Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 37/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 98/2020 de 26 de Enero de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0001147

Procedimiento Ordinario 98/2020.

Demandante:D Juan Enrique

PROCURADOR Dña. SOFIA TERESA GUTIERREZ FIGUEIRAS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

NOTIFICACIONES A: AVDA: General Perón, 38 C.P.:28020 Madrid (Madrid)

TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 37/2022

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

_________________________________

En la villa de Madrid, a veintiséis de enero de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 98/2020,interpuesto por D. Juan Enrique,representado por la Procuradora Dª Sofía Gutiérrez Figueiras, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2019, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011, 2012 y 2013; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 25 de enero de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de noviembre de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas por el actor contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011, 2012 y 2013, por importes respectivos de 6.445,14 euros y 6.610,44 euros.

SEGUNDO.-La resolución recurrida trae causa de la liquidación que deriva del acta de disconformidad nº A02- NUM002 incoada el 22 de febrerro de 2016 por la Inspección de los Tributos al actor por el impuesto y ejercicios antes reseñados.

En esa liquidación se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 18 de febrero de 2015 y han tenido alcance general.

A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones, se han producido los siguientes periodos de dilación (91 días) por causas no imputables a la Administración tributaria:

- Negativa a la actuación inspectora. No entrega de la documentación solicitada (diligencia nº 1). Del 18/02/2015 al 19/02/2015: 1 día.

- No aportación documentación. Contabilidad 2010-2011 (diligencia nº 4). Del 17/03/2015 al 09/06/2015: 84 días.

- Aplazamiento solicitado por el obligado. Del 13/11/2015 al 19/11/2015: 6 días.

Los hechos puestos de manifiesto durante las actuaciones inspectoras son los siguientes:

La actividad desarrollada por el obligado tributario durante los periodos comprobados ha sido la explotación de una oficina de farmacia situada en la calle Hungría s/n, Madrid.

En el desarrollo de esa actividad, el obligado tributario vende medicamentos con receta y también vende medicamentos sin receta y productos de parafarmacia (cremas, alimentación infantil, etc.).

Como comerciante minorista, el obligado tributario está sujeto al régimen del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el IVA soportado en la compra de productos, así como el correspondiente recargo de equivalencia girado por el proveedor, tienen la consideración de costes de adquisición de las mercaderías a efectos del IRPF. Además, según este régimen especial, los sujetos pasivos sometidos a él no están obligados a efectuar la liquidación del IVA en relación a las operaciones efectuadas a las que sea de aplicación el mismo, por lo que la cuota de IVA repercutida a los clientes por la venta productos está incluida en el precio de venta y, como tal, tributa en el IRPF.

El obligado tributario, en su actividad de farmacia, además del comercio minorista sujeto al régimen del recargo de equivalencia, también realiza prestaciones de servicios sujetas al régimen general de IVA de acuerdo con lo dispuesto en el art. 11 de la Ley del IVA, y por las que ha venido presentando autoliquidaciones por el IVA en los ejercicios comprobados.

Como consecuencia de las actuaciones practicadas, se pusieron de manifiesto discrepancias entre el importe de las ventas o ingresos imputados con las ventas o ingresos declarados en las declaraciones anuales de ingresos y pagos.

En el acta se propuso aumentar las bases imponibles y cuotas devengadas en los siguientes importes:

Ejercicio 2011

- En la declaración de IVA del ejercicio 2011 (resumen anual en mod. 390) consta como IVA devengado por prestación de servicios una base imponible al 18% de 8.005,15 euros y una cuota devengada de 1.440,93 euros. En el Libro Diario del ejercicio 2011 constan por prestación de servicios en el año 2011 un importe de 4.358,09 euros, que tampoco constan declarados en la actividad empresarial de farmacia del IRPF del ejercicio 2011. En el Registro de facturas emitidas de 2011 aportado consta una base imponible de 4.005,15 euros y una cuota devengada de 720,93 euros.

- No figuran contabilizados ni declarados en IVA ni IRPF los siguientes ingresos por prestación de servicios de Pacan Producciones Gastronómicas S.L., reconocidos en diligencia nº 9: 21.569,22 euros.

- No figuran contabilizados ni declarados en IVA ni IRPF los siguientes ingresos correspondientes a facturas por prestación de servicios a la entidad Sandoz Farmacéutica S.A.: 969,33 euros.

Ejercicio 2012

- No figuran contabilizados ni declarados en IVA ni IRPF los siguientes ingresos correspondientes a facturas por prestación de servicios a la entidad Sandoz farmacéutica S.A.: 9.105,30 euros.

Ejercicio 2013

- No figuran contabilizados ni declarados en IVA ni IRPF los siguientes ingresos correspondientes a facturas por prestación de servicios a la entidad Sandoz Farmacéutica S.A.: 2.504,70 euros.

Por ello, mediante acuerdo del Inspector Coordinador de fecha 9 de mayo de 2016 se practicó liquidación definitiva por importe de 6.445,14 euros (5.349,55 euros de cuota y 1.095,59 euros de intereses de demora).

Las cuotas correspondientes a cada periodo son: 1.136,84 euros (1T-2011), 1.156,28 euros (2T-2011), 997,10 euros (3T-2011), 169,33 euros (4T-2011), 64,80 euros (1T-2012), 437,40 euros (2T-2012), 442,80 euros (3T-2012), 510,30 euros (4T-2012) y 434,70 euros (1T-2013)

Además, la Inspección tramitó un procedimiento sancionador que finalizó mediante acuerdo que apreció la comisión de infracciones del art. 191 de la LGT y que impuso sanción en cuantía total de 6.610,44 euros, con los siguientes importes por periodos: 1.421,05 euros (1T-2011), 1.445,35 euros (2T-2011), 1.196,52 euros (3T-2011), 194,73 euros (4T-2011), 71,28 euros (1T-2012), 546,75 euros (2T-2012), 553,50 euros (3T-2012), 637,88 euros (4T-2012) y 543,38 euros (1T- 2013).

TERCERO.-El actor solicita en el suplico de la demanda que se declare la nulidad radical de la autorización de entrada y, en consecuencia, del inicio de las actuaciones inspectoras 2012 y 2013 y su posterior ampliación al periodo 2010 y 2011, así como la nulidad por haberse realizado las actuaciones prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, calificándose de forma subsidiaria el vicio como anulabilidad, y declarando que las actuaciones inspectoras han tenido una duración superior a doce meses, por lo que ha prescrito el derecho de la Administración para liquidar y sancionar los ejercicios 2010 y 2011, con declaración de nulidad respecto de los ejercicios 2012 y 2013 y, en todo caso, el derecho a no liquidar intereses. Con carácter subsidiario, pide que se declaren nulas las sanciones por falta de motivación y por vulnerar el principio de tipicidad.

Alega el recurrente, en primer lugar, que la autorización administrativa para la entrada en la oficina de farmacia infringe el art. 18 de la Constitución española y el art. 142 de la LGT, ya que dicha oficina tiene la condición de domicilio y, por ello, goza de la protección de inviolabilidad, por lo que era necesaria autorización judicial para la entrada.

Pues bien, la Inspección se personó el día 18 de febrero de 2015 en la oficina de farmacia del actor exhibiendo una autorización administrativa de entrada para acceder al domicilio de la actividad económica, dictada por la Delegada Especial de la AEAT en Madrid, del siguiente tenor:

'AUTORIZACIÓN ADMINISTRATIVA PARA LA ENTRADA EN FINCAS Y LOCALES DEL OBLIGADO TRIBUTARIO (LUGAR DE DESARROLLO DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA).

En uso de las atribuciones que me confieren los artículos 142.2y 151.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre); y del artículo 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), y vistos los antecedentes en poder de la Inspección de los Tributos, AUTORIZOpara la personación, entrada y reconocimiento de las instalaciones y locales de negocio del obligado tributario Juan Enrique (NIF: NUM003), situados en su domicilio de ejercicio de la actividad sito en la C/ Hungría, s/n de Madrid, a efectuar el próximo miércoles 18 de febrero de 2015, a los siguientes funcionarios adscritos a la Delegación Especial de Madrid con el apoyo de la Unidad de Auditoría Informática:

A continuación se expresa la identidad del funcionario y se establece que la autorización se concede al objeto de iniciar y desarrollar, mediante personación sin previa comunicación, un procedimiento de inspección de alcance general respecto del IRPF, ejercicios 2012 a 2013, y del IVA, 1T 2012 a 4T 2013.

Seguidamente se indica lo siguiente:

'La autorización administrativa implica la entrada en el domicilio de la actividad del obligado tributario que se detalla a continuación, así como en los locales y dependencias del mismo, a los efectos de que la Inspección de los Tributos pueda ejercer las facultades que le atribuye laLey General Tributaria en los artículos 142 y siguientes , facultades tales como la de recabar y examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos y obtener copias de los mismos en soporte informático o de papel, así como la adopción de medidas cautelares previstas en artículo 146 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que pudieran resultar necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias.'

A la vista de esta autorización, la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámites, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla, o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos.

En caso de que así no se hiciere se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local) al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT, las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados.'

Asimismo, al amparo de lo dispuesto en los artículos 152.3 de la Ley General Tributariay 182.2 del RGAT se autoriza para que la actuación tenga lugar fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad, en el caso de que las circunstancias así lo exijan.'

Al final consta el 'recibí' de dicho acuerdo, firmado el día 18 de febrro de 2015 por una persona en su condición de 'empleada'.

CUARTO.-Así las cosas, el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio está reconocido en el art. 18.2 de la Constitución española, que dice literalmente:

'2. El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en el caso de flagrante delito.'.

En el ámbito que aquí nos ocupa, la entrada en el domicilio de los obligados tributarios se regula en los arts. 113 y 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que disponen lo siguiente:

'Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.

Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.'

'Artículo 142. Facultades de la inspección de los tributos.

(...)

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley.'

Por último, en lo que ahora interesa, el art. 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece:

'Artículo 172. Entrada y reconocimiento de fincas.

1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando aquellas así lo requieran.

2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General.

3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial.

4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.

Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.

5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .'

Así pues, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 18.2CE y en las normas de desarrollo antes transcritas, para que los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria puedan entrar en el domicilio de un obligado tributario se precisa el consentimiento del interesado o autorización judicial.

El Tribunal Constitucional declaró en su sentencia nº 69/1999, de 26 de abril, que los concretos espacios constitucionalmente protegidos como domicilio de las personas jurídicas son el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma, así como los espacios que sirven para la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

En concreto, el segundo fundamento jurídico de la mencionada sentencia es del siguiente tenor literal:

'2. Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 C.E . garantiza [ SSTC 149/1991, fundamento jurídico 6 º, y 76/1992 , fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985 , 349/1988 , 171/1989 , 198/1991 , 58/1992 , 223/1993 y 333/1993 ]. Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.

De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas, en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto 'de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo' ( SSTC 22/1984, fundamentos 2 º y 5º, 160/1991, fundamento jurídico 8 º, y 50/1995 , fundamento jurídico 5º, entre otras).

En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 C.E . reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985 , ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, 'al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas' (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988 ). Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la 'naturaleza y especialidad de fines' de dichas personas ( STC 137/1985 , fundamento jurídico 5º).

Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a éstas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984 , fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en el hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.'

Trasladando la anterior doctrina al presente caso, es claro que el espacio físico de la farmacia en el que pretendían entrar los funcionarios de la Inspección estaba protegido como domicilio por ser el lugar en que se encontraban los documentos del titular de la actividad.

Es incuestionable que en la oficina de farmacia de la calle Hungría s/n de Madrid estaban custodiados los documentos y soportes de la actividad económica reservados al conocimiento de terceros, pues así lo pone de manifiesto la propia autorización administrativa de entrada en dicho inmueble, en la que se expresa que su finalidad era recabar y examinar documentos, libros, contabilidad, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos y obtener copias de los mismos en soporte informático o de papel.

En consecuencia, para llevar a cabo esa entrada y ocupación de documentos se necesitaba el consentimiento del titular al no haber obtenido la Administración la oportuna autorización judicial.

Dicho esto, la doctrina jurisprudencial ha delimitado las características que debe reunir el consentimiento del titular para que la entrada en el domicilio sin autorización judicial sea considerada ajustada a Derecho.

En primer lugar, el consentimiento debe ser prestado por la persona física titular de la actividad o por el representante legal de la sociedad, no siendo admisible el consentimiento prestado por un trabajador. Así lo declara con toda claridad la mencionada sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 23 de abril de 2010 al afirmar que 'el consentimiento debe ser dado por el titular, no por un empleado ni por un encargado...'.

Además, el consentimiento del titular debe ser libre, espontáneo e inequívoco, conforme a la sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de fecha 4 de marzo de 1999.

Por último, en lo que ahora importa, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir las concretas razones que justifican la entrada así como el derecho del contribuyente a negarse u oponerse a la misma. Sobre esta cuestión se pronuncia el Tribunal Constitucional en la sentencia nº 54/2015, de 16 de marzo, que en sus fundamentos jurídicos quinto y sexto declara lo siguiente:

'5. Delimitado así el objeto del amparo, debemos iniciar nuestro análisis en relación a la inviolabilidad del domicilio que se imputa a la actuación inspectora, así como a la Sentencia del Juzgado, respecto de las liquidaciones que quedaron imprejuzgadas en apelación al no admitirse el recurso. En cuanto a los actos administrativos cuya apelación fue resuelta, como ha quedado expuesto en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de apelación apreció la vulneración del art. 18.2CEen aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre los requisitos exigibles para que el consentimiento del interesado a la entrada sea válido.

Para analizar este motivo, y habida cuenta que la actuación se produce en el domicilio de una persona jurídica, debe recordarse la doctrina de este Tribunal que afirma que el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio es extensivo a las personas jurídicas (por todas, STC 137/1985, de 17 de octubre , FJ 3), si bien no existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto 'de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo' ( SSTC 22/1984, de 17 de febrero, FJ 2 ; 160/1991, de 16 de julio, FJ 8 , y 50/1995, de 23 de febrero , FJ 5, entre otras).

La STC 69/1999, de 26 de abril , FJ 2, precisa que las personas jurídicas gozan de una intensidad menor de protección, por faltar una estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

En el presente caso, según los hechos probados recogidos en la Sentencia recurrida, los funcionarios actuantes acudieron al domicilio social de la entidad mercantil Chatarras Iruña, S.A., acompañados de un sargento de la Policía Foral y portando una autorización administrativa, que no fue necesario exhibir puesto que el acceso y posterior registro les fue facilitado por los socios administradores habilitados para ello por ostentar la representación legal de la sociedad. Los funcionarios entraron en las dependencias de la empresa y sin que a ninguno de los socios se informara del derecho que les asistía a oponerse a la entrada.

Debemos, por tanto, analizar si se han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho cuando, como en este caso, el consentimiento actúa como fuente de legitimación constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales del art. 18CE. En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de noviembre , FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso ( STC 22/1984, de 17 de febrero ) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito ( STC 209/2007, de 24 de septiembre , FJ 5).

Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 8 , y 70/2009, de 23 de marzo , FJ 2).

6. A la hora de determinar los requisitos del consentimiento del titular ex art. 18.2CEdebemos tomar en consideración el contexto en que se produce la intervención injerente ( STC 209/2007, 24 de septiembre , FJ 5).

En el caso ahora examinado, se trata de una actuación que infringe el contenido del art. 18.2CE, como examinaremos a continuación.

En este ámbito de la inspección tributaria cuestionada, resultaban también de aplicación los arts. 131.2 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, general tributaria de Navarra , y 40.4 del Reglamento de inspección tributaria de la Administración de Navarra, aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, que establecen la obligación de que los funcionarios de la inspección recaben el consentimiento del interesado 'advirtiéndole de sus derechos'.

Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora.

Junto a ello, también ha de tenerse en cuenta que los actuarios portaban una autorización administrativa para la entrada que no fue necesario exhibir al ser facilitado el acceso por los socios administradores. Este dato es relevante en este caso pues la advertencia de derechos lógicamente debía incluir este dato, esto es, que portaban una autorización administrativa para el caso de negativa u oposición del obligado tributario, lo cual nos sitúa en una hipótesis de información manifiestamente insuficiente para recabar el consentimiento, pues la autorización administrativa en modo alguno habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional.

En consecuencia, apreciamos en este caso una quiebra esencial de la garantía de información para recabar consentimiento del interesado, que de esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria en el supuesto contemplado y ello determina la apreciación de la lesión del art. 18.2CEpor la entrada en el domicilio social (...).'.

La doctrina expuesta pone de manifiesto que el consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria exige (i) que sea prestado por el titular de la actividad económica; (ii) que sea libre, espontáneo e inequívoco; (iii) que tenga como presupuesto la información expresa y previa sobre el alcance de la actuación inspectora que justifica la entrada y sobre el derecho del contribuyente a negarse u oponerse a la misma.

Los argumentos expuestos vienen a reiterar de forma sintética la tesis que ha mantenido esta Sección en las sentencias, de este mismo ponente, dictadas en los recursos números 1493/2019 y 38/2019.

Pues bien, las aludidas exigencias constitucionales no han sido respetadas en el caso que ahora nos ocupa.

En efecto, el contenido de la autorización administrativa de entrada (antes transcrita) evidencia, en primer lugar, que no exige que el consentimiento sea dado por el titular de la actividad, pues sólo requiere la autorización de la persona que ostente mayor autoridad en el momento de personación de la Inspección en la empresa.

Por otro lado, la indicada autorización administrativa tampoco contempla que el consentimiento pueda ser denegado al señalar, en términos imperativos, que esa persona de mayor autoridad 'deberá, sin más trámites, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos en soportes magnéticos....', advirtiendo además que, en caso de no ser permitido el acceso, 'se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil, policía autonómica o policía local)...', olvidando que la autorización administrativa no faculta para entrar en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica protegidos por la Constitución y, por otro lado, que el ejercicio de un derecho fundamental (no consentir la entrada en el domicilio) no puede ser considerado como resistencia a la actuación inspectora y habilita a la Administración tributaria, en su caso, a solicitar la oportuna autorización judicial de entrada.

Aparte de esto, la repetida autorización administrativa soslaya de manera absoluta la información de derechos al contribuyente y, como fundamental, su derecho a oponerse a la entrada de la Inspección en el domicilio de la actividad económica. No tiene en cuenta la Administración que el art. 34.1.ñ) de la Ley 58/2003, General Tributaria, reconoce al obligado tributario el derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de inspección, de sus derechos en el curso de tales actuaciones.

Es evidente, por todo lo expuesto, que la autorización administrativa de entrada en la oficina de farmacia del recurrente viola los preceptos de la CE y de la LGT anteriormente transcritos.

No obstante, consta en las actuaciones que la Inspección no llegó a entrar en la aludida oficina de farmacia el día 18 de febrero de 2015 porque las personas allí presentes, ante la ausencia del titular, no permitieron que la Inspección accediera al contenido de los ordenadores ni a ninguna documentación, por lo que no se incautó documento alguno, de manera que dicho acto administrativo no afecta a la validez y eficacia de las pruebas obtenidas con posterioridad en el curso de las actuaciones inspectoras y, por ello, la infracción jurídica en que incurrió la citada autorización de entrada solo se proyecta sobre la dilación imputada al obligado tributario por no haber entregado la documentación requerida en la repetida autorización de entrada, como seguidamente se verá.

Por último, la reseñada autorización de entrada no afecta a la legalidad de la orden de carga en el plan de inspección ni del acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras. Además, al no haberse consumado el registro en la oficina de farmacia, de la reseñada autorización administrativa de entrada no deriva ningún supuesto de nulidad de pleno derecho que afecte al procedimiento de inspección.

QUINTO.-Sentado lo que antecede, el recurrente plantea la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación en relación con los ejercicios 2010 y 2011 del IVA, por haber superado las actuaciones inspectoras el plazo legal de duración de doce meses.

Ante todo hay que destacar que la liquidación aquí impugnada regulariza los ejercicios 2011, 2012 y 2013 del IVA, pero no el ejercicio 2010, de manera que, a pesar de lo solicitado en la demanda, en esta sentencia no hay que hacer ningún pronunciamiento relativo al mencionado año 2010 por no ser objeto del presente procedimiento.

Dicho esto, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a):

'Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.'

El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

'1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el atículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.'

Y el art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

'1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.'

Por otro lado, el art. 150.1 de la Ley General Tributaria (texto anterior a la modificación operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre) regula el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en los siguientes términos:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley '.

El apartado 2 del mismo art. 150 de la LGT determina las consecuencias del incumplimiento del aludido plazo:

'2. (...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. (...)'.

Además, el art. 104.2 de la Ley General Tributaria, precepto referido a los plazos de resolución, proclama:

'2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.'

Y el art. 104 del Real Decreto 1065/2007, que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, precepto referido a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, establece en sus apartados a) y c):

'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.'

Por tanto, la superación del plazo de doce meses (previa exclusión, en su caso, de los periodos de dilación no imputables a la Administración) comporta que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras, en cuyo caso el plazo de prescripción de cuatro años debe contarse a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración o autoliquidación, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria si media el indicado plazo legal entre esa fecha y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin a la inspección.

SEXTO.-Sentado lo anterior, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2011 (recurso nº 485/2007) recoge los criterios interpretativos que deben ser utilizados para determinar la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario, declarando en su tercer fundamento jurídido:

'(...) Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado.'.

Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011, que declara:

'... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento'.

La posterior sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016), sintetiza en sus fundamentos jurídicos sexto y séptimo la doctrina de nuestro Alto Tribunal sobre esta cuestión en los siguientes términos:

'SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que 'el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales' [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].

B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que '[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente''. A este respecto, hemos dicho que 'la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado'. Pero también que '[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico', de manera que '[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea' [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que 'no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento' [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012, cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].

En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de 'que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente' ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que 'no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado' ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).

En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.

SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducirlo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT, en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, '[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103CE), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales EconómicoAdministrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella 'no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes' (FD Segundo).'

SÉPTIMO.-De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si las actuaciones inspectoras que nos ocupan tuvieron una duración superior o no a doce meses, para lo cual es preciso establecer previamente si durante su desarrollo se produjeron dilaciones imputables al obligado tributario.

Como se ha expuesto en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia, el acuerdo de liquidación considera que concurren 91 días de dilaciones imputables al obligado tributario, tanto por la no aportación de documentación como por una solicitud de aplazamiento.

Así, deben examinarse de forma separada las distintas dilaciones que han sido imputadas por la Inspección:

1.- La primera dilación es de 1 día (18 de febrero de 2015) y se justifica en el acuerdo de liquidación en estos términos:

'En relación con la primera dilación, la entrada en la oficina de farmacia y la negativa por parte del obligado a poner a disposición de la inspección los datos con trascendencia tributaria relacionados con la propia actividad que le fueron requeridos, se produjo el día 18 de febrero de 2015 y no el 19. En la diligencia número 1 extendida el mismo día 18 se advirtió al obligado de que la negativa a proporcionar el acceso a los equipos informáticos y la obtención de información constituiría una dilación no imputable a la administración.'

Pues bien, ya hemos argumentado en el cuarto fundamento jurídico que la autorización de entrada que nos ocupa no cumple las exigencias constitucionales, ya que (i) no exige que el consentimiento sea dado por el titular de la actividad; (ii) no contempla que el consentimiento pueda ser denegado; (iii) soslaya de manera absoluta la información de derechos al contribuyente y, como básico, su derecho a oponerse a la entrada de la Inspección en el domicilio de la actividad.

En consecuencia, como también hemos declarado con anterioridad, dicha autorización no facultaba a la Inspección para entrar en la dependencia de la oficina de farmacia donde el obligado tributario custodiaba los documentos relativos a su actividad económica.

Por ello, el ejercicio de un derecho fundamental (no consentir la entrada en el domicilio) no puede ser considerado como resistencia a la actuación inspectora y solo habilita a la AEAT, en su caso, a solicitar la oportuna autorización judicial de entrada y registro.

En definitiva, la dilación examinada (1 día) no se puede imputar al obligado tributario.

2.- El segundo periodo de dilación se fundamenta en la no aportación de la documentación solicitada y comprende desde el día 17 de marzo de 2015 hasta el 9 de junio de 2015 (84 días).

En relación con esta dilación, el acuerdo de liquidación se limita a exponer el periodo que comprende y los días de duración, sin justificar en modo alguno, como exige la doctrina del Tribunal Supremo, en qué medida esa falta o simple retraso en la aportación de documentación ha impedido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento de inspección.

Hay que señalar, además, que durante el mencionado periodo la Inspección continuó desarrollando actuaciones de comprobación mediante requerimientos de información a diversas entidades bancarias y a través de las diligencias de fechas 16 de abril de 2015 y 19 de mayo de 2015, en las que el actuario dejó constancia de la documentación aportada en ellas por el obligado tributario, la que faltaba por aportar y los nuevos documentos requeridos, pero sin alegar ni justificar que los documentos no aportados impidieran continuar la comprobación o dificultasen el desarrollo normal de las actuaciones inspectoras.

En consecuencia, tampoco se puede imputar esta dilación al contribuyente por no haber acreditado la Inspección que concurran los requisitos que permiten efectuar tal imputación.

3.- En tercer lugar, se imputa al obligado tributario una dilación de 6 días (del 13 al 19 de noviembre de 2015) por solicitud de aplazamiento.

Pues bien, nada en concreto se invoca en el escrito de demanda en relación con este periodo de dilación, que debe ser mantenido por no ser imputable a la Administración, conforme al art. 104.c) del Real Decreto 1065/2007.

OCTAVO.-De acuerdo con lo argumentado, las dilaciones por causas no imputables a la Administración suman en total 6 días.

Así las cosas, las actuaciones inspectoras que nos ocupan se iniciaron el 18 de febrero de 2015 y finalizaron el día 11 de mayo de 2016 con la notificación de la liquidación, de modo que tuvieron una duración total de doce meses y 83 días, por lo que, una vez descontados 6 días por la indicada dilación, su duración real fue superior al máximo legal, en concreto 12 meses y 77 días.

Por ello, el inicio de tales actuaciones no interrumpió el plazo de cuatro años de prescripción, el cual debe ser computado desde el día siguiente a aquel en que finalizó el periodo voluntario para presentar la declaración referida a cada uno de los periodos trimestrales objeto de la comprobación.

En este punto hay que recordar que la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha declarado (sentencia, entre otras, de fecha 18 de mayo de 2020, recurso de casación número 5962/2017) que la declaración resumen-anual del IVA carece de efectos interruptivos de la prescripción.

Pues bien, el periodo de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural y la declaración tributaria debe presentarse durante los veinte primeros días del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación trimestral, salvo la referida al último periodo trimestral del año, que se debe presentar durante los treinta primeros días naturales del mes de enero ( art. 70.3 y 4 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto1624/1992, de 29 de diciembre).

En consecuencia, el día 11 de mayo de 2016, fecha en que se notificó al hoy recurrente la liquidación impugnada, ya había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años para que la Administración pudiera determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación con respecto a los cuatro trimestres del ejercicio 2011 y al primer trimestre de 2012, pero no en relación con los restantes periodos objeto de regularización.

Es cierto que en la demanda no se postula la prescripción del 1T-2012, pero esto no impide que la Sala declare prescrito el derecho de la AEAT a liquidar dicho periodo trimestral, toda vez que el art. 69.2 de la LGT permite que la prescripción se aplique de oficio, sin necesidad de que la invoque el obligado tributario.

En definitiva, debe anularse la liquidación recurrida en lo que se refiere a los siguientes periodos trimestrales del IVA: 1T, 2T, 3T y 4T de 2011 y 1T de 2012.

La prescripción de los aludidos periodos hace innecesario el examen de los restantes motivos de impugnación planteados en la demanda en relación con los ejercicios 2010 y 2011, debiendo reiterarse, en cualquier caso, que el ejercicio 2010 no es objeto del presente recurso por no haber sido regularizado en la liquidación aquí recurrida.

NOVENO.-Como pretensión derivada de la superación del plazo de doce meses, en el suplico de la demanda se reclama también el derecho del recurrente a que no sean liquidados intereses por los periodos no prescritos.

En el acuerdo de liquidación recurrido se exigió al obligado tributario el pago del interés de demora desde el día siguiente a la finalización de cada uno de los plazos para presentar la oportuna declaración trimestral del IVA y hasta el día 9 de mayo de 2016 (fecha en que se dictó ese acuerdo).

Pues bien, a tenor del art. 150.3 de la Ley General Tributaria, la superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras determina que no se puedan exigir intereses de demora sobre las cuotas de los trimestres no prescritos desde la fecha en que se produjo ese incumplimiento hasta la finalización del procedimiento de inspección.

Esa previsión legal implica que los periodos de devengo de los intereses de demora sobre las cuotas relativas a los periodos 2T, 3T y 4T de 2012 y 1T de 2013 (ya que es cero la cuota de los periodos 2T, 3T y 4T de 2013) no son los que figuran en la página 18 del acuerdo de liquidación, pues tales periodos deben finalizar el día 24 de febrero de 2016, fecha en que concluyó el plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, una vez descontados los 6 días de dilaciones que no eran imputables a la Administración.

Así pues, debe anularse en este particular la liquidación correspondiente a los ejercicios 2012 y 2013.

Finalmente, en la demanda no se invoca ningún argumento con respecto a la regularización efectuada, llegando a afirmarse en la página 21 de dicho escrito que las diferencias puestas de manifiesto por el actuario han sido reconocidas por el contribuyente.

En definitiva, debe anularse la liquidación impugnada por haber prescrito el derecho de la Administración con respecto a los periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2011 y 1T del ejercicio 2012, confirmando dicha liquidación en cuanto a los periodos 2T, 3T y 4T del ejercicio 2012 y 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2013, salvo en lo que afecta a los periodos de devengo del interés de demora, que deben finalizar el día 24 de febrero de 2016.

DÉCIMO.-Postula igualmente el demandante que se anulen las sanciones impuestas.

Pues bien, la anulación de la liquidación en cuanto a los cuatro trimestres de 2011 y al primer trimestre de 2012 implica también la anulación de las sanciones referidas a dichos periodos, lo que no precisa de mayor argumentación, siendo las cuantías de esas sanciones: 1.421,05 euros (1T-2011); 1.445,35 euros (2T-2011); 1.196,52 euros (3T-2011); 194,73 euros (4T-2011) y 71,28 euros (1T-2012).

Sin embargo, la anulación de la liquidación con respecto a los restantes trimestres regularizados no determina por sí sola la anulación de las sanciones correspondientes a tales periodos, ya que aquélla se acordó con la exclusiva finalidad de modificar el periodo de devengo de los intereses de demora, lo que no afecta a los hechos en que se basan las sanciones ni a la cuantía de las mismas, cuyas bases son los importes de las cuotas liquidadas, que no han sido alteradas.

Las sanciones impuestas por estos periodos son: 546,75 euros (2T-2012); 553,50 euros (3T-2012); 637,88 euros (4T-2012) y 543,38 euros (1T-2013).

Por otra parte, no ha prescrito el derecho de la Administración tributaria a imponer sanciones por estos periodos del IVA, pues cuando se notificó el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador en fecha 22 de febrero de 2016, no había transcurrido el plazo de cuatro años que establece el art. 189.2LGT con respecto a ninguno de los periodos desde el 2T del ejercicio 2012.

Dicho esto, deben examinarse seguidamente, si bien solo con respecto a los periodos no prescritos, los motivos de nulidad invocados por el recurrente frente al acuerdo sancionador.

Invirtiendo el orden en que se formulan, debe ser analizado en primer lugar el motivo del recurso que plantea la vulneración del art. 209.2 de la LGT por haberse iniciado el procedimiento sancionador antes de la notificación de la liquidación.

Los datos a tener en cuenta son estos: el acta de disconformidad fue incoada en fecha 22 de febrero de 2016, el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador se notificó en esa misma fecha y, por último, tanto la liquidación como el acuerdo de imposición de sanción se notificaron el día 11 de mayo de 2016.

El art. 209.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:

'2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'.

Así las cosas, en primer lugar es obligado señalar que desde la sentencia de 29 de marzo de 2011, dictada en el recurso nº 3/2009, esta Sección vino declarando de forma constante (aunque, ciertamente, con algunas excepciones) que el art. 209.2 de la Ley General Tributaria no establece una fecha a partir de la cual puede iniciarse el procedimiento sancionador, sino un plazo cuyo transcurso impide su inicio, de modo que dicho procedimiento puede iniciarse antes del comienzo de ese plazo, pero no después de que finalice el mismo.

Además, lo que resulta definitivo, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de noviembre de 2020 (recurso de casación nº 2004/2019), declara en relación con esta cuestión:

'a) Que el artículo 209.2LGTno establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.

b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.

c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.'

En consecuencia, el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de que se dicte y notifique la liquidación de la que trae causa, de modo que debe rechazarse el presente motivo de impugnación.

UNDÉCIMO.-Invoca también el recurrente la violación del principio de tipicidad, ausencia de culpabilidad, falta de motivación del acuerdo sancionador, y desproporción de las sanciones impuestas.

En cuanto a la tipicidad, la confirmación de las cuotas correspondientes a los periodos trimestrales no prescritos supone la realización de los hechos en que se basan las sanciones impugnadas.

En efecto, como se pone de relieve en el acuerdo de imposición de sanción, la regularización llevada a cabo mediante la liquidación acredita que concurre el elemento objetivo de la infracción tipificada en el art. 191 de la LGT al haber dejado de ingresar el obligado tributario las siguientes cuotas: 437,40 euros (2T-2012), 442,80 euros (3T-2012), 510,30 euros (4T-2012) y 434,70 euros (1T-2013).

En cuanto al elemento subjetivo de la infracción, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

'(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer 'debidamente fundada en la resolución administrativasancionadora' [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que 'desde la perspectiva de los citados arts. 24.2y 25.1 CE' lo que debe analizarse es si 'la resolución administrativa sancionadora' contenía 'una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor' [ Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues 'sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2y 25 CE' [ Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ),FD Quinto].

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en las Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

# En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que (...) incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar (...) desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

# Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que 'pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos''. Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean alsujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec.cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente asus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25CE[véase, por todas, la Sentencia de esta Secciónde 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada porla norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia 'la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT'.

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1y 24.2 CE.

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) 'porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD QuintoB)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT(anterior art. 77.4 de la LGT), 'es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art.24.2 CE' [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principi ode presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4LGT(actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGTestablecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de lo scasos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, noobstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. parala unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas 'no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente' [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD TerceroC)]; que 'no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que 'la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción', y 'aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no 'puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2y 25.1 de la CE, respectivamente', 'afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes', 'sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que 'incluso en el supuesto de que la norma fuese clara', 'ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto]. (...)'.

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

'(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1LGT). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)'.

DUODÉCIMO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador impugnado contiene los siguientes argumentos en relación con la culpabilidad:

'A juicio de este Órgano sancionador, concurre en el obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria.

D. Juan Enrique ( NUM003) ha incumplido de forma consciente y voluntaria la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido 2011, 2012 y 2013, puesto que como consecuencia de las actuaciones practicadas y de la labor investigadora de la Inspección actuaria se ha puesto de manifiesto:

La existencia de ingresos por prestación de servicios cuyas cuotas del impuesto devengadas no han sido incluidas en las correspondientes autoliquidaciones.

El sujeto infractor D. Juan Enrique ( NUM003) en el ejercicio de la actividad de farmacia de la que es titular ha ocultado la existencia de determinadas prestaciones de servicios sujetas al régimen general del impuesto consistentes fundamentalmente en la colaboración y realización de campañas promocionales para determinados laboratorios farmacéuticos.

Por las citadas operaciones el sujeto infractor emitió la correspondiente factura, repercutiendo la cuota del impuesto al destinatario del servicio.

A pesar de ello, a pesar de emitir la correspondiente factura desglosando el importe de la base y la cuota del impuesto, a pesar de recibir los ingresos derivados de dichas prestaciones de servicios en sus cuentas bancarias y a pesar de ser evidente que las citadas operaciones realizadas con SANDOZ FARMACÉUTICA, SA y la entidad PACAN PRODUCCIONES GASTRONÓMICAS, SL estaban sujetas al régimen general del impuesto (puesto que el obligado ya venía presentando autoliquidaciones de IVA declarando otras operaciones similares que había llevado a cabo en los períodos objeto de comprobación); a pesar de todo ello decidió ocultar las mismas, no contabilizándolas ni declarándolas, dejando de ingresar las cuotas devengadas.

La culpabilidad del obligado se fundamenta, por tanto, en los siguientes aspectos de su conducta que se han puesto de manifiesto durante las actuaciones:

- El sujeto infractor presentó autoliquidaciones incorrectas por el Impuesto sobre el Valor Añadido 2011, 2012 y 2013 como consecuencia de no haber contabilizado ni declarado en dichos periodos la totalidad de los ingresos de su actividad.

- De los hechos constatados, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria y culpable en todo caso, ya que D. Juan Enrique ( NUM003) conocía su obligación de presentar autoliquidaciones comprensivas de la totalidad de las cuotas devengadas por las citadas operaciones, procediendo al ingreso de las cantidades resultantes, que sólo en parte ha cumplido.

- La negativa por su parte a que la inspección (en fecha 18/02/2015) procediera al examen y obtención de la información de los ordenadores, lo que presupone una claro impedimento a la obtención por la misma de importes no contabilizados o declarados; lo que se reconoció explícitamente en diligencia nº 3 por el Obligado Tributario al admitirse la existencia de ventas no declaradas.

- La falta de colaboración por parte del sujeto infractor durante las actuaciones y su negativa a aportar determinada documentación, que ha llevado a la Inspección a tener que obtener los movimientos bancarios y las facturas por prestación de servicios mediante requerimientos de información, comprobando a través de su labor investigadora que los importes de las ventas contabilizadas en los Libros Diarios y declaradas son inferiores a los importes que resultan de los citados movimientos bancarios y requerimientos de información.

- Que los datos extraídos de la Farmacia por la Unidad de Auditoría Informática son incongruentes e incompatibles con los extractos de las cuentas bancarias afectas a la actividad de farmacia por lo que se estima por la inspección la posible manipulación de los citados datos, que no se han podido utilizar.

- Que el obligado tributario disponía de los datos de ventas de las cajas registradoras y de las facturas por prestación de servicios, y que tenía los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que perfectamente conocía, pero sólo en parte les ha dado cumplimiento; ya que contabilizó y declaró unos importes de ventas e ingresos por prestación de servicios inferiores a los comprobados.

- Que esta indebida contabilización y declaración es voluntaria, querida y sabedora del efecto fiscal que conlleva, que no es otro que minorar indebidamente las cantidades a ingresar en el Tesoro Público.

Por todo lo expuesto se concluye que D. Juan Enrique ( NUM003) ha actuado de forma consciente y deliberada con el fin de reducir su carga tributaria, apreciándose culpabilidad en su conducta.

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias ocurridos en los períodos comprobados descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que su conducta es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado en el análisis precedente efectuado de las conductas llevadas a cabo en los períodos objeto de comprobación, en las que incumple entre otras, lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que como consecuencia de ello dejó de ingresar las cuotas devengadas indicadas.

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable.

Los preceptos infringidos son claros y no ofrecen dudas, con lo que no es posible apreciar en el sujeto infractor una interpretación razonable de la norma en orden a exonerarle de su responsabilidad tributaria.

El Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11-1991 determinó que '... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible'.

Y la STS de 19-12-1997 declara que: 'Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, en más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad.'

En este caso, la claridad y evidencia de las conductas del obligado tributario ya expuestas, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En consecuencia, se estima que la conducta de D. Juan Enrique ( NUM003) no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir de forma indebida parte de su carga tributaria del IVA en los

períodos de liquidación sancionados, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .

En definitiva, se aprecia culpabilidad en la totalidad de los ajustes realizados.'

Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica de manera adecuada la culpabilidad del contribuyente, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora la intencionalidad a partir de datos concretos y detallados, de forma que la Administración no ha deducido la culpa con argumentos estereotipados ni con una simple remisión genérica a la claridad de las normas tributarias.

Dejando al margen las valoraciones que contiene el acuerdo sancionador con respecto al intento de entrada y registro en la oficina de farmacia (que no son correctas, como se infiere de lo antes se ha razonado, pero no son determinantes de la existencia de culpa en el recurrente), la Inspección razona debidamente que el titular de la farmacia no ha declarado prestaciones de servicios sujetas al IVA, que consisten básicamente en la colaboración y realización de campañas de promoción para determinados laboratorios farmacéuticos, por las cuales emitió facturas repercutiendo el IVA a los destinatarios de los servicios y percibió los ingresos correspondientes. Y a pesar de ello ocultó tales operaciones, que no contabilizó ni declaró, dejando de ingresar las cuotas repercutidas.

Por otra parte, la actuación del recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma fiscal, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que en este caso no existe al carecer de toda justificación la actuación del contribuyente antes reseñada.

No puede olvidarse, además, que las presunciones de inocencia y de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpa del obligado tributario, prueba que existe en este caso por las razones ya señaladas.

En virtud de lo expuesto, es procedente rechazar el motivo de impugnación que se acaba de analizar.

DECIMOTERCERO.-Sobre la alegada desproporción de las sanciones, ante todo es preciso señalar que el acuerdo recurrido apreció la concurrencia de ocultación y la utilización de medios fraudulentos en la conducta del infractor.

Respecto de estas cuestiones, el mencionado acuerdo transcribe las normas aplicables y seguidamente dice:

'- Ocultación

En cuanto a la apreciación de ocultación en las conductas determinantes de las infracciones cometidas en ambos períodos de comprobación, cabe señalar:

En todos los períodos objeto de comprobación se aprecia la existencia de ocultación de datos a la administración tributaria en los términos establecidos en el art. 184.2 de la Ley 58/2003 , por los motivos que a continuación se indican.

Todos los ajustes realizados en la situación tributaria del sujeto infractor derivan de:

La omisión de ingresos y cuotas del impuesto en su contabilidad y en sus autoliquidaciones. Ingresos y cuotas que derivan de prestaciones de servicios no contabilizadas ni declaradas que sólo han podido ponerse de manifiesto como consecuencia de la labor investigadora de la Inspección.

Sólo como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación ha podido comprobarse y determinarse los importes anteriores.

En todos los períodos impositivos, la incidencia de la ocultación derivada de dichas operaciones en relación con la base de la sanción, asciende al 100%, superando por tanto el 10% exigido por el art. 184.2 para entender que existe ocultación de datos a la administración tributaria.

- Medios Fraudulentos

En cuanto a la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción, es evidente la apreciación de dicha circunstancia en todos los períodos ya que en el procedimiento de comprobación e investigación ha quedado acreditado que D. Juan Enrique ( NUM003) ha omitido deliberadamente cuotas devengadas en el desarrollo de la actividad de farmacia, y dicha omisión deriva de una llevanza incorrecta de la contabilidad que sólo pudo ser descubierta por la Inspección actuaria mediante la personación en el local donde se desarrollaba la citada actividad, el acceso a los ordenadores conectados en red que la obligada tenía en su oficina de farmacia, y la práctica de requerimientos de información a entidades bancarias y proveedores.

Ha quedado sobradamente acreditado por tanto que se trata de cuotas que derivan de prestaciones de servicios conocidas por D. Juan Enrique ( NUM003), devengadas como consecuencia del ejercicio de su actividad de farmacéutica, y que figuraban registrados en los programas informáticos contenidos en los ordenadores de su farmacia o en los extractos de las cuentas bancarias de la actividad, pero que fueron omitidos en su tanto en la contabilidad aportada a la Inspección como en las declaraciones presentadas.

Todos los ajustes realizados provienen de cuotas devengadas no contabilizadas. Como consecuencia de las actuaciones realizadas ha quedado acreditado que el obligado tributario no ha incluido en su contabilidad ni en sus autoliquidaciones las cuotas devengadas por las siguientes prestaciones de servicios sujetas al régimen general del impuesto:

(...)

En consecuencia y como resulta de las comprobaciones anteriores, la Oficina Técnica confirma que las citadas cuotas devengadas como consecuencia de los servicios prestados no fueron incluidas por el obligado en sus autoliquidaciones, por lo que de conformidad con los preceptos transcritos, procede incluir las mismas en las autoliquidaciones de los períodos correspondientes, realizando los siguientes ajustes:

(...)

Como se observa, en todos los períodos los ajustes realizados derivan de cuotas devengadas no declaradas, por lo que las citadas omisiones en la contabilidad representan el 100% del importe de la base de la sanción.

Existe llevanza incorrecta de los libros ya que el obligado tributario omitió en la contabilidad la totalidad de las cuotas devengadas regularizadas por prestaciones de servicios, según se desprende de los movimientos bancarios obtenidos por la inspección y de los requerimientos de información. Por lo que la llevanza incorrecta de libros representa un porcentaje del 100% del importe de la base de la sanción y, por tanto, se aprecia la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y, en consecuencia, la obligada tributaria ha utilizado medios fraudulentos, a efectos de los dispuesto en la LGT.

La incidencia derivada de dicha conducta respecto de la base de la sanción de los períodos objeto de comprobación asciende a un 100% superando ampliamente el 50% exigido por el art. 184.3.a)3º para apreciar la existencia de medios fraudulentos en la comisión de la infracción.'

Pues bien, el art. 191.4 de la Ley General Tributaria dispone que la infracción tipificada en ese precepto será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos, en cuyo caso la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del art. 187.1LGT.

Además, el art. 184.3.a) de la citada Ley considera medios fraudulentos las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. Y considera anomalías sustanciales, entre otras, la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria mediante la omisión de operaciones realizadas

Por su parte, el art. 184.2 de la misma Ley considera que existe ocultación de datos a la Administración cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

Además, el citado art. 187.1.b) LGT dispone que el perjuicio económico para la Hacienda Pública se determinará por el porcentaje que resulte de la relación existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación. Y añade que la sanción mínima se incrementará en 25 puntos porcentuales cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento.

Así, de acuerdo con los mencionados preceptos legales, las multas por las infracciones muy graves cometidas en los periodos 2T, 3T y 4T de 2012 y 1T de 2013 fueron fijadas por la Inspección en el 125% de la base para sancionar (100% de porcentaje mínimo más el incremento de 25 puntos porcentuales), decisión que es conforme a Derecho.

Los argumentos expuestos excluyen que haya sido vulnerado el principio de proporcionalidad.

Aparte de esto, sobre la aplicación del principio de proporcionalidad se ha pronunciado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de abril de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 2574/2014), que en su cuarto fundamento jurídico se remite a la sentencia de la misma Sala de fecha 9 de marzo de 2015 (recurso número 3517/2013) y expone la evolución del principio de proporcionalidad y la falta de margen que la actual legislación tributaria permite a los Tribunales, con transcripción de la sentencia de fecha 11 de diciembre de 2014 (recurso de casación nº 2742/2013), en cuyo fundamento jurídico tercero se dijo lo siguiente:

'(...) Esto sentado, es evidente que no concurre en el presente supuesto desproporción alguna entre el comportamiento infractor y la sanción impuesta por la Administración tributaria a la entidad recurrente. Y no existe quiebra alguna del principio de proporcionalidad en la cuantificación de la sanción, no por la mayor o menor intencionalidad apreciada en la conducta de la parte actora o por la cuantía del perjuicio económico que dicha conducta entraña para la recaudación, sino por el contenido concreto que se ha venido atribuyendo al principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador y por los términos específicos en los que el legislador tributario ha establecido las sanciones y la aplicación de los criterios de graduación de las mismas en la vigente LGT de 2003.

Como viene señalando reiteradamente el Tribunal Constitucional (en una doctrina que, aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al legislador la potestad exclusiva 'para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo' (por todas, SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6 ; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9 ; y 136/1999, de 20 de julio , FJ 23). Y, en tanto que la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a 'los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto', conclusión ésta que se deduce del art. 117CE( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine). En consecuencia, 'no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Españolaun derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito' ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine) y en los supuestos en que 'una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir', 'será imputable al legislador y no alJuez' ( STC 136/1999, de 20 de julio , FJ 21, in fine). De esta doctrina jurisprudencial se ha hecho eco, asimismo, esta Sala en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1398/2004), FD Sexto B ) y de 22 de septiembre de 2011(rec. cas. núm. 4289/2009 ), FD Quinto D).

Ahora bien, sin perjuicio de que conforme a esta jurisprudencia constitucional la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador, durante la vigencia de la LGT de 1963 esta Sala había reconocido expresamente que el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa había servido en la jurisprudencia 'como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o reducción' [ Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 7600/2000 ); doctrina jurisprudencial reiterada en la posterior Sentencia de 14 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 1040/2011 )].

Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009 ), 'en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada' no ha dejado 'a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar' [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que 'la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados' (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad.'

La doctrina transcrita es de aplicación al caso que aquí nos ocupa y de la misma se sigue, como antes hemos anticipado, que la Administración tributaria no ha infringido el principio de proporcionalidad al cuantificar las sanciones por haber aplicado correctamente la normativa vigente.

En atención a las razones expuestas, deben ser confirmadas las sanciones referidas a los periodos 2T-2012 (546,75 euros), 3T-2012 (553,50 euros), 4T-2012 (637,88 euros) y 1T-2013 (543,38 euros).

DECIMOCUARTO.-Como resumen y conclusión de todo lo expuesto, debe estimarse parcialmente el presente recurso, anulando la resolución del TEAR aquí impugnada así como los acuerdos de liquidación y sancionador relativos a los ejercicios 2011, 2012 y 2013 del IVA, en estos términos:

1.- Anulamos la liquidación en la parte referida a los periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2011 y 1T de 2012 por haber prescrito el derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias correspondientes a tales periodos.

2.- Anulamos la liquidación en cuanto a los periodos 2T, 3T y 4T de 2012 y 1T de 2013 para que se modifiquen los periodos de devengo del interés de demora, fijando como fecha final del cómputo el día 24 de febrero de 2016, confirmando en lo demás la liquidación referida a esos trimestres así como a los periodos 2T, 3T y 4T de 2013, en los que no hay cuota a ingresar.

3.- Anulamos las sanciones referidas a los periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2011 y 1T de 2012.

4.- Confirmamos las sanciones correspondientes a los periodos 2T, 3T y 4T de 2012 y 1T de 2013.

DECIMOQUINTO.-No procede hacer imposición de costas, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Juan Enriquecontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación y sancionador referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011, 2012 y 2013, anulando la resolución recurrida así como los actos administrativos de los que trae causa, en los términos señalados en el fundamento jurídico decimocuarto; sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0098-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0098-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.