Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 368/2022, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1366/2018 de 14 de Febrero de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO: 1366/2018

SENTENCIA NUM. 368 DE 2.022

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lázaro Guil

D. Luis Ángel Gollonet Teruel

______________________________________

En la ciudad de Granada, a catorce de febrero de dos mil veintidós. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 1366/2018seguido a instancia de Aguas de Solan de Cabras S.A.,que comparece representada por la Procuradora de los Tribunales doña María Lourdes Navarrete Moya y asistida del Letrado don José Luis Villagrá Peña, siendo parte demandada la Administración del Estado, Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. Ha intervenido como parte codemandada el Servicio de Gestión y Recaudación Provincial Tributaria de Jaén representado y asistido por el Letrado de la Diputación Provincial de Jaénen cuya representación y defensa actúa el Letrado don Francisco Navarro Muñoz. La cuantía del recurso es de 11.183,51 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conformes a Derecho las declaraciones que en ella se efectúan.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a Derecho. Similar petición dedujo la Administración codemandada al contestar la demanda.

CUARTO.-Practicada la prueba propuesta y admitida por la Sala, al no solicitarse por las partes la celebración de vista publica, se concedió el trámite de conclusiones escritas, que ha sido formalizado por las mismas.

QUINTO.-Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 30 de julio de 2018 , recaída en el expediente número NUM000, que desestimó la reclamación deducida el 29 de junio de 2017 contra las resoluciones números 5813, 5814 y 5815 de 10 de mayo de 2017 que confirmaron en reposición las tres sanciones que por importe de 3.465,98 euros, 888,31 euros y 6.829,22 euros, por la comisión de tres infracciones tributarias leves, artículo 192 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, le impuso el Servicio Provincial de Gestión y Recaudación de la Diputación Provincial de Jaén.

SEGUNDO.-Con carácter previo hemos de proceder al examen de la causa de inadmisibilidad opuesta por la Administración codemandada con fundamento en la falta de justificación de la adopción del acuerdo sobre la interposición del presente recurso por parte de los órganos sociales competentes de la entidad actora, de conformidad con el artículo 45.2.d) de la Ley Jurisdiccional, en relación con el artículo 69 c) del citado cuerpo legal.

En efecto, el artículo 45.2 d) de la LJCA exige de la mercantil que interpone el recurso contencioso administrativo la aportación del documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones (..) con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento mencionado en la letra a) de este mismo apartado. Se exige, pues, el acuerdo relativo al ejercicio de acciones, independientemente del acreditativo de la representación del compareciente. Es por ello que cualquiera que sea la entidad demandante, ésta debe aportar, bien el documento independiente acreditativo de haberse adoptado el acuerdo de interponer el recurso por el órgano a quien en cada caso competa, o bien el documento que, además de ser acreditativo de la representación con que actúa el compareciente, incorpore o inserte en lo pertinente la justificación de aquel acuerdo.

Una cosa es, el poder de representación, que sólo acredita y pone de relieve que el representante está facultado para actuar válida y eficazmente en nombre y por cuenta del representado; y otra distinta la decisión de litigar, de ejercitar la acción, que habrá de ser tomada por el órgano de la persona jurídica a quien las normas reguladoras de ésta atribuyan tal facultad. Obvia es la máxima trascendencia que la acreditación de esto último tiene para la válida constitución de la relación jurídico-procesal, pues siendo rogada la justicia en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, lo primero que ha de constatarse es que la persona jurídica interesada ha solicitado realmente la tutela judicial, lo que a su vez precisa que tome el correspondiente acuerdo dirigido a tal fin, y que lo tome no cualquier órgano de la misma, sino aquél al que la persona jurídica ha atribuido tal decisión, ya que en otro caso se abre la posibilidad, el riesgo, de iniciación de un litigio no querido, o que jurídicamente no quepa afirmar como querido, por la entidad que figure como recurrente.

TERCERO.-Para enjuiciar esa cuestión hemos de iniciar nuestro análisis desde la afirmación de que los órganos judiciales están constitucionalmente obligados a aplicar las normas que contienen los requisitos procesales teniendo siempre presente el fin perseguido por el legislador al establecerlos, evitando cualquier exceso formalista que los convierta en meros obstáculos procesales impeditivos de la tutela judicial efectiva que garantiza el art. 24.1 CE (RCL 1978, 2836)( SSTC 17/1985, de 9 de febrero (RTC 1985 , 17) , 157/1989, de 5 de octubre (RTC 1989 , 157) , 108/2000, de 5 de mayo (RTC 2000, 108), FJ 3). Por esta razón, según se recuerda en la STC 186/2015 (RTC 2015, 186), FJ 4, 'el derecho a la tutela judicial efectiva impide la clausura de un procedimiento por defectos que pueden ser subsanados, de modo que, para que las decisiones de inadmisión por incumplimiento de los requisitos procesales sean acordes con el expresado derecho, es preciso además que el requisito incumplido, atendidas las circunstancias del caso, sea insubsanable o que, siendo subsanable, no haya sido corregido por el actor pese a que el órgano judicial le haya otorgado esa posibilidad, tal como prevé el art. 11.3 LOPJ (RCL 1985, 1578 y 2635)( SSTC 147/1997, de 16 de septiembre (RTC 1997, 147) , FJ 4 ; 122/1999, de 28 de junio (RTC 1999, 122) , FJ 2 , y 153/2002, de 15 de julio (RTC 2002, 153), FJ 2)'.

En aplicación de tales principios ha señalado el Tribunal Constitucional que 'los órganos judiciales deben llevar a cabo una ponderación de los defectos que adviertan en los actos procesales de las partes, guardando la debida proporcionalidad entre el defecto cometido y la sanción que debe acarrear, procurando siempre que sea posible la subsanación del defecto, favoreciendo la conservación de la eficacia de los actos procesales y del proceso como instrumento para alcanzar la efectividad de la tutela judicial ( arts. 11.3 , 240.2 , 242 y 243 LOPJ ; SSTC 163/1985 (RTC 1985 , 163) , 117/1986 (RTC 1986 , 117) , 140/1987 (RTC 1987 , 140) , 5/1988 (RTC 1988 , 5) , 39/1988 (RTC 1988 , 39) , 57/1988 (RTC 1988 , 57 )y 164/1991 (RTC 1991, 164)). En dicha ponderación debe atenderse a la entidad del defecto y a su incidencia en la consecución de la finalidad perseguida por la norma infringida, y su trascendencia para las garantías procesales de las demás partes del proceso, así como a la voluntad y grado de diligencia procesal apreciada en la parte en orden al cumplimiento del requisito procesal omitido o irregularmente observado ( SSTC 41/1992 (RTC 1992 , 41) , 64/1992 (RTC 1992, 64), por todas)' ( STC 331/1994, de 19 de diciembre (RTC 1994, 331), FJ 2).

Es más, el Tribunal Constitucional ha puesto de relieve que los presupuestos y requisitos formales no son valores autónomos que tengan sustantividad propia, sino que son instrumentos para conseguir una finalidad legítima, con la consecuencia de que si aquella finalidad puede ser lograda, sin detrimento de otros bienes o derechos dignos de tutela, debe procederse a la subsanación del defecto ( SSTC 92/1990, de 23 de mayo (RTC 1990, 92) , FJ 2 ; 213/1990, de 20 de diciembre (RTC 1990, 213) , FJ 2 , y 172/1995, de 21 de noviembre (RTC 1995, 172), FJ 2). Por lo cual, si el órgano judicial no permite la subsanación del defecto procesal que pudiera considerarse como subsanable o impone un rigor en las exigencias formales más allá de la finalidad a que las mismas responden, la resolución judicial que cierre la vía del proceso e impida el acceso al mismo será incompatible con la efectividad del derecho a la tutela judicial efectiva ( STC 163/2016, de 3 de octubre (RTC 2016, 163), FJ 4). En definitiva, la posibilidad de subsanación, incluso en el caso de que no exista una previsión legal expresa, es una exigencia que deriva directamente del contenido normativo del propio art. 24.1 CE , que impone al juzgador un deber de favorecer la defensa de los derechos e intereses cuya tutela se reclame, sin denegar dicha protección mediante la aplicación desproporcionada de las normas procesales que prevén una resolución de inadmisión o de eficacia equiparable ( SSTC 285/2000, de 27 de noviembre (RTC 2000, 285) , FJ 4 , y 182/2003, de 20 de octubre (RTC 2003, 182), FJ 5).

CUARTO.-Llegados a este punto como nos invita el Tribunal Constitucional en su sentencia de 31 de enero de 2008 (RTC 2008,14) conviene recordar que en materia de resoluciones judiciales que declaran la inadmisibilidad del correspondiente recurso por defectos formales en los actos de postulación o representación procesal de las partes, existe ya una reiterada y consolidada jurisprudencia constitucional, que está resumida, entre otras muchas, en las SSTC 159/1995, de 6 de noviembre ( RTC 1995 , 159) , 195/1999, de 25 de octubre ( RTC 1999 , 195) , 234/2002, de 9 de diciembre ( RTC 2002, 234)y, en las más recientes, SSTC 287/2005, de 7 de noviembre ( RTC 2005 , 287 ), y 241/2007, de 10 de diciembre ( RTC 2007, 241).

Conforme a esta doctrina constitucional, que comienza por subrayar, en expresión ya normalizada, que 'la falta de acreditación de la representación procesal es subsanable, si el defecto se reduce a esa mera formalidad y siempre que tal subsanación sea posible, de modo que en tales supuestos el órgano judicial debe conferir a las partes la posibilidad de subsanación antes de impedirles el acceso al proceso o al recurso legalmente previsto', este Tribunal ha declarado que la infracción por los órganos judiciales de las reglas procesales carece no obstante de relevancia constitucional cuando el propio interesado ha contribuido decisivamente, con su impericia o negligencia, a causar la situación de indefensión que denuncia. Por esta razón en esa misma jurisprudencia está también dicho que no hay vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que garantiza el art. 24.1 CE cuando el propio interesado, ignorando o despreciando las posibilidades de subsanación a su alcance, no hizo lo necesario para defender sus derechos e intereses, 'cooperando con ello, al menoscabo de su posición procesal' ( STC 287/2005, de 7 de noviembre [ RTC 2005, 287]; F. 2).

QUINTO.-La aplicación de esta doctrina al supuesto sometido a nuestra consideración, determinaría la declaración de inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo interpuesto siempre que la parte a la que se le atribuye ese defecto hubiera incurrido en él y no lo hubiere subsanado en plazo, una vez conoció su alegación por la Administración codemandada.

Así las cosas, cuando la parte recurrente conoció la causa de inadmisibilidad aducida por la Administración codemandada aportó la escritura pública otorgada el 2 de noviembre de 2011 en cuya virtud los comparecientes directivos de la mercantil ahora demandante actuando al amparo de los acuerdos adoptados por el Consejo de Administración en sesion de 27 de julio de 2011 y elevados a públicos en escritura pública de 2 de agosto de 2011, otorgaron poder apoderando a don Hipolito para el ejercicio de las facultades enumeradas en el apartado 36 que incluía la de interponer en nombre de la Sociedad todo recurso contencioso administrativo y en virtud de ella acordó la interposición del presente recurso contra la resolución del TEARA de 30 de julio de 2018 dictada en el expediente número NUM000. Lo expuesto denota que ese acuerdo, adoptado por quien estaba investido de esa facultad por los Estatutos de la mercantil recurrente, cumplió con la exigencia del artículo 45.2 d) de la LJCA por lo que debemos desechar la causa de inadmisibilidad aducida por la Administración codemandada.

SEXTO.-El acto objeto de impugnación en el presente recurso es la resolución del TEARA que confirmó la imposición de las tres sanciones a la ahora recurrente por la comisión de otras tantas infracciones leves del artículo 192 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria. Es por ello que antes de adentrarnos en el examen de las alegaciones esgrimidas por la parte recurrente, se impone la transcripción de las normas aplicadas para con posterioridad determinar si la conducta de la ahora demandante se acomoda al tipo infractor.

El artículo 192 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria tipifica como infracción tributaria incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones. Así dispone:

1. Constituye infracción tributaria incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, incluidos los relacionados con las obligaciones aduaneras, para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 de esta Ley .

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía de la liquidación cuando no se hubiera presentado declaración, o la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados.

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.

La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por 100 de la base de la sanción.

La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por 100.......(......)

La regulación del Impuesto sobre Actividades Económicas está contemplada en el Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto. En su artículo 1 dispone ' El Impuesto sobre Actividades Económicas se gestionará a partir de la matrícula del mismo. Dicha matrícula se formará anualmente por la Administración tributaria del Estado, o por la entidad que haya asumido por delegación la gestión censal del tributo, y estará constituida por censos comprensivos de todos los sujetos pasivos que ejerzan actividades económicas, agrupados en función del tipo de cuota, nacional, provincial o municipal, por la que tributen y clasificados por secciones, divisiones, agrupaciones, grupos y epígrafes. La matrícula de cada ejercicio se cerrará al 31 de diciembre del año anterior e incorporará las altas, variaciones y bajas producidas durante dicho año, para lo cual se incluirán las declaraciones de variaciones y bajas presentadas hasta el 31 de enero y que se refieran a hechos anteriores al 1 de enero '.

Por otra parte, el artículo 6 de la mencionada norma se ocupa de la variaciones en la matrícula del impuesto y establece

' 1.- Los sujetos pasivos incluidos en la matrícula del impuesto estarán obligados a presentar declaración mediante la que se comuniquen las variaciones de orden físico, económico o jurídico, en particular las variaciones a las que hace referencia la regla 14ª2 de la Instrucción, que se produzcan en el ejercicio de las actividades gravadas y que tengan trascendencia a efectos de su tributación por este impuesto. En todo caso se considera variación el cambio de opción que realice el sujeto pasivo cuando las tarifas tengan asignadas más de una clase de cuota, ya sea municipal, provincial o nacional. Cuando se realicen estas opciones, las facultades previstas en las reglas 10ª, 11ª y 12ª de la Instrucción surtirán efectos a partir del período impositivo siguiente. Cuando los sujetos pasivos a los que se refiere el párrafo anterior deseen que las facultades previstas para la clase de cuota elegida les sean de aplicación desde el momento en que realizan la opción señalada en el párrafo anterior, deberán presentar las declaraciones de baja y alta que corresponda, que no tendrán en este caso la consideración de variación.

2. Las declaraciones a las que se hace referencia en el apartado anterior se formularán separadamente para cada actividad, mediante el modelo que se apruebe por el Ministro de Hacienda.

3. Cuando la variación tributaria esté en relación con la aplicación de notas de las tarifas o reglas de la Instrucción, deberá hacerse constar expresamente en la declaración tal circunstancia y reseñar las notas o reglas que correspondan.

4. Las declaraciones de variación se presentarán en el plazo de un mes, a contar desde la fecha en la que se produjo la circunstancia que motivó la variación.

5. El órgano competente para la recepción de la declaración de variación podrá requerir la documentación precisa para justificar los datos declarados, así como la subsanación de los errores o defectos observados en la declaración '.

El artículo 10 sobre las consecuencias de las declaraciones de variación y baja, dispone

1. La declaración de baja o de variación, referente a un período impositivo, surtirá efecto en la matrícula del período impositivo inmediato siguiente.

2. Cuando la fecha que se declare como cese en el ejercicio de la actividad sea de un ejercicio anterior al de presentación de la declaración de baja y ésta se presente fuera del plazo señalado en el artículo 7 de este Real Decreto, dicha fecha de cese deberá ser probada por el declarante.

En este supuesto, el órgano receptor de la declaración deberá comunicar la baja, con indicación de la fecha probada, al órgano responsable de la liquidación y recaudación del impuesto, sin perjuicio de los recursos que procedan contra las liquidaciones que puedan haberse emitido con posterioridad a la fecha que se declare como cese.

Por su parte en el apartado 2 de la Regla 14ª de la Instrucción que figura como Anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre por el que se aprueba las tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre actividades económicas , establece'Las oscilaciones en más o en menos no superiores al 20 por 100 de los elementos tributarias no alterarán la cuantía de las cuotas por las que venían tributando. Cuando las oscilaciones de referencia fueran superiores al porcentaje indicado, las mismas tendrán la consideración de variaciones a los efectos de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 91.2 de la Ley 39/1988.

Conforme a lo anterior para que se cometa la infracción que se le imputa a la recurrente basta que se haya producido una oscilación superior al 20 % de los elementos tributarios que determinan la cuota tributaria y que no se hayan notificado en plazo esas modificaciones a la Administración.

SEPTIMO.-La actividad sancionadora de la Administración vino precedía por unas actuaciones inspectoras que se iniciaron el 28 de diciembre de 2015 y abarcaban los años 2012,2013,2014,y 2015 y que después se ampliaron al 2016 mediante comunicación notificada el 16 de marzo de 2016, y que concluyeron en dos actas de conformidad.

Así la lectura detenida del expediente nos enseña que el 4 de abril de 2016 y referida a la actividad del epígrafe 428.1 referente a preparación y envasado de aguas minerales la Administración extendió el acta de conformidad número NUM001 en el que, como elemento tributario sobre el que tributaba para los años 2012 a 2016, consignaba una potencia de 148 kW cuando la potencia nominal instalada directamente y afecta a dicha actividad era para el año 2012 de 208,02 kw para el año 2013 de 257,22 kw y para los años 2014 2015 y 2016 de 254, 70 kw.

Así mismo y en la misma fecha ahora con el número NUM002 y referida a la actividad del epígrafe 482.2 de fabricación de artículos acabado de materias plásticas y en la que tenía declarada y por la que tributaba una potencia de 781 kw para los años 2012 a 2016, la Administración constata que el elemento tributario de potencia nominal instalada directamente y afecta a dicha actividad fue para los años 2012 y 2013 de 1064, 70 kw y para los años 2014, 2015 2016 de 1018, 40 kw.

Por no haber comunicado la recurrente esos cambios en el elemento tributario ide la potencia utilizada y por exceder del 20 % la potencia eléctrica constatada por la Administración y aquella por la que tributaba la recurrente,es por lo que le impuso las tres sanciones cuya conformidad a derecho se dilucida ante la Sala.

OCTAVO.-La parte recurrente niega que exista desviación superior del 20 % entre los elementos que sirvieron de base a su tributación y los que fijó la Administración, y además aduce que no incurrió en ninguna de las formas de culpabilidad que pudieran justificar la imposición de las sanciones, que había prescrito la facultad. de la Administración para la imposición de las sanciones y que la Administración incurrió en error en la base de la sanción.

Respecto de la primera alegación debemos precisar que ese exceso se plasmó en la forma ya descrita en las actas que firmó de conformidad la parte recurrente. Así hay que tener en cuenta lo dispuesto en el art. 156.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de 17 de diciembre , sobre las actas de conformidad, que establece que a los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta Ley que dice: 'los hechos aceptados por los obligados tributarios en actas de inspección se presuponen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.'

El Tribunal Supremo en su Sentencia de 10 de mayo de 2000 (RJ 2000, 4491) señalaba que, para que exista la debida vinculación respecto de los actos propios del contribuyente, entre ellos la conformidad a los hechos contenidos en el acta, esta debe contener los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso........ El Alto Tribunal , en numerosas Sentencias (de fechas. 01-04-96 (RJ 1996, 4278) , 23-03-96 , 09-04-97 (RJ 1997, 3122) , 09-05-98 (RJ 1998, 8763) etc...) ha sentado criterio en el sentido de distinguir tres aspectos en el valor probatorio de las Actas de Conformidad:

1) La declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1.218 del Código Civil (LEG 1889, 27) y las actas hacen prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el artículo 1.216 del mismo texto legal .

2) En lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos.

3) En lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.

Dicho criterio, si bien referido a la normativa anterior ( Ley 230/1963 (RCL 1963, 2490) ), sirve igualmente como criterio interpretativo de la normativa ahora vigente dada la similitud de regulación al respecto

En el mismo sentido cabe citar la sentencia de 4 de junio de 2.007 (RJ 2007, 3641) que señala: 'En la STS de 6 de junio de 2005 (RJ 2005, 5457) se resume, de manera sistemática, la posición de este Alto Tribunal que puede sistematizarse en los siguientes razonamientos:

- Las posiciones de la doctrina científica o académica sobre la referida naturaleza jurídica de las actas de conformidad pueden agruparse en los siguientes términos.

- La tesis de quienes las consideran como una transacción que se corresponde, más bien, con las anteriores actas de invitación que fue seguida por la doctrina de los Tribunales Económico-Administrativos en los años sesenta. En diversas resoluciones de éstos se señalaba que 'nadie puede ir válidamente en contra de sus propios actos y que las actas de conformidad no sólo suponen la aceptación de los hechos, sino de bases imponibles sobre las cuales no cabe discusión, a no ser por errores en la liquidación o en la aceptación del acta que hubieren viciado el consentimiento, lo que daría lugar a la nulidad de la misma, conforme al artículo 1265 del CC (LEG 1889, 27) (Resoluciones del TEAC de 11 de febrero y 17 de diciembre de 1968, 10 de junio y 19 de noviembre de 1969).

- La tesis que asimila las actas de que se trata a una confesión extrajudicial sobre los hechos, situándolas en el ámbito probatorio. Concretamente, dichos hechos se consideran confesados extrajudicialmente por el contribuyente.

- La posición de quienes las consideran como un verdadero acto de determinación o comprobación consensual de los elementos necesarios para la aplicación del impuesto que vincula tanto al contribuyente como a la Administración.

Por su parte la STS de 26 de noviembre de 2.007 (RJ 2007, 8763) concreta la cuestión estudiada en los siguientes términos: 'el art. 117 de la Ley General Tributaria dispone que la confesión de los sujetos pasivos versará exclusivamente sobre supuestos de hecho y no será válida la confesión cuando se refiera al resultado de aplicar las correspondientes normas legales '.

Por tanto como venimos diciendo la conformidad del sujeto pasivo en un acta de inspección sólo afecta y alcanza a los hechos, desprovistos por tanto de toda calificación y apreciación jurídico-tributaria. Ello supone que no sean impugnables como tales los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes, que hayan sido aceptados en un acta de conformidad, salvo que el sujeto pasivo demuestre que incurrió en un error de hecho; por el contrario sí son impugnables los resultados de calificar, valorar, apreciar, y, en general, de aplicar las normas jurídicas a los hechos, elementos de hecho y demás circunstancias, aceptados de conformidad'.

De acuerdo con los criterios jurisprudenciales citados, las sanciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico administrativa y, luego, en vía Contencioso-Administrativa, respecto de las normas aplicadas. Ahora bien, de conformidad con el artículo 144 LGT los hechos aceptados por los obligados tributarios en actas de inspección se presuponen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. Así lo proclama, como ya hemos reseñado, el artículo 144, 4 de la LGT al que se remite el artículo 156 del mismo texto legal, cuando expone '1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho'.

Estos preceptos, al igual que el correlativo de la anterior LGT, ha dado lugar a la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, plasmada, entre otras, en las sentencias de 18.5.1967 ( RJ 1967, 2488), 24.3.1977 (RJ 1977, 1809) , 15 (RJ 1984, 5099) y 31.10 y 16.11.1984 , 30.5 y 18.9.1985 , 31.1 , 13 y 29.3 , 9 y 26.10 (RJ 1989, 7033) y 20.12.1989 (RJ 1989, 7247) y 27.2.1990 (RJ 1990, 1521) , en la que se establece que el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, exteriorizándose 'prima facie' por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: 1) que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2) que el error aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; 3) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables; 4) que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos; 5) que no se produzca una alteración fundamental el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); 6) que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entrañaría un 'fraus legis' constitutivo de desviación de poder); y, 7) que se aplique con un hondo criterio restrictivo ( [ Sentencia de 23 de diciembre de 1991 ( RJ 1992, 322 ) (rec. cas. núm. 1307/1989 ), FD Segundo]. Y, añadíamos en esta última Sentencia que debe llegarse a la conclusión de que cuando lo pretendido, más que mantener el acto liquidatorio cuestionado subsanando el pretendido defecto o error imputado, es realmente, en la práctica y en la realidad fáctico-jurídica, revisarlo, anularlo o sustituirlo por otro en que aparezcan los elementos discordantes ya atemperados a la pretensión de la reclamante, se está excediendo el cauce de la simple y mera rectificación de errores materiales o de hecho, porque, (A), no cabe, en dicho ámbito, revocar el acto, alterando su contenido esencial o alguno de sus extremos o elementos sustanciales, (B), es modificación esencial del acto, referente a los elementos constitutivos de la obligación tributaria, tales como los relativos a la concreción de la base imponible y a la aplicación de bonificaciones, la que busca, en definitiva, alterar la deuda tributaria expresada inicialmente en la exacción ( sentencias de esta Sala de 31 de enero (RJ 1989, 619) y 13 de marzo de 1989 (RJ 1989, 2655) ), y, (C), no es error material o de hecho aquél cuya rectificación implica alterar e invalidar el contenido básico del inicial, poniendo en juego para ello apreciaciones conceptuales susceptibles de contraste controvertido, pues el error material versa sobre un hecho, cosa, suceso o realidad independientes de toda opinión, criterio particular o calificación conceptual, estando excluido de su ámbito todo aquello que se refiera a cuestiones de derecho, apreciación de la trascendencia o alcance de los hechos indubitados, valoración legal de pruebas, interpretación de disposiciones legales y calificaciones jurídicas que puedan establecerse (FD Segundo).

Acotado así el ámbito de discrepancia de la obligada tributaria con el contenido de las actas de conformidad la parte recurrente no puede en esta instancia cuestionar los hechos a los que prestó su aquiescencia sin invocar la existencia de un error de hecho en que pudo incurrir y que no ha aducido ni menos probado.

A la vista de lo anterior no procede entrar en el análisis de si se dio o no el exceso del 20 % por cuanto que de los datos recogidos de manera expresa por las actas de conformidad y aceptadas de igual manera por la ahora recurrente, no cabe cuestionar la existencia de ese exceso cuando el mismo se revela evidente de los datos que consignó la Administración y a los que prestó conformidad la recurrente. De ahí que no quepa su acogida.

NOVENO.-Sobre la prescripción la parte recurrente la aprecia porque según manifiesta las circunstancias que han determinado la imposición de las sanciones ya las conocía la Administración desde el año 2008 por lo que cuando el 18 de diciembre de 2015 se notifica el comienzo de las actuaciones inspectoras ya había prescrito la facultad de la Administración de imponer sanciones.

Esta última alegación la tilda la Administración de desviación procesal en cuanto que no se adujo ni en la vía administrativa ni en la económico administrativa lo que hizo que no se pronunciara sobre ella y por tanto de resolver la Sala conculcaría la naturaleza revisora de la Jurisdicción.

A fin de discernir si concurre la alegada desviación procesal prevista en el artículo 69.c) de la Ley 29/1998 (RCL 1998, 1741) debe partirse de lo pedido en el suplico de la demanda, que no es sino la nulidad del acto impugnado.

La función revisora de la jurisdicción lo que impide precisamente es que se invoquen hechos nuevos de impugnación y que se ejerciten pretensiones distintas que han sido sustraídas del conocimiento de la Administración, derivando en tal caso en desviación procesal, pero no que se hagan nuevas alegaciones en defensa y protección de sus derechos, pues no se puede ignorar la obligatoriedad de la presencia de profesionales ante esta Jurisdicción, cuyos conocimientos no se exigen a quienes pueden comparecer personalmente ante la Administración sin la necesidad de acudir a la asistencia letrada.

El artículo 56.1 de la Ley 29/1998 , dentro de la Sección dedicada a la demanda y contestación, establece que 'En los escritos de demanda y contestación se consignaran con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración'. Luego la pretensión ha de ser la misma que la que se mantuvo en la vía administrativa, si bien se admite expresamente que el interesado, que en vía administrativa no tuvo por qué ser asistido de letrado, objete algún motivo nuevo determinante de la no conformidad a derecho o de la anulabilidad de la actividad administrativa impugnada.

En este punto conviene citar la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2009 (RJ 2010, 1185) (recurso de casación 2192/2206[sic]), que sostiene lo siguiente: ' Como es sabido, en el proceso contencioso-administrativo ordinario se distingue con carácter general entre el acto de iniciación, denominado de 'interposición del recurso' y la demanda, acto procesal que contiene la pretensión. En el primero, ha de identificarse la disposición, acto, inactividad o actuación constitutiva de vía de hecho que se impugne ( artículos 45.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ) delimitándose así el objeto del proceso; en cambio, en el escrito de demanda 'se consignarán, con la debida separación, los hechos, los Fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan' ( artículo 56.1 de la Ley Jurisdiccional ).

Pues bien, según la jurisprudencia de esta Sala existe desviación procesal, determinante de la inadmisibilidad del recurso, cuando entre el escrito de interposición y el suplico de la demanda existe una divergencia sustancial al incluirse en este último actos o disposiciones a las que no se ha referido la impugnación en aquél. Por poner un ejemplo de lo que es reiterada jurisprudencia, la Sentencia de esta Sala de 6 febrero de 1991 (RJ 1991, 777) señaló que 'la delimitación del objeto litigioso se hace en dos escritos distintos, uno, en el de interposición del recurso, en que habrá de indicarse el acto o disposición contra el que se formula, y otro, en el de demanda, en el que con relación a aquéllos se deducirán las pretensiones que interesen, sin que sea lícito extenderlas a actos distintos de los inicialmente delimitados sin haber guardado los requisitos propios de la acumulación, puesto que el permitirlo supondría prescindir de la naturaleza y el carácter esencialmente revisores del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, conculcándose el espíritu y la letra de los artículos 1 .º y 37 de la citada Ley (se entiende que de la Ley 1956 (RCL 1956, 1890) , a los que corresponden los artículos 1 y 25 de la vigente) al incidirse en desviación procesal, razón por la cual, en el caso de ejercitarse pretensiones sin ninguna relación con el acto impugnado, procederá declarar inadmisible el recurso sin entrar en el fondo del asunto, y en el de deducirse unas relacionadas con él y otras sin relación alguna, por no caber inadmisibilidades parciales respecto de un mismo acto por fuerza del principio de unidad de contenido de la instancia jurisdiccional, lo correcto será juzgar sobre las primeras y desestimar las segundas sin entrar en el examen de ellas '.

Todos los alegatos contenidos en el escrito de demanda se refieren a la improcedencia de considerar que su forma de actuar en el ejercicio de su actividad económica en los ejercicios regualrizados, 2012 a 2016, no integra las ifracciones que le imputaron y por las que ha sido sancionada. Es por ello que el examen de la prescripción en cuanto motivo que de concurrir dejaría sin efecto las sanciones cuestionadas y los actos que la impusieron y el que las confirmó, no integra el óbice procesal invocado por la Administración, de ahí que proceda su examen.

Sentado lo anterior, el artículo 189 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria en su número 2 dispone que el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.

El artículo 90 del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en su número 2 dispone así mismo los sujetos pasivos estarán obligados a comunicar las variaciones de orden físico, económico o jurídico que se produzcan en el ejercicio de las actividades gravadas y que tengan trascendencia a efectos de este impuesto y las fomalizarán en los plazos y términos reglamentariamente determinados .

Por su parte el artículo 6.4 del Real Decreto 243/1995,de 17 de febrero por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencia en materia de gestión censal de dicho impuesto dispone ' Las declaraciones de variación se presentarán en el plazo de un mes , a contar desde la fecha en que se produjo la circunstancia que motive a la variación.

Como consecuencia de ello la parte recurrente aduce que el día inicial para el cómputo de la prescripción empezará a contarse desde el día siguiente que venció el plazo del mes para notificar esa variación y como las mismas se produjeron en los años 2008 a 2011, cuando el 18 de diciembre de 2015 se iniciaron las actuaciones inspectoras, las infracciones, y por ende la facultad de imponer sanciones de la Administración, había prescrito.

Figura en el expediente administrativo el acta de conformidad de 22 de noviembre de 2007 referida a los ejercicios 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, por la actividad económica correspondiente al epígrafe 428.1 y en ella la Administración manifestó que el elemento tributario de la superficie computable de la actividad superaba el 20% de la declarada en el alta inicial, en tanto que la potencia total afecta directamente a la actividad no supera ese 20% de la declarada inicialmente siendo para todo el ejercicio objeto de comprobación de 148 kw.

Con la misma fecha y referido a los mismos ejercicios se tiende acta de conformidad a la recurrente porque ejerce la actividad económica de fabricación de artículos acabados de baterías plásticas, epígrafe 482.2, sin encontrarse dada de alta en la misma por lo que la Administración procedió a girar liquidación por los ejercicio a que abarcaba es decir 2003 2004 2005 2006 2007 . Sobre el elemento tributario de la potencia eléctrica consignaba que para todos los ejercicios era de 781 kw.

Lo anterior evidencia, a criterio de la Sala, que no se puede tomar como díes a quo para el cómputo del plazo de prescripción de cuatro años para el derecho de la Administración a imponer sanciones tributarias el ejercicio 2008 porque las actuaciones a que hemos hecho alusión y que culminaron con las actas de conformidad de 22 de noviembre de 2007 no se pueden vincular con aquellas que actualmente revisamos no solamente porque no apreció la Administración que la potencia eléctrica afecta a su actividad en aquellos ejercicios fuese distinta de la instalada, sino además porque se circunscribía a los ejercicios de 2003,2004,2005,2006 y 2007, cuando los que ahora nos ocupan son los años 2012 2013 2014 2015 y 2016, por lo que cuando el 18 de diciembre de 2015 se notificó el inicio de la actuaciones inspectoras respecto del ejercicio más lejano, es decir 2012, no había transcurrido el plazo de cuatro años del Instituto invocado por lo que no podemos acoger la invocación de la prescripción .

DECIMO.-Abordamos ahora la discrepancia con la resolución sancionadora La Sala no comparte su alegato de que la forma en que procedió la recurrente en el ejercicio de sus actividades en los ejercicios a que abarcaron las actas de conformidad no fueran constitutivas de la infracción que se le atribuyó y por las que fue sancionada dado que lo que hizo tuvo perfecto acomodo en el artículo 192 de la Ley General Tributaria que le aplicó la Administración.

No obstante esa circunstancia no sirve por sí misma para justificar la validez de una resolución snacionadora si la misma no respeta el principio de motivación sobre todo en el ámbito subjetivo, en cuanto que la reprobación que encierra no esté alentada por la culpabilidad.

En general, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

El Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 (RJ 2009, 1789)que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827)(rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) , FJ B ); 14/1997, de 28 de enero (RTC 1997 , 14) , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio (RTC 1998 , 169) , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre (RTC 2002, 237) , FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio (RTC 2003, 129), FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (RJ 1998, 7945) (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (recurso de casación para la unificación de doctrina número 306/2002 ) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionadora quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945)('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

En efecto, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) , y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164) .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 (RTC 2005, 164) del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 (RJ 2005, 5839) , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 (RJ 2008, 2400) , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

DECIMOPRIMERO.-La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 (RJ 2010, 2805) abunda en que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013 (RJ 2014, 421) , recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del articulo 179.2.d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 (RCL 1963, 2490) , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 (RTC 1990, 76) o 20 de junio de 2005 (RTC 2005, 164) ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 (RCL 2003, 2945) invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 (RCL 1963, 2490) , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones. En la sentencia de 9 de octubre de 2014 (RJ 2014, 5071) , la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 (RJ 1998, 485) y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril (RTC 1990, 76) , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.' Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014 (RJ 2014, 3084) , recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 (RJ 2008, 5827) , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 187) , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente, cierto desprecio o menoscabo de la norma.

DECIMOSEGUNDO.Llegados a este punto se impone la transcripción de las resoluciones sancionadoras en su componente de motivación, y las de autos expresan ' Se estima que la conducta del obligado, fue voluntaria ,en el sentido que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia la culpa o cuando menos negligencia. Existe una falta de diligencia exigible al sujeto pasivo en relación con la obligación tributaria citada, dado que éste ha de conocer el deber de presentar declaración en los plazos legalmente previstos. Así mismo se ha constatado la falta de diigencia exigible al sujeto pasivo en relación con las obligaciones tributarias citadas, dado que el sujeto pasivo ha de conocer el deber de presenter declaración de variación por cada una de las actividades ejercidas en los diferentes municipios, en los términos establecidos en el artículo 90.2 del Real Decreto Legisativo 2/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales.....(.....) Considerando que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigible una conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o cuando menos negligencia a efectos de los dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria . Por lo que no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusion de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria , se estima que procede la imposición de la sanción'.

En esa resolución sancionadora la Administración resalta que la conducta de la ahora recurrente fue voluntaria, extremo que ni tan siquiera se cuestiona en cuanto que fue fruto de una decision de la mercantil. Acto seguido incide que el proceder de la recurrente constituyó la falta de la diligencia exigible para al final apreciar en esa forma de actuar el concurso de dolo o cuando menos negligencia.

No cabe en resoluciones del tenor de la analizada que se utilicen para justificar la imposición de la sanción que en la conducta reprobada concurren las dos modalidades de culpabilidad pues es obvio que la intencionalidad, propia del dolo, excluye a la negligencia, distintivo de la imprudencia.

No existe en esas resoluciones una descripción y desarrollo del concreto elemento de la culpabilidad que protagonizó la recurrente, explicando la forma en que la modalidad de la culpabilidad detectada animó el comportamiento de la sancionada, sino que partiendo del incumplimiento del deber que le imponían los preceptos aplicados, imputa la comisión de las infracciones sin hacer una especial proyección de la forma de culpabilidad por la que en definitiva se la sanciona.

Exigencia que se antoja más necesaria desde el punto y hora que la parte recurrente estaba aplicando en sus actividades las potencias eléctricas de 148 kw y 718 kw que la propia Administración en sus actuaciones respecto de los ejercicios 2003,2004,2005,2006 y 2007, consignaba como potencia eléctrica y esos valores merecieron su placet.

La Sala considera que en las resoluciones sancionadoras no se ha establecido con la necesaria motivación la vinculación de la falta de notificación de los cambios físicos y económicos con las formas en que se ha de probar la culpabilidad , de ahí que por lo expuesto y razonado debemos estimar el recurso dejando sin efecto el acto impugnado, y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA se aprecie razón para hacer expresa condena al pago de las costas de esta instancia a la vista de las serias dudas de derecho que la cuestión suscitada planteaba.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Aguas de Solan de Cabras S.A.U.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 30 de julio de 2018, recaída en el expediente número NUM000, que desestimó la reclamación deducida el 29 de junio de 2017 contra las resoluciones números 5813, 5814 y 5815 de 10 de mayo de 2017 que confirmaron en reposición las tres sanciones que por importe de 3.465,98 euros, 888,31 euros y 6.829,22 euros, por la comisión de tres infracciones tributarias leves, artículo 192 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, le impuso el Servicio Provincial de Gestión y Recaudación de la Diputación Provincial de Jaén, acto que anulamos por no ser conforme a Derecho.

2.- Sin costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA. El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024136618, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.