Sentencia Administrativo Nº 374/2016, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 655/2015 de 07 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 655/2015

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NUMERO 374/2016

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D. JOSÉ DAMIÁN IRANZO CEREZO

En Bilbao, a siete de septiembre de dos mil dieciséis.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 655/2015 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Resolución de 30-09-2015 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones 2014/0117 a 2014/0121 interpuestas por Man Gipuzkoa S.L. contra los Acuerdos de 9-01-2014 de la Subdirectora General de Inspección que anularon las declaraciones de los Impuestos sobre sociedades y el valor añadido de los ejercicios 2007 a 2010 que había presentado la reclamante en la Hacienda guipuzcoana.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: MAN GUIPUZCOA S.L., representada por el Procurador Don ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS y dirigida por el Letrado Don IMANOL ANSOALDE ASTIAZARÁN.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Doña BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por la Letrada Doña ANA ROSA IBARBURU ALDAMA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 14 de diciembre de 2015 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Don ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS actuando en nombre y representación de MAN GUIPUZCOA SL, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 30-09-2015 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones 2014/0117 a 2014/0121 interpuestas por Man Gipuzkoa S.L. contra los Acuerdos de 9-01-2014 de la Subdirectora General de Inspección que anularon las declaraciones de los Impuestos sobre sociedades y el valor añadido de los ejercicios 2007 a 2010 que había presentado la reclamante en la Hacienda guipuzcoana; quedando registrado dicho recurso con el número 655/2015.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 29 de abril de 2016 se fijó como cuantía del presente recurso la de 212.059,76 euros.

QUINTO.- En el escrito de conclusiones presentado por la Diputación Foral de Gipuzkoa se reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 1 de julio de 2016 se señaló el pasado día 7 de julio de 2016 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 30-09-2015 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones 2014/0117 a 2014/0121 interpuestas por Man Gipuzkoa S.L. contra los Acuerdos de 9-01-2014 de la Subdirectora General de Inspección que anularon las declaraciones de los Impuestos sobre sociedades y el valor añadido de los ejercicios 2007 a 2010 que había presentado la reclamante en la Hacienda guipuzcoana.

El 15-03-2011 la Diputación Foral de Gipuzkoa comunicó a la recurrente el inicio de actuaciones para verificar su domicilio fiscal, y a resultas de la documentación presentada por Man Gipuzkoa S.L. y de las declaraciones de su administrador, la demandada solicitó información a Francia sobre la actividad desarrollada por aquella en ese Estado y el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. A dicha solicitud contestó la Administración francesa con fecha 2-04-2012.

Con fecha 15-12-2011 la demandada comunicó a la recurrente la incoación de actuaciones de comprobación e investigación sobre los Impuestos de sociedades y del valor añadido (ejercicios 2007 a 2010) dentro del Programa de inspección 11/1301- cambio de domicilio fiscal-colaboración con los servicios gestores y otras administraciones, porque se habían apreciado indicios de que la empresa no realizaba sus actividades en el domicilio fiscal declarado de Gipuzkoa sino en Hendaya.

En el curso de esas actuaciones la Diputación Foral solicitó con fecha 3-9-2012 información a Francia (SCAC nº SEDFRPA- 2012-000052) sobre el resultado de las actuaciones practicadas por la Administración de ese País en relación a Man Gipuzcoa S.L.

Transcurrido un año desde que la antedicha petición de información fue enviada a Francia sin que fuera cumplimentada por la Administración de ese Estado, se reanudó el procedimiento de comprobación, extendiéndose con fecha 13-12-2013 las actas de disconformidad con el carácter de previas, y propuesta de liquidación provisional en los términos siguientes: '-En consecuencia, considerando que Man Gipuzcoa S.L. es una entidad no establecida en el Territorio Histórico de Gipuzkoa porque no ha tenido ninguna instalación de negocio en el mismo, a pesar de dar formalmente esa imagen, y toda su actividad económica se ha realizado desde Francia, lugar en que tiene su domicilio fiscal, no proceden las declaraciones del Impuesto sobre el valor añadido y del Impuesto sobre sociedades correspondientes a los años 2007, 2008, 2009 y 2010, presentadas ante esta Hacienda Foral de Gipuzkoa-'.

Los acuerdos de liquidación de los conceptos y ejercicios que se acaban de señalar fueron comunicados a la recurrente con fecha 13-01-2014 y su resultado es el siguiente: devolución de 212.160, 88 euros en concepto de IVA (2017-2010); ingreso de 101, 12 euros en concepto de IS /2007 ) y de cuota '0' en los ejercicios 2008 a 2010.

SEGUNDO.-El recurso contencioso-administrativo se sustenta en los motivos siguientes:

1.- La incompetencia de la Administración tributaria de Gipuzkoa para practicar las actuaciones de comprobación una vez constado en las actuaciones de verificación previa, según el Servicio de Inspección, que el domicilio fiscal de la sociedad se hallaba en Hendaya. Infracci9ón del artículo 48 de la N.F 2/2005 en relación a los artículos 29-6 y 19 de la Ley 12/2002 del Concierto Económico .

2.- La nulidad del acuerdo del Director General de Hacienda de inclusión de la sociedad recurrente en el Plan por fundarse en un motivo de conveniencia; a saber, la interrupción del plazo de prescripción de la acción. Infracción del artículo 111 de la NF 2/2005.

3.- La prescripción de la acción de comprobación relativa al IVA de los tres primeros trimestres del ejercicio 2017.

4.- La superación del plazo máximo (12 meses) de duración del procedimiento de comprobación. Infracción del artículo 147-1 de la NF. 2/2005. Interrupción injustificada entre el 3-09-2012 y el 2-09-2013 porque no se hizo constar por diligencia la interrupción de las actuaciones de investigación por razón de la solicitud de información dirigida a la Administración francesa. Infracción del artículo 48-3 del Decreto Foral 31/2010 . Y además: la información solicitada no era relevante para la resolución del procedimiento y la demora en su obtención no impidió a la Administración demandada practicar determinadas actuaciones.

5.- La aportación incompleta de las actuaciones correspondientes al expediente de verificación previa del domicilio fiscal de la recurrente: solicitud de información procedente de Francia y contestación de la Hacienda Foral. La falta de constancia de la forma de terminación del mencionado procedimiento. Indefensión al interesado e infracción del artículo 36 del RIT.

6.- La inadecuación e insuficiencia, además de su parcialidad, de las actuaciones practicadas en el expediente de comprobación para determinar el domicilio fiscal de la sociedad.

7.- La regularización practicada respecto a las autoliquidación del IVA presentadas por la recurrente no tiene en cuenta, caso de darse por bueno que la sociedad no tenía su centro de operaciones-domicilio fiscal en Irún sino en Hendaya, el IVA indebidamente repercutido por la recurrente e indebidamente soportado y, en su caso, deducido, por sus clientes; y tampoco el IVA soportado por la recurrente en razón a operaciones realizadas en el territorio (español) de aplicación de ese Impuesto. Infracción del principio de neutralidad y enriquecimiento injustificado de la Hacienda guipuzcoana.

TERCERO.-La recurrente no había presentado alegaciones en el trámite de reclamación económico-administrativa y por esa razón el acuerdo recurrido del TEAF de Gipuzkoa se remitió a los acuerdos de la Subdirectora General de Inspección que examinaron las alegaciones que la reclamante había presentado a las actas de disconformidad y que corresponden a los motivos en que se ha fundado el presente recurso.

Examinaremos separadamente cada uno de esos motivos en atención a sus respectivos argumentos y a los opuestos correlativamente en el escrito de contestación a la demanda en concordancia con los fundamentos de los acuerdos de la Subdirectora General de Inspección a que se contrae el procedimiento.

CUARTO.-La alegación de incompetencia de la Diputación Foral de Gipuzkoa para practicar las actuaciones de comprobación encierra, evidentemente, una paradoja y conduce al absurdo.

Y es que esas actuaciones se han incoado a resultas de las previas de verificación del domicilio fiscal de la recurrente, según consta en la propuesta de inclusión de Man Gipuzkoa S.L. en el Plan de inspección a que luego nos referiremos dentro del 'Programa 11/1301-Cambio de domicilio fiscal-Colaboración con los Servicios gestores y otras Administraciones' y, por lo tanto, con el objeto de comprobar si el domicilio fiscal de la recurrente se hallaba en el territorio de la Administración en la que había presentado las declaraciones del IVA e IS de los ejercicios 2007 a 2010 y, en caso negativo, regularizar la situación creada por la presentación de tales declaraciones ante Administración incompetente.

Así, no es que la competencia de la Hacienda Foral de Gipuzkoa para incoar el procedimiento de investigación venga determinada por el domicilio fiscal de la recurrente, sea el declarado por esta en Gipuzkoa o el verificado 'indiciariamente' en las actuaciones previas a aquel procedimiento, sino por el hecho de que el contribuyente presentó las mencionadas declaraciones ante esa Administración y el objeto del procedimiento de inspección era precisamente el de comprobar la competencia de la demandada para la exacción del IVA y del IS en atención al lugar en el que se hallaban establecidos la actividad de la recurrente y su centro de operaciones.

Ya que el domicilio fiscal declarado por la sociedad se hallaba en Gipuzkoa la Administración tributaria de ese Territorio debía atender a ese domicilio, a todos los efectos, sin perjuicio de sus facultades de comprobación y rectificación ejercidas, en lo que hace al caso, mediante el procedimiento en cuestión; de conformidad con el artículo 48-4 de la Norma Foral 2/2005 y los preceptos concordantes que se refieren al procedimiento de inspección.

Así es que entretanto no se determina un domicilio fiscal distinto al declarado por el contribuyente o conocido por la Hacienda Pública, es ese domicilio el que determina la competencia de esa Administración en el ejercicio de las funciones de aplicación de los tributos y sancionadoras (artículo 48-6 de la N.F. 2/2005); v. g. en el supuesto de cambio de domicilio fiscal, según lo previsto por el apartado 3 de la misma disposición.

En cambio, si hacemos caso a la recurrente la sola presentación de las autoliquidaciones ante la Administración correspondiente al domicilio declarado por el contribuyente constituiría a esa Administración en competente para la exacción de los tributos correspondientes, y no podría esa Administración comprobar la declaración censal de la sociedad y, en su caso, regularizar con efectos ex tunc las situaciones creadas por la declaración de un domicilio fiscal que no correspondiera al lugar del establecimiento empresarial, centro de gestión o dirección de las actividades; esto es, los puntos de conexión 'territorial' establecidos por la Ley 12/2002 que aprobó el Concierto Económico del País Vasco que determinan, en su caso, la competencia de la Hacienda Foral para la exacción de los Impuestos sobre sociedades y sobre el valor añadido.

La recurrente hace supuesto de la cuestión, esto es, el lugar de su establecimiento o domicilio fiscal, porque infiere de la propuesta de inclusión en el Plan de inspección que el resultado de las actuaciones de verificación 'previa' fue la determinación de que su domicilio fiscal se hallaba en Hendaya (Francia). No ha sido, así, como luego veremos al examinar la relación entre esas actuaciones y las de inspección incoadas 'ex post'. Y ningún sentido tendrían las actuaciones practicadas en el expediente de inspección, incluida la solicitud de información enviada a la Administración francesa, si el expediente de verificación 'previa' hubiese tenido la virtualidad que, en contra de su propio carácter, le otorga la recurrente para discutir la competencia inspectora de la Hacienda Foral.

En conclusión, el examen de la competencia de la Hacienda Foral para la exacción de los mencionados tributos; mejor dicho, la regularización de la situación producida por las declaraciones fiscales de la recurrente pasaba por el ejercicio de sus competencias inspectoras o de comprobación del domicilio declarado por la recurrente, determinadas como inicialmente las de exacción por esa declaración y, por lo tanto, no se ha vulnerado el artículo 48-6 de la N.F. 2/2015 sino actuado de conformidad con ese precepto y los concordantes de esa Norma, general tributaria de Gipuzkoa.

QUINTO.-La recurrente considera que la resolución de 1-12-2011 del Director General de Hacienda que aprobó la propuesta de inclusión de la sociedad en el Plan de inspección es nula porque obedeció a una razón de conveniencia, esto es, la interrupción del plazo de prescripción de la acción de comprobación.

La propuesta de referencia dice: ' --A la vista de la solicitud de información internacional Nº EEDFRPD2010000169 procedente de Francia y referente al obligado tributario MAN GIPUZKOA SL para comprobar su domicilio fiscal y actividad, se realizaron las oportunas actuaciones de verificación y constatación por parte de esta Subdirección General de Inspección.

De estas actuaciones de verificación y constatación resulta que la empresa Man Gipuzcoa SL tuvo su domicilio fiscal en Hendaya hasta el 1-01-2011 y a partir de esta fecha trasladó el departamento de administración, contabilidad, contabilidad laboral, etc. al inmueble sito en la Calle Komele Sarea nº 5, Polígono Zaisa II de Irún, Gipuzkoa.

Por este motivo, dado que procede iniciar un procedimiento de cambio de domicilio fiscal y a la espera del resultado de este procedimiento es conveniente la interrupción de los plazos de prescripción del derecho de la Administración para determinar las obligaciones fiscales de Man Gipuzkoa S.L. correspondientes a los ejercicios 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011 y las deudas tributarias que puedan proceder en su caso'.

Desde luego, la recurrente confunde los motivos expuestos en la propuesta que se acaba de transcribir con sus efectos.

La Administración tributaria tiene la facultad-deber de ejercer las funciones de aplicación de los tributos o sancionadora dentro de los plazos de prescripción establecidos por las normas, y así, la invocación del plazo de prescripción en un acto interno como el de propuesta de inclusión en el Plan de inspección no significa que el acuerdo aprobatorio de esa propuesta tenga una finalidad puramente instrumental, esta es, la de interrumpir el plazo de prescripción de la acción de comprobación del domicilio fiscal declarado por el contribuyente, ergo de la competencia de la Hacienda Foral para la exacción de los tributos autoliquidados. Y es que además de que en la resolución en cuestión del Director General de Hacienda se exponen los motivos de la inclusión de la recurrente en el Plan de Inspección cumpliendo, así, lo dispuesto por el artículo 8 del Decreto Foral 31/2010 de 16 de noviembre , las actuaciones de comprobación practicadas en el expediente incoado a la recurrente se han ajustado al objeto señalado en la precitada resolución.

Por lo tanto, el acuerdo de incorporación de la recurrente al Plan de inspección nada tiene que ver con lo que la doctrina legal llama 'diligencias argucias', esto es, las formalizadas con propósito puramente dilatorio o para interrumpir el plazo de prescripción ( S.T.S de 16 de julio de 2009 ; Rec. de casación nº 1627-2003).

SEXTO.-La alegación de prescripción de la acción de comprobación en lo que respecta a las autoliquidaciones del IVA de los tres primeros trimestres del ejercicio 2007 se ha hecho de forma separada a la alegación referida al incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector y, por lo tanto, sin vincular el resultado de la primera de esas alegaciones al resultado de la segunda, esto es, los efectos 'negativos', en particular el de no interrupción de la prescripción, que se derivan de la superación del plazo máximo (12 meses) de duración de dicho procedimiento, de conformidad con el artículo 147 de la N.F. 2/2005.

Pues bien, la alegación de prescripción se sustenta en el transcurso del plazo de cuatro años entre las fechas en que venció el plazo de autoliquidación del IVA devengado en los tres primeros trimestres del ejercicio 2007 y la fecha (15-12-2011) en que la Administración demandada comunicó a la recurrente el inicio del expediente de investigación y, así, elude la contestación del Acuerdo recurrido del TEAF de Gipuzkoa, no obstante su fundamento en la doctrina del Tribunal Supremo (sentencias de 25- 11-2009; 23-06-2010 ; 17 -02-2011) sobre el efecto interruptivo de la declaración anual del IVA.

Por lo tanto, la recurrente lejos de desvirtuar el fundamento 4º del acuerdo recurrido, amparado en la precitada doctrina legal, no ha hecho sino reiterar la alegación desestimada por ese acuerdo.

SÉPTIMO.-En las actas de disconformidad además de 31 días de dilaciones (13-11-2013 a 13-12-2013) por solicitud de aplazamiento de las actuaciones de comprobación, se hizo constar como interrupción justificada la producida entre el 3-09- 2012 y el 2-09-2013 (365 días) por la solicitud de información a la Administración francesa.

La recurrente sostiene que además de haberse incumplido el artículo 48 del Decreto Foral 31/2010 ('En los supuestos de interrupción justificada se harán constar en diligencia las fechas de solicitud y recepción, en su caso, de la información solicitada,-..') la mencionada solicitud de información no era necesaria, a la vista de los datos que la Administración francesa había comunicado a la demandada y que motivaron, a resultas de la verificación previa, la inclusión de la sociedad en el Plan de inspección, y de los aportados por la misma sociedad, y no fue obstáculo a la práctica de otras diligencias y a la conclusión del expediente aun sin que la Hacienda Foral hubiese recibido la información recabada.

El artículo 48 del Reglamento de inspección tributaria de Gipuzkoa no dispone, como interpreta la recurrente, que se deje constancia de que la solicitud de información, en lo que hace al caso, cursada a la Administración francesa, comporta la interrupción justificada del plazo de duración de las actuaciones, sino tan solo de tal actuación, no en vano aquel efecto se produce 'ex lege' y no por virtud de una diligencia del inspector que no puede tener otra virtualidad que la -de constancia- propia de su objeto, además de que el obligado tributario puede solicitar en cualquier momento del procedimiento que se le informe sobre el plazo ya transcurrido y la concurrencia de las circunstancias que justifiquen su interrupción, con indicación de las fecha de inicio y término de cada una de las interrupciones o dilaciones que se produzcan, de conformidad con el artículo 48-3 del Decreto Foral 31/2010 .

Así es que no discutiéndose que en el expediente consta la solicitud de información dirigida a Francia con fecha 3-09-2012, y que el 28-10-2013 se puso de manifiesto el expediente al interesado, incluida la tal solicitud, el efecto de interrupción justificada del plazo de duración de las actuaciones debe entenderse producido por virtud del artículo 100-3 a) de la N.F. 2/2005.

Por otra parte, el hecho de que la Hacienda de Gipuzkoa ya hubiese sido informada por la Administración francesa sobre el establecimiento y actividades de la investigada en ese territorio, mediante contestación datada el 13-03-2012 y que la propia recurrente con fecha 10-07-2012 hubiese aportado a la demandada el resultado de las actuaciones 'que estaba realizando dicha Administración 'no resta interés y utilidad a la información solicitada 'ex post', dado su objeto (resultado de las actuaciones, liquidaciones incluidas, sobre determinados conceptos) y su conexión directa con el objeto del expediente de comprobación incoado a Man Gipuzkoa S.L. y tal es así que, en defecto de tal información 'definitiva' y 'completa' sobre las actuaciones de referencia el acta de inspección y propuesta de liquidación se extendieron con el carácter de 'provisionales', lo que atendidos sus efectos, no puede considerarse como una 'cláusula de estilo'.

Finalmente, estando pendiente de contestación la antedicha solicitud de información, reiterada el 28-05-2013, no se practicaron actuaciones conducentes a la comprobación e investigación propias del expediente incoado a la recurrente, que no pueden confundirse a los efectos con las actuaciones de puro trámite, esto es el caso de las realizadas como consecuencia de la solicitud de aplicación del procedimiento amistoso previsto en el artículo 26 del convenio hispano-francés sobre doble imposición, que la recurrente había solicitado el 10-07-2012.

OCTAVO.-La recurrente alega indefensión porque al expediente de comprobación no se han incorporado todos los documentos o actuaciones propios del procedimiento de verificación previa y no se le comunicó la forma de finalización de ese procedimiento.

Las actuaciones previas de verificación, según su resultado, pueden derivar en la incoación de un procedimiento de investigación, sin necesidad de informe, o en la solución contraria con informe motivado (artículos 144-3 de la N.F. 2/2005 y 36- 4 y 5 del RIT de Gipuzkoa).

En lo que hace al caso, las actuaciones previas finalizaron, a modo de solución de continuidad, con la incoación del procedimiento de comprobación e investigación oportunamente comunicada al interesado; y así debe entenderse a la vista de la propuesta de inclusión de la recurrente en el Plan de inspección.

Las actuaciones de verificación previa tienen en carácter instrumental señalado por el primero de los preceptos citados ut supra, y por esa razón su resultado reflejado, en su caso, en el informe referido no es recurrible. Por la misma razón no puede mezclarse el contenido de ese expediente previo y el contenido del expediente de comprobación que se tramite a resultas del primero, sin perjuicio de la reproducción de las actuaciones del expediente previo en el expediente de investigación; este es el caso de los documentos requeridos a Man Gipuzkoa SL. que se han incorporado al procedimiento de investigación en razón a la remisión de la requerida a los aportados antes en el expediente de verificación (diligencia de 30-12-2011).

Además, la resolución del expediente de investigación no se ha fundado en datos acreditados por la documentación no incorporada a ese expediente, a saber, la solicitud de información procedente de Francia y la contestación de la Hacienda Foral, sino en el resultado de las actuaciones practicadas en dicho procedimiento, incluidos los datos comunicados a posteriori por la Administración francesa.

Y en cualquier caso, la recurrente tuvo la oportunidad de solicitar que se completara el expediente administrativo así en el trámite de reclamación previa ( art. 236-1 LGT ; art. 55 del RS 520/2005; concordantes de la N.F. 2/2005 y sus disposiciones de desarrollo.N.F.2/2005) como en el trámite del artículo 55 de la Ley Jurisdiccional , y no lo hizo, con lo cual debe decaer la alegación de indefensión.

Finalmente, la diligencia de 4-09-2013 dejó constancia de los documentos que en esa fecha estaban incorporados al expediente, con el valor de presunción iuris et tantum (artículo 107-1 de la N.F . 2/2005) y que se pusieron de manifiesto al interesado con fecha 28-12-2013, la misma en que se produjo la digitalización de la precitada diligencia a consecuencia, según explica el acuerdo de liquidación, de la incorporación del documento en la aplicación IKUS de almacenamiento de datos.

Así, la recurrente pudo hacer alegaciones a la propuesta de acta teniendo a su disposición los documentos a que se refiere la antedicha diligencia.

NOVENO.-La recurrente discute la pertinencia e incluso la necesidad de las actuaciones practicadas por el Servicio de Inspección para comprobar el domicilio fiscal de la recurrente.

El juicio negativo que hace esa parte sobre la relevancia de algunas actuaciones (requerimiento de los contratos de arrendamiento, información de un ex trabajador y solicitud de información a Francia) se sustenta en lo que esa parte tiene por conclusión del expediente de verificación previa, o sea, la constatación de que la domiciliación fiscal de la sociedad en Gipuzkoa no se produjo hasta el año 2011.

Esa apreciación no casa con el carácter de las actuaciones anteriores a la incoación del expediente de comprobación, y con el propio objeto y alcance de esas actuaciones que transcienden a las practicadas en el expediente de verificación previa.

Por otra parte, la crítica que se hace a los medios de comprobación utilizados por el Servicio de Inspección , su falta de idoneidad, impertinencia, parcialidad, no tiene en cuenta que:

1.- La dirección, impulso e iniciativa del inspector en la práctica de las actuaciones necesarias para la comprobación de los hechos investigados ( artículo 41 del Decreto Foral 31/2010 de 16 de noviembre ).

2.- La oportunidad que ha tenido la recurrente de aportar los documentos u otros medios acreditativos de su domicilio fiscal en Gipuzkoa y de completar o contradecir los datos obtenidos por el Servicio de Inspección mediante las declaraciones, documentos e informaciones recabados por ese órgano, así en el expediente de investigación como en el trámite de reclamación económico-administrativa, y en este procedimiento judicial.

3.- La crítica de las actuaciones de investigación no puede fijarse en su resultado, menos en conjeturas o suposiciones de 'parcialidad', sino que ha de atender a la pertinencia o relación de los medios de prueba utilizados con el objeto del procedimiento, y a criterios racionales de utilidad.

Pues bien, las actuaciones de comprobación consistieron en la declaración o información ofrecida por cuatro trabajadores; dos de Transordizia SL. (vinculada organizativa y socialmente a la recurrente), uno de Man Gipuzkoa S.L. y otro (el discutido chófer) que prestó servicios sucesivamente para ambas sociedades; requerimiento de documentación al investigado para la constatación de su domicilio fiscal y, particularmente, los contratos de arrendamientos de los inmuebles en que realizase las actividades propias de su objeto social; información remitida por la Administración francesa; incorporación de las actuaciones 'previas' que incluyen la documentación aportada por Man Gipuzcoa S.L. , las manifestaciones de su socio-administrador, y de las diligencias de las visitas realizadas por un agente de la Subdirección General de Inspección a los inmuebles de Irún declarados como domicilio fiscal de la recurrente.

Podrá, en fin, discutirse el valor probatorio de esas actuaciones, pero no su adecuación a los fines propuestos por la actividad de investigación, a no ser que sustituyamos los criterios del Servicio de inspección, de cuya objetividad y pertinencia dan cuenta las diligencias practicadas, por los inevitablemente parciales e interesados del investigado.

DÉCIMO.-El domicilio fiscal de la recurrente declarado por esta a la Hacienda Foral estaba en la C/ Iparaguirre nº 17-B de San Sebastián desde el 2-12-1993 al 4-11-2010) y en la C/ Komele Sarea nº 5-Polígono Zaisa II de Irún ( desde el 5-11-2010).

El 13-01-2012 el representante de la recurrente en el procedimiento de comprobación manifestó: 'el domicilio fiscal de la empresa Man Gipuzcoa SL. ha coincidido en todo momento con el de Transordizia SL aunque no se notificase correctamente los cambios de domicilio fiscal a la Hacienda Foral de Gipuzkoa. Normalmente parte del local en que se encuentra Transordicia S.L. se cede a Man Gipuzcoa SL. y a otras empresas como Depósito Norte SL, sin contraprestación'.

Transordizia S.L. aportó factura de arrendamiento de oficina en la Plaza Euskadi nº 5-2º, planta 67 de Irún por 224,42€/mes desde 2007, y de arrendamiento de oficina en la C/ Europa nº 3, pabellón E1, Zaisa de Irún por 150€/mes desde noviembre de 2008.

La visita realizada el 6-10-2010 por un funcionario de la Subdirección de Inspección al local de la calle Europa de Irún que se acaba de señalar había constatado el contrato de arrendamiento acreditado por Transordizia S.L. y la instalación de un fax para comunicaciones dirigidas a la arrendataria, sin otra actividad en esa oficina; y por manifestación, también, del apoderado de la arrendadora (Iparla y Aramburu SL) que Transordizia SL tenía sus oficinas, almancenes, etc. en Hendaya desde 1996, aproximadamente; cinco años antes había contado con una empleada y servicios de teléfono y fax en la misma oficina; que las otras empresas, entre ellas, Man Gipuzcoa SL. habían usado, con anterioridad a 2005, la oficina de la Plaza Euskadi nº 5 de Irún para domiciliaciones, y que la dirección y gestión de sus negocios se realizaban en las oficinas de Transordizia en Hendaya.

Asimismo, la manifestación realizada por el administrador de Man Gipuzcoa SL. con ocasión de la visita realizada por el Servicio de Inspección el 10-03-2011 a la oficina de la calle Komele Sarea de Irún constató que ese local había sido alquilado por Transordizia SL y ocupado por sus departamentos de contabilidad y administración a partir del 1-01-2011, permaneciendo en la oficina de Hendaya el personal vinculado al tráfico de camiones.

Los otros datos incorporados al expediente de comprobación, expuestos en los acuerdos de liquidación y obviados por la recurrente, incluida la contestación de la Administración fiscal de Francia a las reclamaciones presentadas por la recurrente contra las propuestas de rectificación en conceptos de beneficio industrial e IVA (2008-2011) conducen inequívocamente a la misma conclusión: la recurrente no ha residenciado en Gipuzkoa la dirección y gestión de sus actividades, y tampoco las ha realizado desde un centro o establecimiento situado en ese territorio en el período 2007-2010, sino realizado únicamente operaciones de domiciliación, asistencia y de tránsito de vehículos.

Más aun, la contestación de la Administración francesa de fecha 2-04-2012 a la solicitud de información cursada el 16-11-2011 por la Hacienda Foral no deja duda sobre la localización del centro de operaciones de Man Gipuzcoa SL: '--.realiza la integridad de su actividad profesional en Francia, factura el aparcamiento y la vigilancia de vehículos y dispone de locales para realizar el mantenimiento de vehículos. Estas prestaciones se facturan a la sociedad Depósitos Norte S.L. y a la sociedad Transordizia S.L.'.

Así, aun sin aplicar el principio de disponibilidad y facilidad probatoria ( artículo 217-7 de la LEC ) han de aceptarse los resultados plasmados en las actas extendidas por el Servicio de Inspección en lo que concierne al establecimiento y lugar de operaciones de la recurrente, convergentes en todas las fuentes de información aportadas y no desmentidos o contradichos por pruebas practicadas en esta instancia.

UNDÉCIMO.-De los resultados del expediente de comprobación a los que acabamos de aludir hay que sacar la conclusión de que la Hacienda Foral de Gipuzkoa no era competente para la exacción de los Impuestos de sociedades y sobre el valor añadido:

- -Concepto de domicilio fiscal de las personas jurídicas : el domicilio social siempre que se halle centralizada en él la gestión administrativa y la gestión de los negocios; en caso contrario, el lugar en que se realicen esas actividades ( artículos 48-2 de la N.F. 2/2005, 43-4 b de la Ley 12/2002 del Concierto económico con la CAPV, 2.Nueve de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio y 2-bisNueve 4) del Decreto Foral 102/1992 de 29 de diciembre de adaptación de la Ley del IVA).

- -Competencia de Gipuzkoa para la exacción del Impuesto sobre sociedades en razón al domicilio fiscal del sujeto pasivo ( artículos 15 y 17 de la Ley 12/2002 y 2-bis de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio)

- -Competencia de Gipuzkoa para la exacción del IVA en razón al territorio o territorios en que opere el sujeto pasivo o a su domicilio fiscal ( artículos 27 y 28 de la Ley 12/2002, 2bis , 69 y 84 del Decreto Foral 102/1992 ).

Y por lo tanto, es válida la regularización practicada por los acuerdos de liquidación recurridos en este procedimiento: reintegro a la Hacienda Foral de la devolución realizada en concepto de IS/2007, y devolución a la recurrente de los importes ingresados en concepto de IVA-2007 a 2010, debidamente compensados.

DUODÉCIMO.-La acción de regularización de la situación tributaria de la recurrente ejercida por la Administración demandada en el procedimiento de referencia, una vez comprobado que su domicilio fiscal de la sociedad no se hallaba en Gipuzcoa, no puede confundirse atendidos sus presupuestos, objeto y consecuencias con las acciones de devolución de ingresos indebidos que, en su caso, pudieran ejercer la recurrente en cuanto sujeto repercutidor o repercutido del IVA o terceros que no hubieran deducido las repercusiones soportadas ( artículos 32 , 120-3 y 221 LGT ; concordantes de la N.F. 2/2005) o para el ejercicio del derecho a la deducción o devolución del IVA soportado, debida o indebidamente, por el mismo contribuyente en cuanto sujeto pasivo no establecido en España, ante la Administración competente, conforme a los artículos 99 y siguientes y 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre ; artículo 31 del RD1624/1992 de 29 de diciembre , y artículo 119 y concordantes del Decreto Foral 102/1992 de 29 de diciembre .

A su vez, hay que tener en cuenta que el resultado de las autoliquidaciones del IVA (2007-2010) presentadas por la recurrente en la Hacienda guipuzcoana dieron resultado 'a ingresar', quiero esto decir, que deducido el IVA soportado por la sociedad no se generó el derecho de esta a la devolución o compensación futura de un saldo acreedor.

Así, las acciones de comprobación y consiguiente regularización ejercidas por la Administración nada tienen que ver con el derecho a la deducción o devolución del IVA repercutido por la recurrente o soportado por este sujeto pasivo o por terceros y si únicamente con su competencia para la exacción de ese Impuesto, cualquiera que fuere el resultado de la autoliquidación, con lo cual no puede mezclarse tal acción con otras conexas o derivadas, si acaso, del resultado del procedimiento de comprobación, amén de quién sea el sujeto legitimado para su ejercicio.

Inaceptable, sustantiva y procedimentalmente, el totum revolutum de facultades, derechos o acciones de tan diversos fundamentos y significados, tampoco puede aceptarse la alegación de enriquecimiento injusto a propósito de una acción fundada, exclusivamente, en la incompetencia de la Administración demandada para la exacción del Impuesto.

DECIMOTERCERO.-Hay que imponer a la recurrente las costas del procedimiento, dada la desestimación, sin paliativos, de todos los motivos en que ha fundado sus pretensiones y, consiguientemente, de todas estas, de conformidad con el artículo 139-1 LJCA .

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. ALFONSO JOSÉ BARTÁU ROJAS, en nombre y representación de MAN GUIPUZCOA SL contra la Resolución de 30-09-2015 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones 2014/0117 a 2014/0121 interpuestas por Man Gipuzkoa S.L. contra los Acuerdos de 9-01-2014 de la Subdirectora General de Inspección que anularon las declaraciones de los Impuestos sobre sociedades y el valor añadido de los ejercicios 2007 a 2010 que había presentado la reclamante en la Hacienda guipuzcoana e imponemos a la recurrente las costas del procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0655 15, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 7 de septiembre de 2016.