Sentencia Administrativo Nº 374/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 335/2015 de 15 de Junio de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000335 /2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03706/2015

Demandante:D. Pio

Procurador:Dª Mª VICTORIA PÉREZ-MULET Y DIEZ PICAZO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA MARTÍN VALERO

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a quince de junio de dos mil dieciséis.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente Recurso tramitado con el número 335/2015, seguido a instancia de D. Pio , representado por la Procuradora Dª María Victoria Pérez-Mulet Díez Picazo y asistido del letrado D. Sergio López Fornas, contra la resolución de 5 de febrero de 2015, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se desestima el recurso de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de septiembre de 2011, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2003, 2004 y 2005; siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 17 de junio de 2015, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Decreto de fecha 19 de junio de 2015, y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 27 de octubre de 2015, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando: " (...) dicte en su día sentencia en la que estime el recurso interpuesto, anulando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G 6490/2011) dictada el 5 de febrero de 2015, y declare la no conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación por el concepto tributario del IRPF, ejercicios 2003 a 2005 por los motivos vertidos en el cuerpo del presente escrito. Todo ello condenando a la Administración demandada al pago de las costas procesales ".

TERCERO.-La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 1 de diciembre de 2015, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO.-Por providencia de esta Sala se señaló para votación y fallo de este recurso el día 8 de junio de 2016, fecha en que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

QUINTO.-La cuantía del recurso se ha fijado en 10.137.918,03 €.

Ha sido ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª ANA MARTÍN VALERO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-D. Pio interpone recurso contencioso administrativo contra la contra la resolución de 5 de febrero de 2015, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se desestima el recurso de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de septiembre de 2011, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2003, 2004 y 2005.

SEGUNDO.-Los hechos que dieron lugar a la regularización practicada por la Inspección fue la venta de unas parcelas en los ejercicios 2004 y 2005, que le fueron adjudicadas como consecuencia de su participación en el Plan de Actuación Urbanística Sector Ampliación del Casco de las Normas Subsidiarias de Altura, en el Plan de Actuación Urbanística Sector C-2 de Moncófar y en el Plan de Actuación Urbanística Belcaire Sur de Moncófar.

La Inspección consideró que el importe obtenido en la venta no debía calificarse como simples ganancias patrimoniales generadas en más o menos de un año, sino como rendimientos de actividades económicas obtenidos por la comunidad de bienes que de hecho formaba junto con D. Adolfo , y como tales deben integrarse en sus bases imponibles en régimen de atribución de rentas. Y ello al entender que su participación en los Programas de Actuación Integrada de Altura y de Moncófar no se correspondió con la de un propietario que, simplemente, hubiera abonado sus cuotas de urbanización, hubiera vendido con beneficio y hubiera declarado sus ganancias patrimoniales.

Al contrario, expone que durante el ejercicio 2003 D. Pio desplegó -conjuntamente con D Adolfo - una intensa actividad que simultaneaba dos objetivos: hacerse con la posición de agente urbanizador de determinados PAI, preferentemente a través de sus sociedades, y al mismo tiempo comprar a nombre de las personas físicas el mayor número posible de fincas incluidas en dichos PAI, financiando las adquisiciones mayoritariamente con líneas de crédito bancarias. Como consecuencia, todas las fincas cuya titularidad adquirieron en pro indiviso D. Adolfo y D. Pio durante los años 2003, 2004 y 2005, incluidas en los PAI en relación con los cuales desarrollaron (bien directamente o bien a través de sus sociedades) actividades económicas de carácter urbanístico (es decir Ampliación del casco Antiguo de Altura, Sector C-2 de Moncófar y Belcaire Sur de Moncófar) deben tener la consideración de existencias afectas a dichas actividades (tal como sugiere el propio contrato de fecha 12-02-2004) precisamente porque la posición cualificada que sus titulares ostentaron en los respectivos procesos urbanísticos mientras tenían lugar las adquisiciones, unida a la finalidad puramente especulativa que deja traslucir el hecho de utilizar en las mismas fondos procedentes de la financiación ajena y no del ahorro o de la reinversión privada, alteró el destino patrimonial que en un principio hubiera podido tener dichas fincas y las dotó del que propiamente corresponde a los bienes de esa naturaleza en el tráfico inmobiliario de carácter empresarial, es decir, el de 'mercancías' destinadas a la venta.

Por consiguiente, considera que cuando los días 08-10-2004, 30-12/2004 y 29-12-2005, recién facturadas -aunque no en todos los casos pagadas- las correspondientes cuotas de urbanización, D. Adolfo y D. Pio formalizaron las ventas de las parcelas que les habían sido adjudicadas como consecuencia de las reparcelaciones de los PAI, no actuaron como particulares, sino como empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad, de manera que los beneficios obtenidos en dichas ventas no pueden calificarse como ganancias generadas por elementos patrimoniales, sino como rendimientos de una actividad económica.

Y teniendo en cuenta la situación de indivisión al 50% que afectaba a las fincas aportadas a los mencionados PAI que, a su vez, dieron lugar a la totalidad de las parcelas enajenadas, concluye que D. Adolfo y D. Pio ejercieron de hecho su actividad económica de carácter urbanístico a través de una comunidad de benes, de manera que los rendimientos derivados de la misma deberán tributar conforme a la normativa prevista para esa comunidad

TERCERO.-Los hechos concretos en los que se basó la Inspección para llegar a la conclusión expuesta, son los siguientes:

1º. D. Adolfo y D. Pio adquirieron, durante los años 2002 a 2005, una serie de fincas en los municipios de Altura y Moncófar de Castellón, incursos en sendos Planes de Actuación Urbanística. Posteriormente, en los años 2004, 2005 y 2006 procedieron a la venta de las parcelas adjudicadas como consecuencia de los PAU.

La financiación de la compra de las referidas fincas se realizó mediante diversos contratos de crédito con Bancaja, por un importe total de 14.000.000 €.

2º En relación con los referidos PAU, los Srs. Adolfo y Pio intervinieron del siguiente modo:

PAU de Altura. Con fecha 29-04-2003 los Srs. Adolfo y Pio constituyeron la sociedad Promociones y Desarrollos La Vall (Prodevall), aportando el 66% de su capital. Esta sociedad obtuvo la condición de agente urbanizador para el Plan.

PAU Sector C-2 de Moncófar. Primero por medio de la sociedad Proneompa de la que eran socios mayoritarios y luego cuando ésta se dio de baja, desde marzo de 2003, a través de Piscivall, S.L, de la que eran socios al 100%, los Sres. Adolfo y Pio intervinieron en el proceso urbanístico del PAU Sector C-2 de Moncófar, ya que Piscivall fue nombrado agente urbanizador por el Ayuntamiento en abril de 2003.

PAU Sector Belcaire Sur de Moncófar. El 30-10-2003 el Ayuntamiento les adjudicó provisionalmente la condición de agentes urbanizadores. En noviembre de 2004 y febrero de 2005, los Sres. Adolfo y Pio presentaron los Proyectos de urbanización y reparcelación. Finalmente, el 11-05-2005 cedieron en documento público su condición de agentes urbanizadores de este PAI a la mercantil Piscivall (cuyos representantes legales eran ellos mismos). La cesión fue aprobada por el Ayuntamiento el 26/05/2005. El 2/11/2005, se formalizó el Acta de Replanteo, compareciendo los Sres. Adolfo y Pio como representantes legales del agente urbanizador PISCIVALL, S.L.

3º Por otro lado, en el año 2003, los Sres. Adolfo y Pio suscribieron sendos contratos con un abogado y un estudio de arquitectura para la prestación de los servicios propios de su profesión en relación con el PAI de Belcaire, abonando en ambos casos la provisión de fondos. Sin embargo las facturas definitivas por los citados servicios fueron emitidas a nombre de Piscivall, quien a su vez, devolvió a las personas físicas las cantidades adelantadas por éstos.

4º Y en fecha 12-02-2004 los Sres Adolfo y Pio vendieron a la mercantil Edificaciones y Construcciones la Vall, SA (Edycon) sus participaciones en las sociedades Piscivall y Promociones y Desarrollos la Vall (Promovall), por 600.000 €, en el caso de la primera, y 96.000 € en el caso de la segunda.

La venta se sujetaba a dos condiciones suspensivas: que las sociedades Piscivall y Promovall conservaran la condición de agentes urbanizadores en los PAU de Belcaire y Sector C-2 de Moncófar, y que las obras de urbanización de los tres PAU estuviesen en condiciones legales de poderse iniciar, lo que se entendería producido cuando formalmente se extendiera la correspondiente acta de replanteo. Mientras tanto, durante la pendencia del contrato los vendedores (Srs. Adolfo y Pio ) desarrollarían en los PAU las actividades propias de la condición de agente urbanizador actuando en su propio nombre, pero siempre por cuenta y bajo la dirección del comprador Edycon.

En fecha 19-12-2005, Edycon y los Sres Adolfo y Pio otorgaron ante notario acta de manifestaciones para hacer constar que habiéndose cumplido en su integridad las condiciones previstas en la escritura de 12-02-2004, ésta desplegaba todos sus efectos legales.

5º La Inspección consideró acreditado que, durante los ejercicios 2004 y 2005, los administradores solidarios de Piscivall, S.L, los Srs. Adolfo y Pio , tuvieron a su disposición la estructura empresarial de la sociedad.

Piscivall, S.L se dedicó en esos ejercicios exclusivamente a ejercer las funciones de agente urbanizador en relación con los PAI Sector C-1 y C-2 y (desde mayo de 2005) Belcaire Sur de Moncófar, contando con una organización de medios materiales suficiente a dichos efectos (local, telefonía, vehículo), y supliendo su carencia de medios personales con la actuación directa de sus administradores solidarios D. Adolfo y D. Pio , que fueron quienes (conforme a los gastos contabilizados y pese a la 'falta de información en los archivos' de PISCIVALL SL) debieron hacer los consumos telefónicos (mediante dos líneas distintas y utilizando sendos teléfonos móviles nuevos), los desplazamientos, las consumiciones en los restaurantes, los pagos con la tarjeta VISA de la empresa, cuyo titular era uno de ellos), etc; lo que, a sensu contrario, significa que las mencionadas personas físicas tuvieron en todo momento a su entera disposición la organización de medios materiales de la sociedad, de manera que -amparándose en su doble condición de representantes legales de una persona jurídica/personas físicas particulares- pudieron actuar en el mercado urbanístico sin necesidad de montar una estructura empresarial propia, atribuyendo a PISCIVALL SL los gastos generados en la medida que les resultó conveniente.

CUARTO.-El recurrente opone en la demanda como motivos de impugnación:

1 Duración del procedimiento inspector por encima de doce meses, máximo legalmente establecido en el artículo 150 LGT , debiendo aplicarse las consecuencias jurídicas previstas ante tal circunstancia: ineficacia de interrupción de la prescripción con la consecuente prescripción del IRPF de 2004 y de interrupción en el cómputo de los intereses.

2 Régimen jurídico de las consultas vinculantes formuladas por los ciudadanos contribuyentes en virtud de lo dispuesto en el artículo 89 LGT y del principio constitucional de seguridad jurídica proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución Española así como el principio del artículo 3.1, segundo párrafo, de la Ley 30/1992 según el cual las Administraciones Públicas deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y confianza legítima.

QUINTO.-La primera cuestión que se plantea es el exceso del plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, lo que determinaría, a juicio del recurrente, la prescripción del ejercicio 2004 y la interrupción en el cómputo de los intereses de demora.

La Administración, en el acuerdo de liquidación, consideró que, a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 LGT 58/2003, del tiempo total transcurrido no debían computarse 226 días, por dilaciones no imputables a la Administración, como consecuencia del retraso en la aportación de documentación por parte del contribuyente. El TEARCV redujo tales dilaciones a 216 días si bien concluye que ' iniciadas las actuaciones inspectoras el 17 de abril de 2008 y teniendo en cuenta que existen dilaciones imputables al interesado por un plazo de 216 días, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluía el 18 de noviembre de 2009, por lo que el 17 de noviembre de 2009 cuando se realiza el primer intento de notificación del acuerdo impugnado, no había transcurrido aun el periodo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (doce meses) a que se refiere el artículo 150 de la Ley General Tributaria ';lo que fue confirmado por el TEAC.

El recurrente, tras señalar que basta con que en ese cómputo de 216 días de dilación se aprecie que hay 2 días de ellos en que no cabe apreciar dilación, para concluir que el procedimiento transcurrió por encima del plazo de doce meses de duración máxima, y esa exclusión la fundamenta en las siguientes alegaciones:

1.- En el cómputo de los periodos de dilación no hay que incluir aquellos días en que se extienden diligencias, según se declara en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 23/01/2012, recurso 463/2008 , FJ 4; criterio reiterado en Sentencias de la misma Sala de la Audiencia Nacional de 03/06/2015, recurso 274/2012, FJ 3 y de 24/09/2015, recurso 384/2012 , FJ 10.

2.- Doctrina jurisprudencial reiterada que exige que para considerar como dilación no imputable a la Administración es necesario que el retraso en la aportación de documentación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora y, además, se exige a la Inspección que motive adecuadamente la relevancia de esa documentación para el normal desarrollo de las actuaciones, STS de 28/01/2011, recurso de casación 5006/2005 , y otras muchas más.

SEXTO.-El artículo 150.1º LGT dispone que 'Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'.

Y el artículo 104.2º que 'Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución'.

Esta concreción reglamentaria se plasma en el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria (RGIT), a tenor del cual:

'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa. (...)'.

Finalmente, y por lo que aquí interesa, el artículo 102.7 RGIT dispone que: 'Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse'; pronunciándose, así, en términos análogos al artículo 31 bis, apartado 4 del Reglamento de Inspección de 1986 .

SÉPTIMO.-Se afirma, en primer lugar, que en el cómputo de los periodos de dilación no hay que incluir aquellos días en que se extienden diligencias, según se declara en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección 2ª) de 23/01/2012, recurso 463/2008 , FJ 4; criterio reiterado en Sentencias de la misma Sala de la Audiencia Nacional de 03/06/2015, recurso 274/2012, FJ 3 y de 24/09/2015, recurso 384/2012 , FJ 10.

Según esto, en el primer periodo de dilación considerado por la Inspección que transcurre desde el día 15/05/2008 al 17/09/2008 (125 días), habría que excluir los días 05/06/2008, 03/07/2008, 30/07/2008 y 1/09/2008, en que se practicaron diligencias. Y en el otro periodo de dilación, comprendido entre el 31/10/2008 y el 30/01/2009, deberían excluirse los días 14/11/2008, 28/11/2008, 10/12/2008 y 30/01/2009, en que se practicaron diligencias y se aportó documentación; y en las de 14/11/2008 y 28/11/2008 se solicita la aportación de documentación.

Pues bien, en relación con esta alegación cabe señalar que, no obstante las sentencias que cita el recurrente - que examinan casos concretos - la exclusión, con carácter general, en el cómputo de los periodos de dilación de los días en que se extendieron diligencias no tiene amparo en la LGT ni en el RGIT, que establecen el cómputo de la dilación 'desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado', sin que en precepto alguno prevea que haya de excluirse de ese periodo el día de la práctica de diligencias, en tanto no se cumplimente lo solicitado; y prevén que 'las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse', y entre ellas la práctica de diligencias para recabar la documentación solicitada, o requerir otra documentación. Y tampoco es un criterio que se desprenda de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que admite, de acuerdo con lo previsto en el RGIT, que durante una situación de dilación por causa no imputable a la Administración, la Inspección pueda continuar las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por esa dilación, como analizaremos a continuación.

Por tanto, no procede estimar la pretensión de que se excluyan del periodo de dilación los días de práctica de diligencias.

OCTAVO.-En segundo lugar, se invoca que doctrina jurisprudencial reiterada exige, para considerar como dilación no imputable a la Administración, que el retraso en la aportación de documentación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora y, además, exige a la Inspección que motive adecuadamente la relevancia de esa documentación para el normal desarrollo de las actuaciones, STS de 28/01/2011, recurso de casación 5006/2005 , y otras muchas más.

En este sentido, y examinando las concretas dilaciones consideradas por la Inspección, señala que:

1º Periodo del 15/05/2008 al 03/07/2008 (49 días), por no aportación de los soportes documentales que justifiquen los apuntes del Libro Registro de Facturas Emitidas de los ejercicios 2004 y 2005. En la diligencia nº 2 de 15/05/2008, la Inspección tenía ya prevista la solicitud de aportación de nueva documentación (movimientos de cuentas bancarias), en la diligencia nº 3 de 05/06/2008 la Inspección había decidido solicitar en ese momento nueva documentación (justificación de la adquisición de ciertos inmuebles con sus medios de pago); y en la diligencia nº 4 de 03/07/2008 la Inspección decide solicitar en ese momento nueva documentación (movimientos de cuentas bancarias). Afirma que en los tres casos toda la nueva documentación solicitada por la Inspección no guarda ningún tipo de relación con los soportes documentales del Libro Registro de Facturas Emitidas, cuyo retraso en ser aportada es considerado indebidamente como dilación, pues para ello debería haber influido en el normal desarrollo de las actuaciones y, en cambio, durante ese periodo se han producido actuaciones y solicitudes de aportar nueva documentación que se habrían producido igualmente con o sin aportar todos los soportes documentales de los Libros Registros de Facturas Emitidas.

2º Periodo del 03/07/2008 al 17/09/2008 (76 días), por no aportar la documentación justificativa de la adquisición de inmuebles, incluidos los medios de pago, solicitada el 05/06/2008. Afirma que también en este periodo en la diligencia nº 4 de 03/07/2008 la Inspección decide en ese momento solicitar nueva documentación (movimientos de cuentas bancarias que no había solicitado antes); y en la diligencia nº 5 de 30/07/2008 se aporta escrito expedido por la entidad bancaria en la que se certifica que el día 04/07/2008 el recurrente solicitó a la entidad bancaria la documentación solicitada por la Inspección y que a 29/07/2008 todavía no la había podido recabar en su totalidad. Y por otra parte, en esta diligencia se emplaza para proseguir las actuaciones para el día 17/09/2008, fecha en que se produce la diligencia nº 6, siendo por tanto el tiempo demorado hasta esa fecha, fijado unilateralmente por la Inspección. Y finalmente, en esa diligencia nº 6 de 17/09/2008 se hace constar que 'No se aportan los pagarés que constituyen medios de pago para la adquisición de algunos de los citados inmuebles, ya que según manifiesta el compareciente, en la sucursal bancaria le han indicado que no conservan copia de los mismos'; lo que evidencia que dicha documentación no ha tenido ningún tipo de transcendencia.

3º Periodo del 31/10/2008 al 30/01/2009 (91 días), en que no se aporta documentación de determinados ingresos que figuran como abono en las cuentas bancarias. Al igual que en los casos anteriores, señala que en la Diligencia nº 8 de 31/10/2008, la Inspección decide solicitar nueva documentación (escrituras públicas de adquisición y enajenación de inmuebles así como enajenaciones de acciones y/o participaciones sociales) Y también consta en la diligencia nº 9 de 14/11/2008 la solicitud de nueva documentación (requerimientos notariales y justificantes de pagos para deshacer proindivisos y Convenio urbanístico con el Ayuntamiento), así como en la diligencia nº 10 de 28/11/2008. Ello indica que se han seguido practicando actuaciones sin que el retraso en la aportación de documentación haya afectado o influido en la práctica de esas otras actuaciones.

NOVENO.-La doctrina del Tribunal Supremo en materia de las dilaciones imputables al contribuyente, interpretando dicho artículo 31 bis, ha considerado que para analizar la noción de dilaciones imputables al contribuyente, al alcance meramente objetivo del transcurso del tiempo se ha de añadir un elemento teleológico, por lo que no basta su mero discurrir, al resultar también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea, sentencias de 29 de enero de 2011, (casaciones 485/07 y 5990/07 ), 8 de enero de 2011 (cas. 5008/05 ), 2 de abril de 2012 ( cas.6089/08 ), 19 de octubre de 2012 (cas.4421/2009 ), 21 de febrero de 2013 ( cas. 1860/2010 ) y 14 de octubre de 2013 (cas. 5464/2011 ).

Y en relación con la previsión normativa de que los periodos de dilación no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse, en la STS de 29 de enero de 2011 (rec. 489/07 )se explica la interpretación procedente del apartado 4 del art. 31, bis del Reglamento General de Inspección de 1986 , señalándose que la previsión que establece sobre que ' la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse', quiere decir 'sencillamente que no existe obstáculo para que durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidos o imposibilitados por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la información con trascendencia tributaria pero nada más.'

Interpretación que se ha reiterado en sentencias posteriores, como la STS de 22 de octubre de 2012 (rec. 5063/2009 ), en la que se afirma que ''aunque el Reglamento de Inspección en su artículo 31. bis 4 señala que la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse, su aplicación debe limitarse a los casos en que hay un verdadero exceso temporal que entorpezca o amplíe el desarrollo de las actuaciones, impidiendo el cumplimiento del plazo máximo de duración de dichas actuaciones, ya que la regla general está constituida por el plazo de doce meses que, sólo en casos excepcionales, cuando concurran circunstancias que impidan o dificulten su cumplimentación, acreditados y razonados podrá prolongarse'.

Precisando aún más, la STS de 18 de mayo de 2015 (rec. 2194/2014 ),afirma que "(...) esta Sala considera conveniente precisar que el concepto de ' dilaciones imputables al contribuyente' que nos da la Ley (retrasos en la aportación de la documentación o solicitudes de aplazamientos), es un concepto 'objetivo' que pretende huir de las valoraciones que traería consigo definir las dilaciones en función de su grado de incidencia en el desarrollo de las actuaciones, lo cual, a su vez, podría atentar a la seguridad jurídica del contribuyente, que pretende garantizarse al establecerse un plazo de duración del procedimiento inspector y de las circunstancias que deben considerarse en su cómputo.

Dispone el artículo 31 bis del Real Decreto 939/1986 del procedimiento inspector, en su apartado 4:

'4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse'.

Señalado lo anterior, y en cuanto a la concreta alegación efectuada, debe distinguirse entre el plazo de duración máxima de las actuaciones, el cual puede interrumpirse en caso de dilaciones y, el hecho de que estando interrumpido dicho plazo, puedan practicarse actuaciones en la medida en que no se vean afectadas por aquella interrupción, tal y como recoge el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento de la Inspección de los Tributos antes transcrito. El plazo máximo de doce meses queda así configurado como el tiempo máximo de que la Inspección dispone -salvo posible ampliación regulada legalmente- para concluir las actuaciones disponiendo de todos los elementos que ello exija. Si falta alguno de tales elementos, el plazo se interrumpe pero, ello no impide que la Inspección siga actuando en la medida de lo posible (el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , establece el principio de eficacia como uno de los que han de regir la actuación administrativa)"

Y en relación con la trascendencia de la información solicitada y su efectiva influencia en el desarrollo de la actuación inspectora, afirma esta misma sentencia que:

" Debe señalarse que es la Inspección de los Tributos la que decide qué documentación, antecedentes o información es necesaria para desarrollar su comprobación, sin que a estos efectos el obligado tributario deba valorar su trascendencia para decidir si debe cumplir o no con su deber de suministro de la información solicitada.

La sentencia de este Tribunal Supremo de 2 de abril de 2012, (casa. núm. 6089/2008 ) vincula el concepto de dilación con el que denomina 'elemento teleológico', esto es, a la circunstancia de que la tardanza en la aportación de la documentación hurte elementos de juicio relevantes a la Inspección de forma que su tarea no pueda ser desarrollada con normalidad. No contrapone este Tribunal Supremo el concepto de desarrollo normal de una inspección con la imposibilidad de continuar con las mismas, puesto que contempla la posibilidad de que la interrupción del cómputo del plazo de duración ocasionado por una dilación imputable al obligado tributario no impida la práctica de las actuaciones en aplicación de los principios de eficacia, celeridad y economía. Así, no encuentra obstáculo para que 'durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación'. Lo que no es óbice, en este caso, para que la documentación requerida y no aportada conserve toda su trascendencia para la resolución final del procedimiento, que deberá adoptarse cuando la Inspección haya recabado la totalidad de los datos y antecedentes necesarios para ello".

Finalmente, la STS de 2 de julio de 2013 (rec. 346/2012 )precisa también que '(...) aun siendo cierto que, con arreglo a nuestra jurisprudencia, no toda interrupción del procedimiento inspector imputable al obligado tributario debe excluirse del cómputo de la duración de las actuaciones inspectoras, sino sólo aquellas que impiden continuar el curso de la mismas [por todas, véase la sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 585/07 , FJ 3º); las tres que cita el recurrente se refieren a las interrupciones justificadas atribuibles a la Administración por petición de datos e informes, no a las dilaciones injustificadas imputables al contribuyente] por hurtar elementos de juicio relevantes e impedir a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea, no lo es menos que producida la dilación y constatado el dato objetivo del transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora. Resulta rechazable el automatismo con el que opera el recurrente, afirmando sin más, de forma tautológica, que las dilaciones que se le imputaron no impidieron ni dificultaron la actuación inspectora'.

La jurisprudencia expuesta puede aplicarse también al artículo 102.7 RGIT , cuya redacción es análoga al artículo 31 bis. 4º Real Decreto 939/1986 , si bien hay que tener en cuenta, como pone de manifiesto el Tribunal Supremo en su Sentencia de 14 de octubre de 2013 (rec. 5464/2011 ), que 'por diferencia con el artículo 29.2, de la Ley 1/1998 , el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria de 2003 no habla de « dilaciones imputables al contribuyente» sino de «dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración»', con el matiz que ello conlleva a la hora de interpretar el concepto de dilación a efectos de la exclusión del periodo correspondiente en el cómputo del plazo de resolución.

DÉCIMO.-Por tanto, y aplicando los anteriores criterios jurisprudenciales al caso de autos, hay que señalar que el hecho de que la Inspección en las diligencias practicadas tendentes a recabar la documentación solicitada y causante de la dilación - que iba siendo aportada parcialmente en las sucesivas diligencias-, le reclamara además otra documentación distinta, no impide la apreciación de la dilación. Esto es, mientras esperaba a recibir la documentación solicitada (Libro Registro de Facturas Emitidas, documentación justificativa de la adquisición de inmuebles, incluidos medios de pago y justificación de determinados ingresos que figuran como abono en cuentas bancarias), era posible ir recabando documentación adicional (p.e, movimientos de cuentas bancarias), que la propia parte reconoce que no tenía relación con la causante del retraso, y que por tanto venía referida a actuaciones no afectadas por la dilación.

Y ello porque de acuerdo con la jurisprudencia expuesta, no existe obstáculo para que durante una dilación por causa no imputable a la Administración, los funcionarios de la Inspección continúen aquellas investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por esta dilación, y ello en virtud de los principios de eficacia, celeridad y economía, pues si no pudiera solicitarse nueva documentación al contribuyente, en tanto no se hubiera aportado la requerida anteriormente, se dilataría en exceso la duración del procedimiento, cuando precisamente la finalidad de la norma es la contraria, esto es, que las actuaciones inspectoras no duren más de doce meses, salvo las excepciones previstas.

Por otro lado, y en cuanto a la trascendencia de la documentación solicitada y el hecho de que determinados documentos (pagarés) no se pudieran aportar finalmente, como ha declarado el Tribunal Supremo, es la Inspección de los Tributos la que decide qué documentación, antecedentes o información es necesaria para desarrollar su comprobación, sin que a estos efectos el obligado tributario deba valorar su trascendencia para decidir si debe cumplir o no con su deber de suministro de la información solicitada, y será en la resolución final, cuando la Inspección haya recabado la totalidad de los datos y antecedentes necesarios, cuando puede valorarse su trascendencia real y los efectos que pueda tener la no aportación de la documentación requerida en la práctica de la liquidación, pero no impide el cómputo de la dilación.

Finalmente, y en cuanto a la alegación de que la Inspección no ha motivado en qué ha influido en el normal desarrollo de las actuaciones el retraso en la aportación de documentación, hay que señalar que, como se ha recogido anteriormente, el Tribunal Supremo ha matizado ( STS de 2 de julio de 2013 (rec. 346/2012 )que 'producida la dilación y constatado el dato objetivo del transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora', sin que sea suficiente afirmar sin más que las dilaciones que se le imputaron no impidieron ni dificultaron la actuación inspectora. Por tanto, siendo esto así, cuando el interesado aporte indicios razonables de que el retraso no ha entorpecido en absoluto la labor inspectora, será la Inspección la que deba motivar que sí ha influido en el normal desarrollo de las actuaciones. Y en este caso, la mera alegación de que la Inspección solicitó documentación adicional durante el periodo de dilación no es suficiente para justificar que el retraso no ha obstaculizado el desarrollo de las actuaciones, y en particular que no ha hurtado elementos de juicio relevantes para la práctica de la liquidación, teniendo en cuenta que la documentación solicitada (Libro Registro de Facturas Emitidas, documentación justificativa de la adquisición de inmuebles, incluidos medios de pago y justificación de determinados ingresos que figuran como abono en cuentas bancarias), era trascendente para la regularización, cuyo origen, como se ha expuesto, es la venta de determinados inmuebles y la calificación de la renta obtenida como ganancia patrimonial o rendimientos de actividades económicas.

En consecuencia, hemos de concluir que los periodos de dilación fueron correctamente computados, y por tanto, las actuaciones inspectoras se desarrollaron en el plazo de doce meses.

UNDÉCIMO.-El segundo motivo de impugnación se refiere ya al fondo del asunto, y se fundamenta en que la venta de inmuebles debe tributar como ganancias patrimoniales, teniendo los órganos de la Administración Tributaria la obligación de aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias de la Dirección General de Tributos (DGT) en relación con el obligado tributario consultante, según impone el artículo 89 de la Ley General Tributaria , y en virtud del principio constitucional de seguridad jurídica proclamado en el artículo 9.3 CE .

Lo que plantea en este motivo, y así lo indica expresamente, no es si la Administración tributaria tiene razón, o no, en considerar que las transmisiones de inmuebles efectuadas por el recurrente las hizo en el desarrollo de actividad económica y, en consecuencia, debieron tributar como rendimientos de actividad económica y no como ganancia patrimonial, sino que lo que se plantea es si la DGT resolvió y así se lo comunicó al recurrente que dichas transmisiones de inmuebles debían tributar como ganancias patrimoniales y no como rendimientos de actividad económica. Considera que lo relevante no es lo que opine la Inspección de la AEAT ni el TEARCV o el TEAC, sino lo que opinó la DGT ante una consulta vinculante, y que luego no fue aplicado por dichos órganos.

DUODÉCIMO.-La cuestión controvertida en el presente procedimiento es si la venta de varias parcelas que le habían sido adjudicadas en proindiviso con otro propietario (D. Adolfo ), por su participación en tres Planes de Actuación Urbanística, debe tributar como ganancia patrimonial o como rendimientos de actividad económica.

En relación con estas operaciones, el recurrente -junto con el otro comunero- formuló consulta a la Dirección General de Tributos de acuerdo con lo previsto en los artículos 88 y 89 LGT , con el fin de recabar criterio vinculante de ésta sobre la tributación de los rendimientos obtenidos. La consulta de 6 de junio de 2005, la planteó en los siguientes términos:

1º:- Los consultantes son dos personas físicas, uno de ellos jubilado y el otro titular de una tienda de ropa, que como consecuencia de la venta de la participación que ostentaban en una sociedad y de la venta de una parcelas urbanas han acumulado un patrimonio que junto con financiación bancaria han invertido en la forma que se señala a continuación.

2º.- Los consultantes han venido adquiriendo durante los dos últimos años una serie de fincas rústicas en pro indiviso, propiedad al 50 por 100 para cada uno de ellos. Junto con otras fincas propiedad de otros propietarios que representan aproximadamente el 60 por 100 (las de propiedad de estos consultantes representan aproximadamente el 40 por 100 restante), todas ellas se han incluido en un Programa para el desarrollo de una Actuación Integrada (PAI) de los regulados en la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, de la Generalitat Valenciana, reguladora de la Actividad Urbanística, que ha sido promovido a instancia de estos consultantes.

3º.- Por exigencia del Ayuntamiento, la condición de urbanizador ha de recaer en un empresario que ostente la forma jurídica de sociedad mercantil, Unión Temporal de Empresas o similar. Es por ello por lo que la figura del urbanizador, que inicialmente se había previsto en el Programa que recayera en las personas consultantes, ha recaído finalmente en una sociedad mercantil.

4º.- La situación actual de las fincas incluidas en el PAI es que se ha aprobado el Plan Parcial y el proyecto de urbanización, estando pendiente la aprobación del proyecto de reparcelación. Las obras de urbanización todavía no han comenzado, por lo que materialmente las fincas se hallan en el mismo estado en que se adquirieron, es decir, con aspecto exterior de fincas rústicas pues no se ha efectuado ni arranque de arbolado o matorral ni movimiento de tierras.

5º.- Los consultantes han llegado a un acuerdo con una sociedad promotora para vender a ésta una parte significativa de las fincas propiedad de los consultantes, siendo los costes de urbanización a cargo de la citada sociedad promotora. La escritura pública de compraventa entre estos consultantes y la sociedad promotora y, en consecuencia, la transmisión de la propiedad, puede tener lugar antes o después de iniciadas las obras de urbanización y antes o después de que los consultantes hayan satisfecho alguna cuota de urbanización, por lo que se ha pactado que en todo caso sea la sociedad promotora adquirente la que se tenga que hacer cargo de todas las gestiones y relaciones con el urbanizador y, en particular, que tenga que hacerse cargo de todas las cuotas de urbanización incluidas, en su caso, las que hubieran tenido que satisfacer los consultantes.

6º.- Los consultantes se plantean la posibilidad de transmitir a esa misma sociedad promotora o a otra el resto de fincas no incluidas en las del párrafo anterior en las mismas condiciones. Los consultantes no tienen empleados ni tienen local destinado a desarrollar las gestiones de compraventa de las fincas señaladas anteriormente.

Las cuestiones planteadas son las siguientes:

1º.- Si las operaciones realizadas por los consultantes (compra de fincas rústicas y gestiones ante las autoridades urbanísticas para la aprobación del Programa de Actuación Integrada) suponen, o no, el desarrollo de una actividad económica a los efectos del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del IRPF .

2º.- Si la venta de una parte significativa de las fincas supone la obtención de rendimientos de la actividad económica o de ganancias y pérdidas patrimoniales.

La Dirección General de Tributos resolvió la citada consulta en fecha 7 de diciembre de 2005, consulta vinculante V2471-05, indicando en la misma, en lo que aquí interesa, que:

' La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que efectivamente no exista vinculación en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) entre los consultantes y la entidad urbanizadora o la sociedad a la que piensan transmitir los terrenos para su posterior promoción.

Las actuaciones realizadas por los consultantes consistentes en la compra de fincas rústicas y gestiones ante las autoridades urbanísticas para la aprobación de un Programa para el desarrollo de actuación integrada constituyen actuaciones propias del ejercicio de una actividad económica de promoción inmobiliaria, en concreto gastos previos a la obtención de los correspondientes ingresos.

Ahora bien, para que exista una actividad económica es necesario que los consultantes lleven a cabo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, cabría apreciar la existencia de la citada ordenación si, con anterioridad a las actuaciones mencionadas, los consultantes desarrollaban actividades de promoción o si, con posterioridad a la adquisición de los terrenos, la condición de urbanizador hubiera recaído sobre ellos.

La transmisión de los referidos terrenos supondrá la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial al producir una variación en el valor del patrimonio de los consultantes puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquel ( artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto ).

(...).'

DÉCIMOTERCERO.-El recurrente alegó, tanto ante el TEARCV como ante el TEAC que, de acuerdo con esta contestación vinculante de la DGT, la venta de los terrenos no habían supuesto la obtención de rendimientos de actividad económica, y que los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima obligan a la Administración a acatar, incluso aunque discrepe, el criterio vinculante de la DGT.

El TEAC declaró que según el artículo 89 LGT los órganos de la Administración Tributaria encargada de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Y que sin embargo, en el presente caso, la contestación de la DGT carece de cualesquiera efectos vinculantes ya que los consultantes ocultaron a dicho Centro Directivo la vinculación existente en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) entre los consultantes y la entidad urbanizadora, o la sociedad a la que pensaban transmitir los terrenos para su posterior promoción.

DÉCIMOCUARTO.-Pues bien, esta misma cuestión fue planteada por el otro propietario, D. Adolfo , en el recurso nº 3438/2012, seguido ante esta misma Sección y en el que se dictó sentencia en fecha 22 de enero de 2014 , en la que se razonó ante análogas alegaciones, tal y como recoge la resolución del TEAC, lo siguiente:

" (...) El artículo 89.1º LGT establece que: 'La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta (...)'.

Los criterios contenidos en las consultas tributarias vinculan, pues, a la Administración Tributaria encargada de la aplicación de los Tributos siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del mismo y los que se incluyan en la consulta. Así, la respuesta de la DGT a la consulta del recurrente comienza indicando que 'La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que efectivamente no exista vinculación en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) entre los consultantes y la entidad urbanizadora o la sociedad a la que piensan transmitir los terrenos para su posterior promoción'.

Este artículo 16 TRLIS, en su apartado 3 establece que: 'Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una sociedad y sus socios.

b) Una sociedad y sus consejeros o administradores.

(...)'.

Es cierto que cuando el TEAC da respuesta a este motivo no concreta qué tipo de vinculación existe entre el recurrente y la entidad urbanizadora, pero sí lo hace en el Fundamento Jurídico Cuarto de la resolución cuando examinadas las pruebas e indicios puestos de manifiesto por la Inspección en el Acta, relata la intervención de los Sres. Adolfo y Pio en los PAU, declarando como acreditado que durante los ejercicios 2004 y 2005 los mismos eran administradores solidarios de PISCIVALL.

Por tanto, no introduce ningún hecho nuevo, dado que esa vinculación ya había sido apreciada por la Inspección, al constatar que el Sr. Adolfo continuó siendo administrador de la citada sociedad hasta el 2/02/2006.

La resolución del TEAC, en dicho Fundamento Jurídico Cuarto, da respuesta además a las cuestiones planteadas por el recurrente, exponiendo las pruebas e indicios que consideró la Inspección y concluyendo que en base a los mismos la transmisión de los inmuebles cabe entenderla como el resultado de la actividad económica.

Pues bien, el ahora recurrente al dirigir la consulta a la Dirección General de Tributos omitió en la misma que era administrador de la sociedad PISCIVALL designada como agente urbanizador, razón por la que no puede considerarse que existiera identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyeron en la contestación a la consulta a los efectos vinculantes pretendidos, y teniendo en cuenta la reserva que hizo la DGT en tal sentido.

Y tampoco son de aplicación las consultas vinculantes que cita referidas a otros obligados tributarios, puesto dada la intervención del recurrente en el Plan de Actuación Urbanística antes relatada, su actividad fue determinante en las actuaciones de urbanización, pues, aunque no fuera propietario de la sociedad designada como agente urbanizador, era su administrador y representante legal, y realizó actuaciones como tal agente urbanizador (...)".

Esta Sentencia ha sido confirmada por el Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de mayo de 2015 (rec. cas. 1123/2014 ).

Razones de unidad de doctrina hacen que estos mismos argumentos sirvan para desestimar el motivo esgrimido por el recurrente.

DÉCIMOQUINTO.-No obstante, dicha sentencia también se pronunció sobre la cuestión de fondo, en los siguientes términos:

" (...) En efecto, que la actividad desarrollada por el recurrente en relación con las mencionadas parcelas fue de promoción inmobiliaria según se deduce de su intervención en el desarrollo del Plan Parcial de Belcaire Sur puesto de manifiesto en el expediente y no desvirtuada por el mismo.

Así:

Con fecha 30/06/2003 el Ayuntamiento de Moncófar sometió a información pública el Plan Parcial del Sector Belcaire Sur, siendo D. Adolfo y D. Pio quienes directamente presentaron con fecha 16/07/2003 la alternativa técnica del correspondiente Programa de Actuación Integrada (DOGV 24/07/2003).

Con fecha 30/10/2003 el Ayuntamiento de Moncófar adjudicó provisionalmente a D. Adolfo y D. Pio la condición de agentes urbanizadores del Plan Sector Belcaire Sur, cuyo Convenio Urbanístico fue firmado por las partes con fecha 17/12/2003 suponiendo para aquellos el desembolso de 60.000 euros en concepto de fianza.

Con fechas 15/11/2004 y 14/02/2005 D. Adolfo y D. Pio presentaron los Proyectos de urbanización y de reparcelación del Plan Sector Belcaire Sur de Moncófar ( DOGV 01/12/2004 y 02/03/2005), habiendo sido el primero definitivamente aprobado por el Ayuntamiento mediante Decreto de fecha 14/01/2005 (BOP 11/03/2005). Entretanto, la Comisión Territorial de Urbanismo de Castellón había aprobado definitivamente la homologación sectorial del Belcaire Sur de Moncófar ( DOGV 11/02/2005).

Con fecha 11/05/2005 D. Adolfo y D. Pio cedieron en documento público su condición de agentes urbanizadores del PAI Belcaire Sur de Moncófar a la mercantil PISCIVALL SL (cuyos representantes legales eran ellos mismos) por un precio de 2.000 euros en compensación por '...los pequeños gastos producidos en la presentación del PAI y las proposiciones jurídico-económicas...'; dicha cesión fue aprobada por el Ayuntamiento con fecha 26/05/2005.

Con fecha 02/11/2005 se formalizó el Acta de Replanteo del Plan de Actuación Urbanística Sector Belcaire Sur de Moncófar, compareciendo D. Adolfo y D. Pio como representantes legales del agente urbanizador PISCIVALL SL.

Como consecuencia de la Reparcelación del Plan Sector Belcaire Sur de Moncófar inscrita en el Registro de la Propiedad con fecha 22/11/2005, D. Adolfo y D. Pio recibieron en proindiviso el 100% de las parcelas resultantes numeradas como NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 , así como el 89,1309 % de la parcela resultante numerada como NUM006 y el 47,88605% de la parcela resultante numerada como NUM007 .

De lo expuesto cabe concluir que los Sres. Adolfo y Pio intervinieron en todo el proceso como agentes urbanizadores, interviniendo, así, en el proceso de producción o transformación de los bienes, que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción. y constituyendo una actividad económica en el sentido del artículo 25.1 de la Ley 40/1998 , que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción.

Es cierto que en fecha 12-02-2004 los Sres Adolfo y Pio vendieron a la mercantil Edificaciones y Construcciones la Vall, SA (Edycon) sus participaciones en las sociedades Piscivall y Promociones y Desarrollos la Vall (Promovall), pero como se ha expuesto, la venta se sujetaba a dos condiciones suspensivas: que las sociedades Piscivall y Promovall conservaran la condición de agentes urbanizadores en los PAU de Belcaire y Sector C-2 de Moncófar, y que las obras de urbanización de los tres PAU estuviesen en condiciones legales de poderse iniciar, lo que se entendería producido cuando formalmente se extendiera la correspondiente acta de replanteo. Mientras tanto, durante la pendencia del contrato los vendedores (Srs. Adolfo y Pio ) desarrollarían en los PAU las actividades propias de la condición de agente urbanizador actuando en su propio nombre, pero siempre por cuenta y bajo la dirección del comprador Edycon. Por tanto, a pesar de ese contrato, continuaron actuando como agentes urbanizadores hasta que en fecha 19-12-2005, Edycon y los Sres. Adolfo y Pio otorgan ante notario un acta de manifestaciones para hacer constar que habiéndose cumplido en su integridad las condiciones previstas en la escritura de 12-02-2004, ésta desplegaba todos sus efectos legales.

Ahora bien, el hecho de que en la fecha de la venta de los terrenos el recurrente ya no fuera propietario de la entidad PISCIVALL no obsta a la conclusión expuesta, pues los hechos anteriores tendentes a la transformación del suelo para su posterior venta determinan la existencia de esa actividad de promoción, teniendo en cuenta además la circunstancia no discutida de que el recurrente siguió siendo administrador de la citada sociedad hasta el 2/02/2006".

DÉCIMO SEXTO.-En la demanda se opone la falta de virtualidad de la existencia de vinculación, para alterar las conclusiones de la consulta emitida por la Dirección General de Tributos, pero a esta alegación también dio respuesta la STS 25 de mayo de 2015 (rec. cas. 1123/2014 ), que desestimó los motivos esgrimidos en casación frente a la Sentencia de esta Sala, argumentando:

" Analizaremos conjuntamente ambos motivos, que suscitan tres cuestiones diferentes: (A) la arbitraria valoración de la prueba por la Audiencia Nacional; (B) la infracción de la doctrina jurisprudencial sobre el carácter de la inscripción registral del cese de un administrador social y (C) la falta de virtualidad de la existencia de vinculación para alterar las conclusiones de la consulta emitida por la Dirección General de Tributos.

(A) En este punto, el planteamiento del recurso parte de un error evidente, invirtiendo todo el esfuerzo argumental en demostrar que no existía vinculación del recurrente y el Sr. Pio con Piscivall, S.L., e insistiendo en que la Audiencia Nacional incurre en una desafortunada, ilógica e, incluso, arbitraria valoración de la prueba al concluir lo contrario. Pero la Sala de instancia no afirma tal, sino que mucho más modestamente y en respuesta al planteamiento de la demanda se limita a afirmar que (i) el tema de la vinculación no fue introducido ex novo por el Tribunal Económico-Administrativo Central, (ii) que había sido tomado en consideración por la Inspección, (iii) que el propio organismo central de revisión explicitaba en qué consistía tal vinculación y (iv) que el recurrente al formular la consulta a la Dirección General de Tributos omitió que era o había sido administrador de Piscivall, S.L., razón que justifica que a la respuesta a la consulta no le sea aplicable el artículo 89.1 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Es en esa perspectiva en la que se sitúan las reflexiones de la sentencia sobre la vinculación, para constatar que era un dato que no se había suministrado al formular la consulta y para concluir que, por ello, resultaba correcto negar a la respuesta los efectos que prevé el mencionado precepto de la Ley General Tributaria. Nada más y nada menos. En ningún momento la Sala de instancia afirma que la existencia de vinculación justifique que los beneficios obtenidos por la venta en el año 2006 de las parcelas adjudicadas constituyan el resultado de una actividad profesional y no, como declaró el recurrente, rentas obtenidas como consecuencia de la gestión particular de un patrimonio privado. En este punto, la motivación de la sentencia de instancia discurre por otros derroteros.

Por lo tanto, en ningún momento la sentencia impugnada analiza las pruebas del litigio para afirmar la existencia de vinculación, por la sencilla razón de que la demanda no se planteó en esos términos. Siendo así, están fuera de lugar los motivos tercero y sexto en cuanto atribuyen al pronunciamiento que critican una arbitraria valoración de la prueba a la hora de fijar los hechos que determinan la existencia de vinculación en el sentido del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

(B) La Sala de instancia afirma que la Inspección constató que el Sr. Adolfo continuó siendo administrador de Piscivall, S.L., hasta el 2 de febrero de 2006, fecha en la que se inscribió su cese en el Registro Mercantil, considerando este extremo una circunstancia no discutida (FJ 14º, in fine ), pero no desconoce nuestra jurisprudencia sobre el carácter declarativo de esa inscripción y la posibilidad de acreditar el cese por otros medios [ sentencias de 14 de julio de 2007 (casación para a unificación de doctrina 145/02, FJ 5 º) y 12 de mayo de 2012 (casación 1889/10 , FJ 3º)], sencillamente porque no se pronuncia sobre ese carácter, ni, lo que es más importante, su decisión está cimentada en esa concreta circunstancia. No aparece entre las detalladas en el fundamento jurídico 13º y el fundamento jurídico 14º alude a ella sólo a mayor abundamiento, como con toda nitidez desvela su último párrafo: «Ahora bien, el hecho de que en la fecha de la venta de los terrenos el recurrente ya no fuera propietario de la entidad PISCIVALL no obsta a la conclusión expuesta, pues los hechos anteriores tendentes a la transformación del suelo para su posterior venta determinan la existencia de esa actividad de promoción, teniendo en cuenta además la circunstancia no discutida de que el recurrente siguió siendo administrador de la citada sociedad hasta el 2/02/2006».

Hay que volver a insistir que la sentencia no declara la regularidad jurídica de la liquidación tributaria porque existiera vinculación del recurrente con Piscivall, S.L. Las razones de su decisión son, como se verán, otras. El tema de la vinculación únicamente es abordado para concluir en la corrección de negar a la consulta los efectos del artículo 89 de las Ley General Tributaria .

(C) Por lo demás, la existencia o inexistencia de vinculación con la sociedad urbanizadora y su incidencia en la contestación a la consulta tributaria resulta irrelevante en la decisión del litigio en la instancia, pues la razón de decidir de la sentencia impugnada no se encuentra tanto en la presencia de lazos entre el recurrente y Piscivall, S.L., sino en la realización por parte del primero de una auténtica actividad empresarial, mucho más allá de la mera gestión del propio patrimonio, como se cuida de subrayar la Audiencia Nacional en el penúltimo párrafo del noveno fundamento jurídico: «Y tampoco son de aplicación las consultas vinculantes que cita, referidas a otros obligados tributarios, pues dada la intervención del recurrente en el Plan de Actuación Urbanística antes relatada, su actividad fue determinante en las actuaciones de urbanización, ya que, aunque no fuera propietario de la sociedad designada como agente urbanizador, era su administrador y representante legal, y realizó actuaciones como tal agente urbanizador».

Nuestra sentencia de 21 de mayo de 2012 (casación 6848/09 , FJ 4º), que el Sr. Mateo cita como infringida, señala, en efecto, que no cabe atribuir sin más, 'sin intermediación subjetiva alguna', la titularidad de la actividad económica por una sociedad vinculada a su dominante, pero olvida el ahora recurrente que se le asigna a él esa titularidad precisamente por su «actividad determinante en las actuaciones de urbanización», como se acaba de expresar, «ya que, aunque no fuera propietario de la sociedad designada como agente urbanizador, era su administrador y representante legal, y realizó actuaciones como tal agente urbanizador»

(...)".

DÉCIMO SÉPTIMO.-Procede, pues, la desestimación del recurso con imposición de costas a la parte recurrente cuyas pretensiones han sido desestimadas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA .

Vistos los preceptos legales citados,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso administrativo nº 335/2015,interpuesto por la representación procesal de D. Pio contra la resolución de 5 de febrero de 2015, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se desestima el recurso de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de septiembre de 2011, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2003, 2004 y 2005.

Con imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, la Secretario, doy fe.