de comprobación consistieron en la declaración o información ofrecida por cuatro trabajadores de Transordizia SL; requerimiento de documentación al investigado para la constatación de su domicilio fiscal y, particularmente, los contratos de arrendamientos de los inmuebles en que realizaba las actividades propias de su objeto social; información remitida por la Administración francesa; incorporación de las actuaciones 'previas' que incluyen la documentación aportada por la sociedad, las manifestaciones de su socio-administrador, y de las diligencias de las visitas realizadas por un agente de la Subdirección General de Inspección a los inmuebles de Irún declarados como domicilio fiscal de la recurrente.

La recurrente había comunicado a la Hacienda Foral de Gipuzkoa estos domicilios fiscales: en la Plaza Euskadi, polígono Zaisa, Irún del 2-12-1993 al 26-10-2009; calle Europa, pabellón E-1, poligóno Zaisa-Irún, del 27-00-2009 al 4-11-2010; calle Komele Sarea nº 5-Polígono Zaisa II de Irún (desde el 5-11-2010.

Transordizia S.L. aportó factura de arrendamiento de oficina en la Plaza Euskadi nº 5-2º, planta 67 de Irún por 224,42€/mes desde 2007, y de arrendamiento de oficina en la C/ Europa nº 3, pabellón E1, Zaisa de Irún por 150€/mes desde noviembre de 2008.

La visita realizada el 6-10-2010 por un funcionario de la Subdirección de Inspección al local de la calle Europa de Irún que se acaba de señalar había constatado el contrato de arrendamiento acreditado por Transordizia S.L. y la instalación de un fax para comunicaciones dirigidas a la arrendataria, sin otra actividad en esa oficina; y por manifestación, también, del apoderado de la arrendadora (Iparla y Aramburu SL) que Transordizia SL tenía sus oficinas, almacenes, etc. en Hendaya desde 1996; aproximadamente; cinco años antes había contado con una empleada y servicios de teléfono y fax en la misma oficina; que las otras empresas, entre ellas, la recurrente habían usado, con anterioridad a 2005, la oficina de la Plaza Euskadi nº 5 de Irún para domiciliaciones, y que la dirección y gestión de sus negocios se realizaban en las oficinas de Transordizia en Hendaya.

Asimismo, la manifestación realizada por el administrador de Transordizia SL con ocasión de la visita realizada por el Servicio de Inspección el 10-3-2011 a la oficina de la calle Komele Sarea de Irún constató que ese local había sido alquilado por Transordizia SL y ocupado por sus departamentos de contabilidad y administración a partir del 1-1-2011, permaneciendo en la oficina de Hendaya el personal vinculado al tráfico de camiones.

Los otros datos incorporados al expediente de comprobación, expuestos en los acuerdos de liquidación y obviados por la recurrente, incluida la contestación de la Administración fiscal de Francia a las reclamaciones presentadas por la recurrente contra las propuestas de rectificación en conceptos de beneficio industrial e IVA (2008-2011) conducen inequívocamente a la misma conclusión: la recurrente no ha residenciado en Gipuzkoa la dirección y gestión de sus actividades, y tampoco las ha realizado desde un centro o establecimiento situado en ese territorio en el período 2007-2010; en Irún no ha realizado más que operaciones de domiciliación, auxiliares de asistencia, gestión o asesoramiento y de tránsito de vehículos.

Más aun, la contestación de la Administración francesa a la solicitud de información cursada por la Hacienda Foral no deja duda sobre la localización del centro de operaciones de Man Gipuzcoa SL: '-.. ejerce su actividad de transportista, de almacenista y de mantenimiento de camiones propiedad de sus clientes (-..) desde Francia. En sus oficinas de Hendaya dispone de recursos humanos (conductores y administrativos) y de explotación (camiones matriculados en España), aparcamientos, puestos de trabajo (material informático) necesarios a esta actividad. El dirigente, el señor Carlos José , asistido de su director, Jesús Manuel , tiene su despacho en estas mismas oficinas, y la gestión del tráfico se lleva desde Hendaya (---..) los elementos observados en la contabilidad y en las acciones llevadas a cabo anteriormente, permiten establecer que la sociedad TRANSORDIZIA ejerce la integridad de su actividad en Francia desde su creación, sin conocerlo las Administraciones francesas -.--'

Expuestas las cosas en términos tan claros, están de más las interpretaciones o valoraciones que hace la recurrente sobre el sentido de la precitada información, distinguiendo conceptos (establecimiento permanente vs domicilio fiscal) que como luego explicaremos no cabe distinguir en el contexto de la antedicha contestación y a la luz de la normativa estatal (Ley del concierto) y foral (del IS y del IVA) de aplicación al caso.

Y a la realidad física, palmaria, de la actividad empresarial constada en el expediente de comprobación no pueden oponerse, ni tan siquiera con valor indiciario, los documentos que había aportado la recurrente en dicho procedimiento y a los que se refiere en el apartado B) del fundamento 6º de la demanda.

Esos documentos (poderes de representación, contratos de trabajo, facturaciones-.) reseñan el domicilio fiscal declarado por la recurrente o por terceros en atención a los datos ofrecidos por aquella, o dejan constancia de visitas a locales alquilados a Transordizia S.L. (a cambio de una renta reveladora del uso señalado) y no de que en los mismos estuviese asentada la dirección del negocio empresarial o la cabecera de sus actividades.

La propia recurrente dice: '- es evidente que la empresa disponía en Hendaya de unas instalaciones en las que se realizaba una parte del proceso productivo: Gestión de tráfico, control de documentación de transporte, depósito de vehículos, etc.'. En cambio, no puede decirse lo mismo, sino lo contrario, respecto a las oficinas y locales alquilados en Irún, visto su uso o destino con anterioridad al 1-1-2011.

En conclusión, aun sin aplicar el principio de disponibilidad y facilidad probatoria ( artículo 217-7 de la LEC ) han de aceptarse los resultados plasmados en las actas extendidas por el Servicio de Inspección en lo que concierne al establecimiento y lugar de operaciones de la recurrente, convergentes en todas las fuentes de información aportadas y no desmentidos o contradichos por pruebas practicadas en esta instancia.

NOVENO.-De los resultados del expediente de comprobación a los que acabamos de aludir hay que sacar la conclusión de que la Hacienda Foral de Gipuzkoa no era competente para la exacción de los Impuestos de sociedades y sobre el valor añadido:

-Concepto de domicilio fiscal de las personas jurídicas: el domicilio social siempre que se halle centralizada en él la gestión administrativa y la gestión de los negocios; en caso contrario, el lugar en que se realicen esas actividades ( artículos 48-2 de la N.F. 2/2005, 43-4 b de la Ley 12/2002 del Concierto económico con la CAPV, 2.Nueve de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio del Impuesto sobre sociedades y 2-bisNueve 4) del Decreto Foral 102/1992 de 29 de diciembre de adaptación de la Ley del IVA).

-Competencia de Gipuzkoa para la exacción del Impuesto sobre sociedades en razón al domicilio fiscal del sujeto pasivo y/o lugar de realización de sus operaciones ( artículos 15 y 17 de la Ley 12/2002 y 2-bis de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio)

-Competencia de Gipuzkoa para la exacción del IVA en razón al territorio o territorios en que opere el sujeto pasivo o a su domicilio fiscal ( artículos 27 y 28 de la Ley 12/2002, 2bis , 69 y 84 del Decreto Foral 102/1992 ).

Amparados en las disposiciones que se acaban de citar hay que rechazar las alegaciones de la recurrente que:

1.- Contraponen el concepto de establecimiento permanente (en Francia) utilizado en la propuesta de rectificación de la Administración francesa al de domicilio fiscal.

Los acuerdos de regularización recurridos no se han dictado en aplicación del Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición y es en el marco de ese Convenio en el que la antedicha propuesta de la Administración francesa ha aludido al concepto de establecimiento permanente (artículo 5) como punto o razón de conexión de la sociedad de un Estado contratante con el otro Estado contratante ( artículo 7-1 ).

Desde esa perspectiva normativa, el hecho de que la recurrente tuviera un establecimiento permanente en Hendaya no excluiría su domicilio fiscal u otro establecimiento de las mismas características en Gipuzkoa. Pero el hecho acreditado es que la recurrente no ha tenido un establecimiento permanente en Gipuzkoa y tampoco ha tenido en ese Territorio Foral el centro gestor de sus operaciones; hete ahí los puntos de vinculación a la Administración tributaria demandada establecidos por las disposiciones citadas ut supra, entre ellas la del artículo 16 del Concierto Económico, letra C, según la cual 'No obstante lo dispuesto en las letras A) y B) anteriores se entenderán realizadas en el País Vasco las operaciones que a continuación se especifican, cuando el sujeto pasivo que las realice tenga su domicilio fiscal en territorio vasco: (-.) 2º.- Los servicios de transporte, incluso los de mudanza, remolque y grua'.

No se ha acreditado ni que la recurrente efectuase desde Gipuzkoa las operaciones de transporte (supuesto de la letra B) del precepto que se acaba de transcribir) ni que tuviera en ese Territorio su domicilio fiscal, sino lo contrario.

Y no ha sido tanto que la recurrente tuviere su centro de actividades en Francia cuanto el no haberlo tenido en Gipuzkoa, ni en los domicilios declarados ni en los locales arrendados para usos tan limitados como los de domiciliación de comunicaciones, lo que constituye la razón de la regularización practicada.

2.- La recurrente tenía una plataforma o locales en Parets del Vallés (Barcelona).

Aunque esas instalaciones pudieran equipararse al establecimiento permanente en Hendaya, no serían de aplicación ninguno de los puntos de conexión (domicilio fiscal y/o lugar de operaciones) que de conformidad con las disposiciones invocadas determinan la competencia de la Hacienda guipuzcoana para la exacción de los Impuestos sobre sociedades y sobre el valor añadido.

Y por lo tanto, es válida la regularización practicada por los acuerdos de liquidación recurridos en este procedimiento: reintegro a la Hacienda Foral de la devolución realizada en concepto de IS/2007, y devolución a la recurrente de los importes ingresados en concepto de IVA-2007 a 2010, debidamente compensados.

DÉCIMO.-La acción de regularización de la situación tributaria de la recurrente ejercida por la Administración demandada en el procedimiento de referencia, una vez comprobado que su domicilio fiscal de la sociedad no se hallaba en Gipuzcoa, no puede confundirse atendidos sus presupuestos, objeto y consecuencias con las acciones de devolución de ingresos indebidos que, en su caso, pudieran ejercer la recurrente en cuanto sujeto repercutidor o repercutido del IVA o terceros que no hubieran deducido las repercusiones soportadas( artículos 32 , 120-3 y 221 LGT ; concordantes de la N.F. 2/2005) o para el ejercicio del derecho a la deducción o devolución del IVA soportado, debida o indebidamente, por el mismo contribuyente en cuanto sujeto pasivo no establecido en España, ante la Administración competente, conforme a los artículos 99 y siguientes y 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre ; artículo 31 del RD1624/1992 de 29 de diciembre , y artículo 119 y concordantes del Decreto Foral 102/1992 de 29 de diciembre .

A su vez, hay que tener en cuenta que el resultado de las autoliquidaciones del IVA (2007-2010) presentadas por la recurrente en la Hacienda guipuzcoana dieron resultado 'a ingresar', quiero esto decir, que deducido el IVA soportado por la sociedad no se generó el derecho de esta a la devolución o compensación futura de un saldo acreedor.

Así, las acciones de comprobación y consiguiente regularización ejercidas por la Administración nada tienen que ver con el derecho a la deducción o devolución del IVA repercutido por la recurrente o soportado por este sujeto pasivo o por terceros y si únicamente con su competencia para la exacción de ese Impuesto, cualquiera que fuere el resultado de la autoliquidación, con lo cual no puede mezclarse tal acción con otras conexas o derivadas, si acaso, del resultado del procedimiento de comprobación , amén de quién sea el sujeto legitimado para su ejercicio.

Inaceptable, sustantiva y procedimentalmente, el totum revolutum de facultades, derechos o acciones de tan diversos fundamentos y significados, tampoco puede aceptarse la alegación de enriquecimiento injusto a propósito de una acción fundada, exclusivamente, en la incompetencia de la Administración demandada para la exacción del Impuesto, previa comprobación de los supuestos determinantes de esa competencia.

UNDÉCIMO.-La disconformidad de la recurrente con la resolución sancionadora no se sustenta en los motivos a que responden los fundamentos 13º a 17º del acuerdo recurrido del TEAF de Gipuzkoa sino únicamente en lo que la recurrente considera imprecisa determinación del domicilio en razón al carácter fronterizo de los locales de Irún-Hendaya relacionados con la actividad de la sociedad o duda razonable en la fijación de ese elemento de la relación fiscal y en el hecho de que no ha sacado ningún beneficio de la tributación en Gipuzkoa.

Pero ni las infracciones sancionadas consisten en el impago de la deuda tributaria o en el disfrute indebido de alguna deducción o beneficio, sino en haber solicitado y/o obtenido devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en las autoliquidaciones (artículos 198 y 197 de la N.F. 2/2005) ni puede considerarse razonable las discrepancias de hecho y de derecho de la recurrente con los resultados del expediente de comprobación, sustentados en hechos evidentes como la inexistencia en Gipuzkoa de la infraestructura mínimamente necesaria para la dirección y realización de las actividades de transporte en y desde ese Territorio Foral.

Además, cuando no pudiera determinarse el domicilio fiscal de la sociedad en atención a su domicilio social o lugar en que se halle centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios, hay que atender al lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado ( artículos 43-cuatro b de la Ley 12/2002 ; 2.nueve de la N.F. 7/1996 y 2.bis.nueve.4 del D.F. 102/1992); esto significa, que todos los caminos, indicados por el Servicio de Inspección y contraindicados por la recurrente conducen, inequívocamente, sin asomo de dudas, al mismo lugar: Hendaya (Francia).

DECIMOSEGUNDO.-Hay que imponer a la recurrente las costas del procedimiento, de conformidad con el artículo 139-1 de la LJCA , dada la desestimación, sin dudas de hecho o jurídicas, de todos los motivos en que ha fundado sus pretensiones y, consiguientemente, de todas ellas.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. ALFONSO JOSÉ BARTÁU ROJAS, en nombre y representación de TRANSORDIZIA, S.L., contra la Resolución de 30-9-2015 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones 2014/0021 a 2014/00025 y 2015/0003 a 2015/0005 interpuestas por Transordizia, S.L. contra los Acuerdos de 11-12-2013 de la Subdirectora General de Inspección que anularon las declaraciones de los Impuestos sobre sociedades y el valor añadido de los ejercicios 2007 a 2010 que había presentado la reclamante en la Hacienda guipuzcoana, y contra los Acuerdos de 3-12-2014 del mismo órgano que resolvieron los expedientes sancionadores incoados a resultas del procedimiento de comprobación correspondiente a los antedichos conceptos; e imponemos a la recurrente las costas del procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponerRECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo deTREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0656 15, undepósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 7 de septiembre de 2016.