Encabezamiento
T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD
PALMA DE MALLORCA
SENTENCIA: 00037/2022
PLAÇA DES MERCAT, 12
Teléfono: 971 71 26 32 Fax: 971 22 72 19
Correo electrónico: tsj.contencioso.palmademallorca@justicia.es
N.I.G: 07040 33 3 2020 0000213
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000242 /2020 /
Sobre HACIENDA ESTATAL
De MOUNTAIN IBIZA, S.L
Abogado: ESTHER VIRGILI MORENO
Procurador: LLUISA ADROVER THOMAS
Contra TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ILLES BALEARS
Abogado: ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA
En Palma de Mallorca a 17 de enero de 2022.
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE
D. Gabriel Fiol Gomila
MAGISTRADOS
D. Pablo Delfont Maza
Dª : Carmen Frigola Castillón
VISTOSpor la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de les Illes Balears el presente procedimiento nº 242/2020 seguido a instancia de la entidad mercantil MOUNTAIN IBIZA, S.L., representada por la Procuradora Sra. Dª. Lluisa María Adrover Thomas y defendida por la Letrado Sra. Dª. Esther Virgili Moreno contra la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada y defendida por el Abogado del Estado Sr. D. Luis Miguel Castán Martínez.
El acto administrativo es la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de les Illes Balears, de fecha 30 de enero de 2020 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 07/00772/2018 en relación con el Acuerdo de liquidación girado por la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2015, periodos 01 a 12, respectivamente.
La cuantía del procedimiento se fijó en 89.902,88 euros.
Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Carmen Frigola Castillón, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO:El recurrente interpuso recurso contencioso el 11 de junio de 2020 que se registró al número 242/2020, el que, tras requerimiento de subsanación se admitió a trámite el 14 de julio de 2020 ordenando la reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO:Recibido el expediente la Procuradora Sra. Adrover Thomas formalizó la demanda en fecha 13 de octubre de 2020 solicitando en el suplico que en su día se dictara sentencia por la que se anulara y dejara sin efecto la Resolución dictada en fecha 30 de enero de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 07/00772/2018 en relación con el acuerdo de liquidación girado por la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2015, periodos 01 a 12, y, en sus méritos, se anulara y dejara sin efecto por no ser ajustada a Derecho, con expresa condena en costas de la Administración demandada, y como reconocimiento de una situación jurídica individualizada se reconociera a la recurrente la aplicación del tipo de IVA del 10% a la actividad de hostelería realizada en el Restaurante The Sunset Roof Garden durante los periodos impositivos regularizados.
No solicitó práctica de prueba.
TERCERO: El Sr. Abogado del Estado presentó su escrito de contestación y oposición a la demanda el 25 de noviembre de 2020 y solicitó sentencia desestimatoria del recurso interpuesto con expresa condena en costas a la parte actora. Tampoco solicitó práctica de prueba.
CUARTO:El 14 de enero de 2021 se dictó Decreto fijando la cuantía en 89.902,88 euros.
Abierto el trámite de conclusiones el 9 de marzo de 2021 la parte actora presentó su escrito de conclusiones. Y lo mismo hizo la demandada el 6 de abril de 2021.
Declarada conclusa la discusión escrita, se ordenó traer los autos a la vista con citación de las partes para sentencia, y se señaló para la votación y fallo el día 20 de diciembre de 2021.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en autos la Resolución del TEARIB de 30 de enero de 2020 que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo que desestimó la reposición interpuesta contra la regularización efectuada por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2015 periodos 1 al 12.
Sucede que la recurrente declaró en el ejercicio 2015 una base imponible de IVA devengado al tipo general del 21% por importe de 8.592.659'15 euros por la prestación de los servicios de discoteca y beach club (epígrafe 9691 del IADE) y una base imponible de IVA devengado al tipo reducido del 10% por importe de 1.841.804'96 euros por la actividad de restauración (epígrafe 6715 del IAE) desarrollada en el piso superior terraza del local donde se ubica la discoteca y beach club.
La discusión en vía administrativa se centró en el tipo aplicable al servicio mixto de hostelería, defendiendo esa parte que era el reducido, y la Administración entendió que era el general del 21%.
En vía económico administrativo la parte adujo que, sin perjuicio de mantener que el tipo aplicable era el reducido del 10%, sin embargo, de considerarse a los sólos efectos hipotéticos que fuera el general, dado que los destinatarios de servicios de restauración eran en todo caso personas físicas no empresarios, y las facturas emitidas eran simplificadas, de admitirse esa regularización, se quebrantaba el principio de neutralidad de ese impuesto, ya que el sujeto pasivo no tenía la posibilidad de repercutir al consumidor final el diferencial del tipo impositivo que la Administración le reclamaba.
El TEARIB dio respuesta a la cuestión de cuál era el tipo aplicable señalando que era el general y no el reducido del 10%. En cuanto a la cuestión jurídica sobre la quiebra del principio de neutralidad el TEAR señaló:
'En relación a la aplicación a este caso de la sentencia del Tribunal Supremo nº 351/2017 de 27 de septiembre de 2017 , esta sede debe hacer suyos los argumentos de la Administración y señalar que en el presente caso la contraprestación que constituye la base imponible es clara e igualmente apreciable por ambas partes: el obligado a repercutir la declara en su autoliquidación y la registra en los libros registro del Impuesto y el consumidor final, obligado a soportar la repercusión, tiene constancia de ella en factura (bien expresamente, o bien, la puede deducir sin dificultad si se expide factura simplificada con la expresión 'IVA incluido'. No hay posibilidad razonable de error fundado o malentendido en este aspecto'
Disconforme con la resolución se instala en sede jurisdiccional la controversia donde la actora plantea en primer lugar la cuestión jurídica de la quiebra del principio de neutralidad. Y a continuación, discute el tipo aplicable.
Sobre la primera cuestión, la estrictamente jurídica, insiste en que la regularización practicada por la Agencia Tributaria quebrante la Jurisprudencia comunitaria reflejada en la Sentencia de 7/11/2013 (asuntos Tulica y Plavosin nº 249 y 250/2012 acumulados). Esa sentencia resuelve la cuestión prejudicial planteada por la Corte de Casación de Rumanía y señala: ' LaDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en particular sus artículos 73 y 78 , deben interpretarse en el sentido de que, cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del impuesto sobre el valor añadido y el vendedor de dicho bien es el deudor del impuesto sobre el valor añadido devengado por la operación gravada, este último impuesto debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el impuesto sobre el valor añadido reclamado por la Administración Tributaria'.
La actora explica que la regularización también vulnera la Jurisprudencia del TS de la que son muestras las Sentencias de 12/3/2018 ( ECLI:ES:TS:2018:1070 RC 165/2016), 26/2/2018 ( ECLI:ES:TS:2018:703 RC 112/2017), 19/2/2018 ( ECLI:ES:TS:2018:702 RC 195/2016 y ECLI:ES:TS:2018:699 RC 198/2016). Todas ellas señalan que cuando las partes han fijado el precio de un bien o un servicio sin ninguna mención del IVA y el vendedor de dicho bien o el prestador del servicio es el deudor del IVA devengado por la operación gravada, el IVA debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar el IVA reclamado por la Agencia Tributaria.
Y por último también quebranta lo dispuesto en la Resolución del TEAC de 17 de marzo de 2015 (RG 07068/2013). Todo ello lo expuso la parte al TEAR en su reclamación y sin embargo no dio respuesta concreta a esa cuestión limitándose a examinar el tipo que era aplicable al caso.
Como segundo punto y argumento impugnatorio la actora cuestiona el tipo aplicable que la Administración entiende es el 21%, mientras que ella defiende ha de ser el tipo reducido del 10%. Y eso lo fundamenta en que la actividad de restauración constituye una prestación distinta e independiente de la desarrollada en el Beach Club por lo que no es procedente la calificación como servicio mixto de hostelería al que le es de aplicación el tipo general del 21% de IVA. Así lo deduce de lo dispuesto en el Real Decreto Ley 20/2012 que reintroduce una exclusión general de la aplicación del tipo reducido del 10% a 'los servicios mixtos de hostelería'. La DGT en Resolución de 2 de agosto de 2012 definió el alcance de ese concepto señalando que en ese tipo existe un servicio de hostelería conjuntamente con una prestación de servicio recreativo entre los que se incluyen los servicios 'prestados por salas de bailes, salas de fiestas, discotecas, y establecimientos de hostelería y restauración en los que, conjuntamente, con el suministro de alimentos o bebidas, se ofrecen servicios recreativos de cualquier naturaleza, tales como espectáculos, actuaciones musicales, discoteca, salas de fiesta, salas de baile y karaoke'.
Pero igualmente esa Resolución impone y alude a la regla general de la accesoriedad de forma que destaca que las prestaciones en los servicios mixtos de hostelería deben ser conjuntas, excluyéndose de este concepto aquellas situaciones en que la prestación del servicio recreativo constituye una actividad accesoria pero distinta de la de hostelería.
La parte actora critica la conclusión a la que llega el TEAR que obvia la regla de accesoriedad que impone la Resolución de la DGT de 2 de agosto de 2012. Y concluye que el disfrute de la música y en su caso, de la puntual animación que pueda desarrollarse conjuntamente con la prestación del servicio de restauración constituye una actividad totalmente accesoria, que no se percibe por sus destinatarios, esto es, por los clientes del restaurante, como diferenciada de los servicios de hostelería, es decir, que viene a complementar la realización de la actividad principal de restauración, sin que constituya una finalidad en si misma que la califique como una actividad autónoma de la principal, pues si los clientes quieren ir al beach club saben que deben abonar una entrada aparte. Sin embargo, los clientes acuden al restaurante de la terraza a comer o cenar, y el ambiente de música y alguna actuación complementaria, no son más que el medio para disfrutar mejor del servicio principal, que es la restauración, y son facturados específicamente por estos servicios. Por eso considera que el servicio de restauración ubicado en la planta terraza del beach club no debe facturar al 21% sino al 10%, puesto que se trata de dos actividades distintas, una es la discoteca, y otra es la restauración
Por su parte el Abogado del Estado defiende ampliamente que el tipo aplicable es el general y no el reducido del 10%. Y en relación a la cuestión jurídica planteada responde: ' la no repercusión o no deducción de la cuota diferencial no vulnera el principio de neutralidad del IVA pues en el presente caso la contraprestación que constituye la base imponible es clara, de modo que no existe error posible y la entidad debió haber considerado la repercusión con la consiguiente deducción de las cuotas soportadas'.Y ello mismo se ratifica en fase de conclusiones.
SEGUNDO:Aunque la parte ha planteado el debate comenzando por la discusión jurídica de la vulneración de la neutralidad del impuesto, pidiendo expresamente un pronunciamiento expreso de la Sala y deja en segundo plano la cuestión del tipo aplicable al caso, es preciso iniciar el debate precisamente por este segundo punto, pues sólo si el tipo aplicable al caso es el general, o sea, el 21%, y no el 10% como defiende la actora, tiene sentido y surge la cuestión jurídica de que la liquidación vulnera la neutralidad del impuesto. Pues de ser aplicable el tipo reducido, entonces la liquidación ya debería anularse por este concreto motivo al incurrir aquella en claro defecto, y no surgiría la cuestión jurídica que plantea la actora.
Así las cosas, señalaremos en primer lugar cuál es la normativa aplicable al caso.
El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23-2 del RD Ley 20/2012 de 13 de julio, dispone que:
El impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Ese mismo artículo 23- apartado 2 del RD Ley 20/12, da nueva redacción del artículo 91 que en su apartado uno , 2, nº 2, aplicable al caso a tenor de la fecha de los hechos, dispone que:
se aplicará el tipo impositivo del 10% a las prestaciones de servicios siguientes (...)
2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.
La Resolución de 2 de agosto de 2012de la Dirección General de Tributos obre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el IVA dispone:
3.º Tipo impositivo aplicable a los servicios mixtos de hostelería.
El mismo criterio de acomodo a la Directiva comunitaria ha determinado la nueva redacción del artículo 91.Uno.2.2.º de la Ley del Impuesto , en la que la interpretación literal de la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, a partir de 1 de septiembre de 2012, a los servicios de hostelería, acampamento, balneario y de restaurantes, exige excepcionar de la aplicación de dicho tipo a los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiestas, barbacoas y análogos, que a partir de dicha fecha pasan a tributar al tipo general del 21 por ciento.
La aplicación del tipo general requiere que se trate, en todo caso, de un servicio mixto de hostelería, lo que implica la existencia de un servicio de hostelería conjuntamente con una prestación de servicio recreativo, por lo que se excluyen los supuestos en que la prestación de este último constituye una actividad accesoria al principal de hostelería. A tales efectos, se considera como actividad accesoria aquella que no se percibe por sus destinatarios como claramente diferenciada de los servicios de hostelería, es decir, que viene a complementar la realización de la actividad principal de hostelería, sin que constituya una finalidad en sí misma que la califique como una actividad autónoma de la principal.
Es importante señalar que dentro de estos servicios mixtos de hostelería se incluyen todos aquellos prestados por salas de bailes, salas de fiestas, discotecas y establecimientos de hostelería y restauración en los que, conjuntamente con el suministro de alimentos o bebidas, se ofrecen servicios recreativos de cualquier naturaleza, tales como espectáculos, actuaciones musicales, discoteca, salas de fiesta, salas de baile y karaoke.
La aplicación del tipo general se realiza con independencia de la circunstancia de que en las facturas expedidas para documentar las operaciones o para justificar el acceso a los locales se diferencie el precio de los servicios de espectáculo, actuaciones musicales, discoteca, salas de fiesta, salas de baile o servicios análogos, y el de los alimentos y bebidas que se ofrezcan en los mismos.
A tales efectos, carece de relevancia el carácter voluntario u obligatorio de la asistencia del cliente a los espectáculos o del consumo por este de alimentos y bebidas.
Asimismo, la aplicación del tipo general es independiente de la forma de acceso a los locales y pago de las consumiciones (compra de entrada que incluye consumición, con precio diferente según sea con o sin alcohol, tique de consumición canjeable en la barra al consumir y pago al salir, entrada gratuita y pago al tiempo de cada consumición, entrega de una tarjeta monedero a cambio de una percepción dineraria, de la que se irá descontando el importe de las consumiciones, etc.), ya que los servicios prestados en los mismos están dentro de las prestaciones a las que se refiere el párrafo segundo del artículo 91.Uno.2.2.º de la Ley 37/1992 .
En particular, tributarán al tipo general del 21 por ciento, entre otros:
- los servicios de discotecas, clubs, cena espectáculo, sala de fiestas, sala de baile, sauna, piscina, balneario, utilización de pistas o campos deportivos, etc., prestados por los hoteles a sus clientes, siempre que no tengan carácter accesorio o complementario a la prestación del servicio de hostelería y se facturen de forma independiente al mismo,
- servicios de discoteca, cena espectáculo, salas de fiestas, tablaos-flamencos, karaoke, salas de baile y barbacoa,
- servicios de hostelería prestados por cafés-teatro, cafés-concierto, pubs y cafeterías simultáneamente con actuaciones musicales y similares. Como excepción, tributarán al tipo reducido del 10 por ciento, los suministros de comidas y bebidas para consumir en el acto efectuadas en los días y horas en los que no se presten simultáneamente servicios musicales o de espectáculo.
Por el contrario, tributarán al tipo reducido del 10 por ciento, entre otros:
- los servicios de hostelería o restauración prestados en bares o cafeterías donde estén instaladas máquinas recreativas o de azar, así como juegos de billar, futbolín, dardos, máquinas de juegos infantiles, etc.,
- los servicios de bar y restaurante prestados en salas de bingo, casino y salas de apuestas,
- el servicio de hostelería o restauración conjuntamente con el servicio accesorio de actuación musical, baile, etc., contratado en la celebración de bodas, bautizos y otros eventos similares.
La Sentencia del TJUE de 2 de diciembre de 2010 que da respuesta a la cuestión prejudicial planteada por la High Court of Justica del Reino Unido en el asunto C276/2009, para la interpretación del artículo 13, parte B, letra d), números 1 y 3, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, Sistema común del impuesto sobre el valor añadido, señala que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador y cita a su vez las sentencias de ese mismo Tribunal dictadas el 25/2/1999 (C-349/1996) y el 15/5/2001 (C34/1999)
TERCERO:Apliquemos esa normativa al caso de autos. La Resolución del TEAR impugnada en el debate detalla los hechos que permiten al Tribunal concluir que el servicio de restauración es un servicio de tipo mixto de hostelería que tributa al 21%. Tales hechos no han sido desvirtuados por la actora en esta fase judicial, que ni siquiera ha solicitado práctica de prueba. Dice la Resolución:
- La actividad del restaurante (Sunset Roof Garden) se lleva a cabo en una terraza elevada del beach club dentro del mismo local, con vistas a la parte inferior y pudiendo disfrutar del ambiente musical. Además, se ha podido comprobar que mientras el cliente cena disfrutando de la puesta de sol (principal atractivo de la terraza), esta experiencia es amenizada por variados espectáculos artísticos en directo, ejecutados por bailarinas, acróbatas, músicos etc.
- La actividad, tanto la fiesta a pie de piscina como la del restaurante sito en la terraza, se desempeña en un único local y según la documentación examinada la actuación comercial de la empresa se centra en atraer clientes a las fiestas que se llevan a cabo en el beach club, siendo el restaurante una actividad secundaria dentro del recinto (subordinación reconocida por el representante del obligado tributario en diligencia) y que ofrece un servicio complementario al cliente que decida disfrutarlo.
- De acuerdo con lo manifestado por el representante, el concepto que se ofrece es restauración y espectáculos variados. Cada día hay una fiesta diferente, manteniéndose los servicios de restauración permanentemente. Los espectáculos y la música son diurnos desde las 12 hasta las 0 horas de principios de mayo a finales de septiembre o principio de octubre aproximadamente. También señala que los clientes que no han pagado entrada del club no pueden disfrutar sin pagar dicha entrada de los servicios de bar, hamaca y piscina, sin perjuicio de que la cena se lleva a cabo en una terraza elevada un piso sobre el club, pudiendo disfrutar de la música y, en su caso, del espectáculo artístico y la puesta de sol.
- La plantilla de la empresa consiste básicamente en personal de restauración, administrativos, mantenimiento y limpieza y algunos artistas (discjokeys y bailarines, fundamentalmente), mientras que otros artistas y profesionales dedicados al espectáculo, como pueden ser además de discjokeys y bailarines, acróbatas, músicos y empresas que organizan espectáculos, se contratan como profesionales externos.
- De acuerdo con el reportaje publicitario denominado 'C2' por la oficina gestora: 'El restaurante Sunset Garden está perfectamente situado para disfrutar de este fenómeno (puesta de sol) así como nos permite apreciar a vista de pájaro el escenario en marcha. El martes tiene lugar la fiesta Ibiza Sensations y la música es motivante y alegre, unos cuantos clásicos se dejan caer mientras charlamos con otros invitados en el roof garden. La grúa gigantesca asentada al lado del aparcamiento comienza a moverse, elevando a los actores alto en el cielo, donde parecen atados solamente por tiras de material envueltas alrededor de sus muñecas y tobillos mientras se balancean sobre la piscina gigante, ejecutando sus números variados.'
- El documento denominado 'C3' por la oficina gestora recoge un evento concreto que tuvo lugar el 17/7/2014 en el restaurante. De nuevo se puede apreciar la actuación de bailarinas, acróbatas e, incluso, espectáculo con fuego. La propia reseña termina calificando la velada como 'cena-espectáculo'
Con tales antecedentes concuerda el TEAR el criterio de la oficina gestora que defendió que los clientes que acudían a las instalaciones de la recurrente, no acudían a un mero restaurante con vistas al mar, sino a un complejo que ofrecía diversas experiencias y servicios recreativos que, en ningún caso tenían carácter complementario, y que dichos clientes percibían como un servicio diferenciado. Y la Sala llega a la misma conclusión.
Al no limitarse la actividad de restauración al ofrecimiento de meras comidas y cenas, sino que en dicho espacio, ubicado en la terraza del beach se ofrecen a los comensales espectáculos de bailarines, acróbatas etc se está ofreciendo unos servicios recreativos que exceden lo que es la simple restauración, de forma que en definitiva esa fórmula sirve a la finalidad de aportar más clientes mediante el ofrecimiento de espectáculos lúdicos, que, ni son necesarios para la restauración, ni son habituales en ese tipo de negocios, por lo que no tienen en absoluto el carácter de complementarios.
Por lo tanto, el tipo impositivo aplicable es, como defiende la Administración, el tipo general previsto en el artículo 90 Uno de LIVA, o sea, el 21 %.
CUARTO:Sentada esta premisa, nos adentraremos ahora en la cuestión jurídica de si la liquidación impugnada vulnera el principio de neutralidad del impuesto al no ser posible que la actora pueda repercutir la diferencia del tipo que se le exige, por tratarse de facturas simplificadas.
Veamos el caso que resuelven las sentencias del TS. Dice la Sentencia de 19 de febrero de 2018 ECLI:ES:TS:2018:702:
SEGUNDO
La doctrina del TJUE en la sentencia de 7 de noviembre de 2013 , Tulicã y Plavoþin.
1.De los artículos 1, apartado 2 , y 73 de la Directiva IVA se desprende que el principio del sistema común de dicho impuesto consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de éstos, y que la base imponible está constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero. El artículo 78 de dicha Directiva enumera algunos elementos que deben integrar la base imponible. Según el artículo 78, letra a, de la citada Directiva, el IVA no debe estar incluido en dicha base [apartado 32].
2.Conforme a la regla general establecida en el artículo 73 de la Directiva del IVA , la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente obtenida al efecto por el sujeto pasivo. Dicha contraprestación constituye el valor subjetivo, realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos [véanse, en particular, las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, apartado 13; EU:C:1981:38 ), y de 26 de abril de 2012 , Balkan and Sea Properties y Provadinvest ( C-621/10 y C-129/11 , apartado 43; EU:C:2012:248 )] [apartado 33].
3.Dicha regla debe aplicarse de acuerdo con el principio básico de la citada Directiva, que consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final [véase, en particular, la sentencia Elida Gibbs , ya citada, apartado 19, y el auto de 9 de diciembre de 2011, Connoisseur Belgium ( C-69/11 , apartado 21; EU:C:2011:825 ] [apartado 34].
4.Ahora bien cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el Derecho nacional no permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final [apartado 35].
5.Tal enfoque además infringiría la regla de que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo [véanse, en particular, las Elida Gibbs , antes citada, apartado 24; de 3 de julio de 1997, Goldsmiths ( C-330/95 , apartado 15; EU:C:1997:339 ), así como Balkan and Sea Properties y Provadinvest , antes citada, apartado 44) [apartado 36].
6.En cambio, ello no sucedería si el Derecho nacional ofreciera al proveedor la posibilidad de añadir al precio estipulado un suplemento en concepto de impuesto aplicable a la operación y de recuperar este último del adquirente del bien [apartado 37].
7.Procede señalar, además, que una de las características esenciales del IVA consiste en que es exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios en cuestión. Ello implica que todos los proveedores contribuyen al pago del IVA en la misma proporción en relación con el importe global que perciben por los bienes vendidos [apartado 38].
8.Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar si el Derecho propio ofrece a los proveedores la posibilidad de recuperar de los adquirentes el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria. Y si de esta comprobación resulta que tal recuperación no es posible, ha de concluirse que la Directiva IVA se opone a una liquidación que considere que el precio pactado entre las partes, sin mención del IVA, no incluye dicho impuesto a la hora de determinar su base imponible, cuando la Inspección de los Tributos descubre operaciones ocultas no facturadas [apartados 39, 40 y 43].
TERCERO
Aplicación de la anterior doctrina al caso controvertido
1.En las compraventas a que se refiere la liquidación originariamente impugnada no se hizo mención del IVA, y el recurrente, como vendedor de la mercancía, resultaba deudor del IVA devengado por dichas operaciones.
2.Dicho vendedor no tiene la posibilidad de recuperar de la compradora, Sociedad Cooperativa del Mar San Miguel, el IVA reclamado por la Administración, al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 89.Tres.2º LIVAque impiden la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando: (i) es la Administración tributaria la que pone de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y (ii) la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
CUARTO
Irrelevancia de las objeciones del abogado del Estado a la aplicación de la doctrina de laTJUE en la sentencia de 7 de noviembre de 2013 , Tulicã y Plavoþin
1.La aplicación de la doctrina establecida por dicha sentencia del TJUE no está condicionada ni a que no se haya ocultado a la Hacienda Pública la actividad de que se trata; ni a la existencia de discrepancia sobre la sujeción de aquella al IVA; ni al grado de determinabilidad de la efectiva contraprestación satisfecha por el consumidor.
2.El TJUE, en su sentencia, sí se refiere a la posibilidad de utilizar una regla como la controvertida para evitar irregularidades, en las que han de incluirse los supuestos de fraude, señalando expresamente que «cada Estado miembro es competente para adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se perciba íntegramente y para luchar contra el fraude y están obligados a adoptar tales medidas (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de febrero de 2013 (TJCE 2013, 56) , Akerberg Fransson , C- 617/10 , apartado 25 y jurisprudencia citada)» [apartado 41]. Añade que, «[s]in embargo tales medidas no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido ( sentencia de 12 de julio de 2012 (TJCE 2012, 183) , EMS- Bulgaria Transport , C-284/11 , apartado 67 y la jurisprudencia citada). Ahora bien, precisamente esto sucedería con la regla controvertida en el litigio principal si resultara que da lugar a una situación en la que el IVA grava al proveedor y que, por ello, no se percibe de forma compatible con el principio básico del sistema del IVA, tal como éste ha sido recordado en el apartado 34 de la presente sentencia» [apartado 42]. Sistema que consiste, precisamente, en que dicho impuesto «pretende gravar únicamente al consumidor final (véanse, en particular, la sentencia Elida Gibbs , apartado 19, y el auto de 9 de diciembre de 2011, Connoisseur Belgium , C-.69/11, apartado 21» [apartado 34].
3.Dicho en otros términos, las medidas contra el fraude que los Estados miembros pueden adoptar en el ámbito del IVA, según la doctrina contenida en la STJUE, tiene como límite el respecto al sistema y principio básico de dicho impuesto que consiste en que grave al consumidor, y que resultaría vulnerado si no se considerara incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurren las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.
QUINTO
Contenido interpretativo de esta sentencia
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y con arreglo al artículo 93.1LJCA, estamos en condiciones de responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, a cuyo efecto procede fijar la siguiente interpretación del artículo 78.Uno LIVA, en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva IVA :
«Para la determinación de la base imponible del IVA ha de considerarse incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria».
SEXTO
Resolución de las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso
1.La Sociedad Cooperativa Gallega del Mar de San Miguel fue objeto de actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria y como resultado de las mismas se instruyeron actas incrementando la base imponible en concepto de ventas ocultas (ventas no contabilizadas ni declaradas) que tienen su origen en compras ocultas (no contabilizadas ni declaradas) efectuadas por la Cooperativa a distintos armadores, socios o no socios.
2.Dentro de estos armadores que vendieron sus capturas a través de la Sociedad Cooperativa Gallega del Mar San Miguel, no declarando a la Hacienda Pública parte de dichas ventas ni reflejándolas en su contabilidad, se encontraba la sociedad recurrente en casación, dando lugar a la consiguiente regularización del IVA del segundo trimestre de 2008 al último trimestre de 2010.
3.Dichas liquidaciones se giraron tomando en consideración para la determinación de la base imponible del IVA el importe bruto de aquellas ventas ocultas.
4.Conforme a lo razonamientos expuestos, las liquidaciones deben ser corregidas en cuanto para determinar la base imponible del IVA, derivadas de las ventas ocultas, no se dedujo el importe correspondientes a las cuotas que debieron repercutirse, que conforme a la doctrina del TJUE ha de entenderse incluidas en el montante de la operación.Lo mismo vale para la base sobre la que se determina la cuantía de la multa por la comisión de una infracción tributaria grave en relación con el repetido tributo.
5.Lo anterior determina la estimación de este recurso de casación y de la demanda formulada en la instancia sólo en cuanto procede la anulación de las liquidaciones y sanciones impugnadas para que se tenga en cuenta, en las nuevas liquidaciones y sanciones que se practiquen y acuerden, que el precio convenido por las partes para las operaciones contempladas, en las que no se hace mención del IVA devengado, incluye dicho impuesto.
En el caso de autos estamos en presencia de facturas simplificadas en las que se incluye el impuesto. Y ese es un dato fundamental que no sucede en las sentencias que cita la parte y de la que es muestra las que hemos transcrito. Ocurre en nuestro caso que el sujeto pasivo del impuesto ha aplicado un tipo inferior al que correspondía legalmente aplicar.
Lo que es verdaderamente trascendente en este momento y sucede en autos es que en las facturas expedidas la base imponible sí está perfectamente detallada y el IVA se incluye en la factura, aunque se incide en error cuando en la autoliquidación del IVA el sujeto pasivo aplica el tipo de gravamen de forma incorrecta.
Así las cosas, es una evidencia que el consumidor final, con la factura entregada por el recurrente, en caso de ser susceptible de desgravación, bien pudo desgravarla y aplicarse el tipo del 21% que era el que correspondía. De igual forma que era ese y no el 10% el tipo que debía aplicar el recurrente en la autoliquidación presentada. Y no lo hizo.
No estamos en la misma situación que examinan las sentencias citadas por la recurrente, donde no existía declaración de IVA por tratarse de ventas ocultas descubiertas por la Inspección. Aquí tenemos unos servicios prestados perfectamente declarados y sujetos a IVA, que, con las bases imponibles claras y detalladas, sin embargo, en la autoliquidación presentada, el sujeto pasivo aplica un tipo incorrecto.
En estos casos, no es posible considerar que el error sufrido por el contribuyente en el tipo aplicado, no pueda ser susceptible de ser reclamado por la Administración con la emisión de la liquidación provisional con aplicación del tipo que corresponde, y que tal proceder, vulnere la neutralidad del impuesto, por no poder repercutir esa diferencia al consumidor final. En el supuesto de autos, si admitiéramos la tesis de la actora supondría que quedaría a la voluntad del sujeto pasivo alterar la proporción del IVA sobre el importe de las operaciones realizadas, y en definitiva el cumplimiento de la legalidad quedaría al albur del contribuyente, con un claro menoscabo de los intereses de la Hacienda Pública.
Llegados a este punto desestimamos el recurso contencioso.
QUINTO:En materia de costas de conformidad con el artículo 139 de la Ley 29/98 de 13 de Julio, imponemos las devengadas en esta instancia a la parte actora, en atención al principio de vencimiento objetivo. Si bien las limitamos a un máximo total de 2.000 euros y sin perjuicio de lo establecido en el artículo 139 apartado 7º de la Ley Jurisdiccional.
VISTOSlos preceptos legales citados y demás de general aplicación
Fallo
1º) DESESTIMAMOSel recurso contencioso
2º) Con imposición de las costas de esta instancia a la parte recurrente hasta un máximo total de 2.000 euros, que se regularán y tasarán conforme a lo dispuesto en el apartado 7º del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.
Contra esta sentencia y de acuerdo con la modificación introducida por la Ley 7/2015 en la Ley 19/1998, caben los siguientes recursos:
1.- Recurso de casación a preparar ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears y para la Sala Tercera del Tribunal Supremo, según lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 29/1998, en el plazo de 30 días a partir de la notificación, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea. Téngase en cuenta Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo -BOE nº 162 de 6 de julio de 2016-.
2.- Recurso de casación a preparar ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears y para la Sección de casación esta misma Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears, según lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 29/1998, en el plazo de 30 días a partir de la notificación, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma de Illes Balears. Se tendrá en cuenta también el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación -BOE nº 162 de 6 de julio de 2016-.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por la Magistrado de esta Sala Ilma. Sra. Dña. Carmen Frigola Castillon, que ha sido Ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.
