Sentencia Administrativo Nº 375/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 889/2004 de 10 de Abril de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 889/2004

Partes: Alonso C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 375

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª Mª JESÚS EMILIA FENRÁNDEZ DE BENITO

Dª PILAR GALINADO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a diez de abril de dos mil ocho .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la

siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 889/2004, interpuesto por D. Alonso , representado por el Procurador D. RICARD SIMO PASCUAL, contra T.E.A.R.C. , representado por el

ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. Mª JESÚS EMILIA FENRÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de

la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. RICARD SIMO PASCUAL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 6 de mayo de 2004, desestimatoria de la reclamación nº NUM000, formulada por D. Alonso contra el acuerdo dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999, en cuantía de 19.685,81 euros.

SEGUNDO.- Los motivos de impugnación que se aducen en la demanda son: la improcedencia de formular propuesta de liquidación, teniendo en cuenta que la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14 de marzo de 1998 declara la nulidad de la actualización sobre la cuota fija estatal y el recargo autonómico operado en la tasa fiscal sobre actividades de juego, envite o azar; la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, y la improcedencia de la sanción impuesta por falta de culpabilidad en el sujeto pasivo. Por último, considera el recurrente que el TEARC debería haber entrado a resolver la reclamación aun sin que en la reclamación presentada se hicieran alegaciones porque el Tribunal arbitral tiene obligación de dar respuesta y de aplicar los mismos criterios que en otros casos hayan sido aplicados; en consecuencia, entiende que el TEARC ha incurrido en falta de motivación en la resolución que ahora impugna.

TERCERO.- Según se desprende del estudio del acta de disconformidad levantada al recurrente, el Sr. Alonso ejercía dos actividades económicas, la primera dedicada al transporte por autotaxis y la segunda de explotación de máquinas recreativas y de azar. Las actuaciones de comprobación se refieren a la declaración, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1999, de la devolución de la actualización de la tasa fiscal sobre el juego y del recargo y de los intereses relacionados con ellos.

Habiendo ingresado el contribuyente los importes actualizados de la tasa fiscal sobre el juego y del recargo autonómico que le correspondían por su actividad en los períodos comprendidos entre 1992 y 1996, el 10 de septiembre de 1997 solicitó a la Delegación Territorial de Barcelona del Departament d'Economia i Finances de la Generalitat de Catalunya la devolución de los ingresos realizados, que le fue reconocida en resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 16 de septiembre de 1998, y tras obtener la devolución de las cantidades ingresadas en abril de 1999, el contribuyente declaró tales devoluciones como ganancia patrimonial con período de generación superior a los dos años.

La Administración tributaria entiende que el total importe devuelto por la Generalitat (salvo los intereses) deben integrarse en el rendimiento de la actividad económica, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 26.1 de la Ley de IRPF y 10.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , teniendo en consideración lo establecido en el Real Decreto 1643/1990 , que aprueba el Plan General de Contabilidad, para ver la composición del resultado del ejercicio, constituido por los ingresos del período menos los gastos realizados para su obtención más los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.

CUARTO.- Respecto a la prescripción invocada por el recurrente en cuanto al derecho de la Administración para reclamar los importes que entiende deben corresponder a los ejercicios de 1992 a 1996, hemos de atenernos al criterio del devengo que establece el Plan General de Contabilidad y las diversas leyes de los respectivos impuestos, pues es evidente que los ingresos que el recurrente pretende hacer valer como incremento patrimonial irregular fue recogido en fechas 15 y 23 de abril de 1999.

En efecto, tanto el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como el artículo 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y artículo 88.1 de su Reglamento , determinan que los ingresos y los gastos se imputarán al período en que se hubieran devengado los unos y producidos los otros, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que representan, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

Así pues, el ingreso debe imputarse fiscalmente al período en el que se reconoce el derecho a percibirlo, con independencia del momento en el que se realice el cobro. Y tal momento no es, en este caso, sino el correspondiente a las fechas de 8 y 25 de marzo de 1999, en las cuales se emitieron los acuerdos de devolución por parte del Departament d'Economia i Finances de la Generalitat de Catalunya, tal y como reiteradamente ha venido poniendo de manifiesto esta Sala al resolver la imputación temporal que afectaba a la devolución de otros tantos ingresos indebidos realizados por diferentes empresas dedicadas a la actividad de explotación de máquinas recreativas o de azar.

QUINTO.- En cuanto a la regularización practicada, habiéndose alegado en la demanda la improcedencia de llevar a cabo liquidación alguna, el tema de fondo planteado es idéntico al que en esta Sala se ha resuelto recientemente en diferentes recursos en los que se solicitaba la imputación temporal al ejercicio de 1990 de la devolución de ingresos percibida de la Administración Tributaria en el ejercicio de 1997 en relación con el Impuesto sobre Sociedades por un tema análogo.

El nudo gordiano no es otro que el de determinar la imputación temporal del devengo de la operación de devolución, ya que el recurrente pretende hacer valer que se produce en el ejercicio 1990, cuando, por haber quedado sin efecto, con nulidad radical, la obligatoriedad de pagar la tasa, resultaba exigible la devolución, aunque solo se conociera tras la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional, en tanto que el TEARC y su defensa, el Abogado del Estado, entienden que, según dispone el artículo 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , el devengo ha de venir referido al momento en que una sentencia firme lo ha establecido.

El artículo 10 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regula la devolución de ingresos indebidos, dispone, en parte suficiente, lo siguiente:

"2. Procederá la inmediata devolución de un ingreso efectuado en el Tesoro con ocasión del pago de una deuda tributaria:

a) Cuando así se derive del cumplimiento de la resolución de un recurso o reclamación de naturaleza administrativa o de una sentencia u otra resolución judicial.

b) Cuando así resulte de liquidaciones provisionales o definitivas practicadas por los órganos competentes.

c) Cuando se deduzca de un acuerdo o resolución administrativa, distintos de los comprendidos en las letras anteriores que supongan la revisión o anulación de actos administrativos que hubieran dado lugar al ingreso de una deuda tributaria en cuantía superior a la que legalmente procedía.

3. En los supuestos recogidos en el apartado anterior, las resoluciones administrativas o judiciales se ejecutarán o cumplirán en sus propios términos, bastando el testimonio de la sentencia o resolución judicial o el correspondiente acuerdo o resolución administrativo o copia certificada del mismo para que los órganos competentes de la Administración procedan a efectuar la devolución, después de verificar simplemente que el acuerdo o resolución es firme o, aun no siéndolo, debe ser llevado a puro y debido efecto y que se produjo el ingreso, sin que haya sido ya devuelto o haya prescrito el derecho a su devolución, salvo que estas últimas circunstancias aparezcan ya acreditadas en el mismo acuerdo o resolución de los que la devolución trae su causa.

En particular, no será necesario esperar a la firmeza de la resolución cuando se trate de una liquidación tributaria o de otro acuerdo o resolución de la misma Administración contra el que no quepa otro recurso que el que pueda interponer el mismo acreedor de la devolución".

La sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1997 , aunque dictada a propósito del I.R.P.F., define cuando se entiende que se produce el devengo y es de suyo suficientemente clara y expresiva para despejar cualquier duda acerca del tiempo o ejercicio económico en que procede hacer la imputación del ingreso, que no es otro que el de su devengo, es decir, "aquel en que se adquiere el derecho a percibirlo" lo que se precisa aun más si cabe al matizar la ley que "se imputarán "..." con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros...". En semejante sentido, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional que aquí se impugna declara que debe computarse el ingreso en el momento en que "nazca el derecho de cobro u obligación de pago" y que "únicamente se admitirán alteraciones al principio del devengo así conceptuado respecto de los ingresos cuando exista un alto grado de incertidumbre o indeterminación, bien de su importe, bien de su percepción futura".

En definitiva, a la hora de determinar el momento en que nace el derecho a reclamar la devolución de ingresos indebidos es fundamental tener en consideración el momento del devengo, que no puede ser otro que el del momento en que se publicó la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 , que anuló el artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990 en cuya virtud podía ejercitarse el derecho a la devolución y la computación del ingreso a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Aun cuando la doctrina de los diferentes Tribunales Superiores de Justicia ha sido vacilante, el Tribunal Supremo ha establecido con claridad en sentencia de 26 de diciembre de 2005 (recurso de casación nº 8267/1998) el criterio de computación de la devolución de ingresos indebidos por parte de la Hacienda Pública. Dice a tal efecto en su Fundamento de Derecho cuarto lo siguiente: "Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho más lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc. como contrarios al de gastos".

Identificándose de esta manera la fecha del hecho causante como la del nacimiento del derecho, y consecuentemente su devengo, no puede ser otra que aun cuando se demore el reconocimiento de la prestación de que se trate por avatares del procedimiento administrativo, nos encontramos que en el presente caso, el ingreso imputado a la recurrente son las cantidades reconocidas a la actora por la resolución del TEAR, reconociendo el derecho de la ésta a la devolución como ingreso indebido del gravamen complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego, más los intereses legales. Con lo cual, de acuerdo con el criterio jurisprudencial expuesto, ha de entenderse devengado el ingreso y ha de imputarse contablemente al ejercicio de 1997, y no al ejercicio 1990, no siendo por ello aplicable la normativa precedente que la actora invoca, ya que la norma aplicable vendrá determinada por el ejercicio que corresponda liquidar, es decir, el ejercicio 1997.

Así, el artículo 19 de la Ley 43/1995, de 27de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos, dispone:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

SEXTO.- Por último, se impugna la sanción impuesta por la Agencia Tributaria. En el acuerdo de la Dependencia de la Inspección de Tributos se razona que el sujeto pasivo dejó de ingresar en el Tesoro 2.990.486 pesetas, correspondiente a la cuota del IRPF del ejercicio 1999, como consecuencia de no declarar parte del importe de la devolución obtenida, y considera que la conducta del obligado tributario resulta claramente antijurídica al transgredir la norma que establece la obligación de autoliquidar e ingresar la cuota correspondiente.

Conviene recordar a este respecto la doctrina que emana del Tribunal Constitucional que, en sentencias como la núm. 246/1991 , declara lo siguiente:

"Al respecto, debemos recordar ahora que si bien es cierto que este Tribunal Constitucional ha declarado reiteradamente que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado -STC 18/1987 por todas-, no lo es menos que también hemos aludido a la cautela con la que conviene operar cuando de trasladar garantías constitucionales extraídas del orden penal al derecho administrativo sancionador se trata. Esta operación no puede hacerse de forma automática, porque la aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo solo es posible en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza -STC 22/1990 -. En concreto, sobre la culpa, este Tribunal ha declarado que, en efecto, la Constitución Española consagra sin duda el principio de culpabilidad como principio estructural básico del Derecho penal y ha añadido que, sin embargo, la consagración constitucional de este principio no implica en modo alguno que la Constitución haya convertido en norma un determinado modo de entenderlo -STC 150/1991 -. Este principio de culpabilidad rige también en materia de infracciones administrativas, pues en la medida en que la sanción de dicha infracción es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado resulta inadmisible en nuestro ordenamiento un régimen de responsabilidad objetiva sin culpa -STC 76/1990 -. Incluso este Tribunal ha calificado de "correcto" el principio de la responsabilidad personal por hechos propios -principio de la personalidad de la pena o sanción- (STC 219/1988 ). Todo ello, sin embargo, no impide que nuestro Derecho administrativo admita la responsabilidad directa de las personas jurídicas, reconociéndoles, pues, capacidad infractora".

Viene a exigirse para patentizar la culpabilidad un prius de conducta que evidencie que el infractor conocía y transgredió voluntariamente la norma. Pues bien, en el presente caso, la Sala acoge que el sujeto pasivo incidió en un error de interpretación a la hora de valorar su obligación de autoliquidar como rendimientos los ingresos obtenidos por la devolución de las cantidades ordenadas por el Departament de Finances, ya que desde un principio ha venido sosteniendo que consideraba imputables las ganancias a los ejercicios prescritos, sin que en ningún momento haya intentado desfigurar ni ocultar los datos aportados a la Hacienda.

En consecuencia, procede estimar esta impugnación de la sanción impuesta al apreciar la Sala que no ha sido demostrada culpabilidad en la conducta del recurrente.

SEPTIMO.- Y en cuanto a la falta de motivación que aprecia el recurrente en la resolución del TEARC, en dicha resolución se pone de manifiesto que la falta de alegaciones por parte del reclamante y el carácter revisor del organismo impiden a éste entrar a razonar otros diversos aspectos que no sean los que se desprenden del propio acto administrativo impugnado, confirmando la licitud legal del acuerdo administrativo en la misma forma que ahora se aprecia por esta Sala jurisdiccional.

OCTAVO.- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de D. Alonso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho, salvo la sanción impuesta, que se anula, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.