Sentencia Administrativo Nº 377/2013, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1101/2011 de 21 de Junio de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 1101/2011

DE Ordinario

SENTENCIA NUMERO 377/13

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNANDEZ FERNANDEZ

D. JOSE ANTONIO GONZALEZ SAIZ

En Bilbao, a veintiuno de junio de dos mil trece.

La Seccion 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1101/2011 y seguido por el procedimiento ORDINARIO, en el que se impugna: RESOLUCION DE 24-2-11 DEL T.E.A.F. DE GUIPUZCOA DESESTIMATORIA DE LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS 2010/0203, 2010/0204, 2010/0205 Y 2010/0205 CONTRA LIQUIDACION PROVISIONALES POR EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO CORRESPONDIENTE A LOS EJERCIC IOS 2005, 2006, 2007 Y 2008. ¡ .

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: ENTIDAD PUBLICA EMPRESARIAL DE VIVIENDA-DONOSTIAKO ETXEGINTZA, representada por D. ALBERTO ARENAZA ARTABE y dirigida por la Letrada Dª Mª TRINIDAD PRIMO VARONA.

- DEMANDADA: DIPUTACION FORAL DE GIPUZKOA, representada por Dª BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por el Letrado D. IGNACIO CHACON PACHECO.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JOSE ANTONIO GONZALEZ SAIZ

Antecedentes

PRIMERO.-El día 09-05-11 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. ALBERTO ARENAZA ARTABE actuando en nombre y representación de ENTIDAD PUBLICA EMPRESARIAL DE VIVIENDA- DONOSTIAKO ETXEGINTZA, interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo dictado el 24 de febrero de 2011 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestima las reclamaciones acumuladas nº 203 a 205 de 2010 presentadas contra las liquidaciones provisionales practicadas en el Impuesto Sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 a 2008 ; quedando registrado dicho recurso con el número 1101/2011.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda , se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimen los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 16-04-12 se fijó como cuantía del presente recurso la de 1.064.005,04 euros.

QUINTO.- El procedimiento no se recibió a prueba por no haberlo solicitado las partes.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones , las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 17-06-13 se señaló el pasado día 20-06-13 para la votación y fallo del presente recurso .

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales .

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna el acuerdo dictado el 24 de febrero de 2011 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestima las reclamaciones acumuladas nº 203 a 205 de 2010 presentadas contra las liquidaciones provisionales practicadas en el Impuesto Sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 a 2008.

SEGUNDO.-La resolución del Tribunal Foral se resume en los siguientes datos.

La reclamante había solicitado la devolución de las cuotas resultantes a su favor al presentar la autoliquidación resumen anual -modelo 390- correspondiente al ejercicio 2008 y el Servicio de Gestión practica liquidaciones por los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008. Estas son resultado de eliminar las cuotas que la reclamante había considerado deducibles en el ejercicio 2005 e incrementar la base imponible por la transmisión gratuita de inmuebles efectuada en dos ejercicios. Respecto de las cuotas del año 2005 aludidas, el Servicio de Gestión consideraba que se trata de cuotas de los años 2003 y 2004 que atendiendo a las actividades desarrolladas por la sociedad en esos ejercicios no podían deducirse.

Sobre tal descripción sintética de los hechos el Tribunal Foral aplica sus consideraciones jurídicas.

Así, en primer lugar, nos dice que la reclamante no discutía que las cuotas de IVA que procedentes de ejercicios anteriores se suprimen del ejercicio 2005 no fuesen deducibles sino que el argumento de la reclamante consistía en que como proceden de ejercicios que ya están prescritos al efectuarse la comprobación administrativa no resultaba ya factible su eliminación, la Administración debía mantenerlas ya en tanto en cuanto procedentes de unos ejercicios inalterables en virtud a la prescripción. Razona el Teaf que las Sentencias que cita constituyen argumento para justificar que la Administración pudiese actuar sobre dichas cuotas y que, además, la reclamante podía y debió haber presentado los documentos o justificantes que demostrasen la deducibilidad de tales cuotas y, sin embargo, no lo hace.

Con relación al incremento de la base imponible fruto de adaptar al valor de mercado los inmuebles transmitidos gratuitamente responde el Teaf diciendo, en primer lugar, que el no haberse utilizado el incidente de comprobación de valores para determinarlo resulta irrelevante ya que los arts. 9.1 , 78.1 y 79.3.3ª del Decreto Foral 102-1992, del Impuesto Sobre el Valor Añadido, tiene sus propias reglas para valorar el bien transmitido cuando, como sería el caso, de autoconsumo de bienes de trata, y concretamente, el hecho, estima el Teaf, de tratarse de bienes inmuebles cuyo valor puede experimentar alteraciones con el tiempo justifica según dichas normas que se utilice la valoración pericial aplicada para obtener el valor de mercado al momento de la transmisión.

En el recurso frente a dicha resolución la actora utiliza los siguientes motivos y argumentos.

En primer lugar, nos dice que, en enero de 2009, al momento de practicar la comprobación oportuna para verificar la procedencia de la devolución de las cuotas solicitada los ejercicios anteriores al 2005 estaban ya prescritos y que esto le impide a la Administración actuar sobre ellos, sobre los datos que arrojan, pues para poder hacerlo debería comprobar dichos ejercicios también.

Opone en segundo término la falta de motivación que para las liquidaciones exige el art. 98 de la Norma Foral 2-2005, General Tributaria .

Pretende también, ex art. 9 y 7.7 del Decreto Foral 102-1992 del IVA, que para poder gravar con el impuesto las cesiones de inmuebles e incrementar así la base imponible, las cesiones deberían corresponder a inmuebles en cuya adquisición o elaboración se hubiese devengado también el impuesto y dichas cuotas fuesen deducibles pero, sin embargo, esto último, argumenta la recurrente, no ocurriría en el caso de autos.

Esgrime por último que no puede emplearse el valor de mercado para calcular la base imponible sino que ha de estarse al valor de adquisición en virtud al art. 79 de la Ley 37-1992 al haberse producido la transmisión antes del 31 de diciembre de 2006.

TERCERO.-Previamente al estudio de cada concreto motivo del recurso es conveniente que tengamos presentes los documentos del expediente trascendentes para su resolución.

Así, comenzaremos diciendo que los folios nº 4 y siguientes del expediente administrativo son copia de las liquidaciones practicadas y en ellas únicamente se aprecia que junto a los conceptos y cantidades declarados por el contribuyente se reflejan las cantidades que el Servicio de Gestión considera que debieron haberse empleado.

La propuesta de liquidación la hallamos en los folios nº 22 y siguientes. En esta se exponen las razones por las cuales el Servicio de Gestión considera incorrectas las cantidades que la actora había reflejado en sus autoliquidaciones. Nos interesan los siguientes aspectos, en tanto en cuanto que componen el objeto de la discusión procesal. Así, en el resumen anual de 2005 a la actora le resultaba un saldo determinado a compensar procedente de los ejercicios 2003 y 2004. El Servicio de Gestión recoge las bases imponibles y cuotas soportadas por la recurrente en los ejercicios 2003 y 2004 e indica las actividades a que corresponden de una forma genérica -viviendas de protección oficial, apartamentos para jóvenes y mayores y garajes, son los conceptos que se indican-. La fuente de conocimiento de estas actividades y bases son, según la propuesta de liquidación, la memoria de actividad de la sociedad, los presupuestos de esta y, sin mayor concreción, sin expresar a qué documentos específicos se refiere para poder ser cuestionada por la recurrente, a 'la documentación que consta en este Servicio', y de estas infiere la propuesta que se trata de actividades de arrendamiento protegido, alojamiento para mayores que se formaliza en derechos de habitación, alojamiento para jóvenes que se instrumenta mediante alquileres y garajes que son objeto tanto de arrendamiento como de superficie, y concluye que todas estas están exentas del tributo en virtud al art. 20.Uno del Decreto Foral 102-1992 que lo regula. Por ello la propuesta suprime la cantidad a compensar procedente de dichos ejercicios.

La propuesta concluye ofreciéndole a la recurrente la facultad de presentar alegaciones y pruebas, y le advierte de que en el caso de no utilizarla se girará la liquidación.

Esta propuesta a que nos referimos encuentra su origen en las actuaciones de comprobación e informe que constan documentados en los folios nº 163 y siguientes. En estos constatamos que la memoria a que se aludía es la relativa al cuatrienio 2005-2008, y que es a este al que se refiere también la documentación presentada por la recurrente y analizada por el Servicio de Gestión. En la memoria se aprecia, y así lo acepta el propio Servicio a la vista del contenido de este informe, que las viviendas y locales se destinan a finalidades diversas, unas sujetas y deducibles, y otras exentas. En el apartado de conclusiones, tras reconocer que el Servicio de Gestión ignora la procedencia de las cantidades que la recurrente hizo constar como a compensar en el 2005 procedente de ejercicios anteriores, se utilizan por las referencias que en el presupuesto de aquella para 2004 se hacen a las actuaciones iniciadas en ejercicios anteriores para concluir con que se trata de cantidades que no debían compensarse. En otro de los apartados, que lleva por epígrafe 'Problemas', se indica que se resta el IVA a compensar procedente de ejercicios prescritos, referencia que sólo puede referirse a los ejercicios de 2003 y 2004. De hecho, en el resumen de la liquidación se manifiesta que las cantidades a compensar procedentes de ejercicios anteriores en el 2005 se resta por tratarse de operaciones que no dan derecho a la deducción.

En el folio nº 22 de la ampliación del expediente consta otro de los informes en el que se indica que de la memoria y presupuestos se deduce que las cuotas no son deducibles en su mayor parte y que las que sí lo son están ya están compensadas con la deducción efectivamente realizada en esos ejercicios. La única documentación que se ha tenido en cuenta para los años 2003 y 2004 ha sido, por lo tanto, la que terminamos de mencionar. Y se vuelve a deducir de este informe que las operaciones de la recurrente son de todo tipo.

3.1 Recordamos que la recurrente considera que las liquidaciones adolecen de falta de motivación.

Como dice el Tribunal Supremo en la Sentencia de 10 de octubre de 2008 -recurso nº 1919-2003:

'No podemos tampoco compartir que la liquidación controvertida estuviese suficientemente motivada como mantiene la sentencia recurrida. Como declaró nuestra sentencia de 15 de julio de 2004 , recordando la doctrina sentada en la de 28 de junio de 1992 , si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige'

El art. 98 de la Norma Foral 2-2005, General Tributaria , en su art. 98 establece que las liquidaciones deben recoger una serie de elementos entre los que destacamos 'La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. Tal es lo que ocurría en el supuesto en estudio y si bien ya hemos visto que la liquidación no contiene esta motivación es también cierto que la liquidación practicada coincide en sus cuantías con la propuesta de motivación y que en esta sí se razonaban los motivos en que la Administración se fundaba, ofreciéndole así mismo las facultades de alegar y proponer prueba. Tanto la propuesta como los informes a los que nos hemos referido al exponer los hechos fueron notificados a la recurrente o, al menos, contaba con acceso a ellos.

Desde este planteamiento hemos de recordar que el Tribunal Constitucional, por ejemplo en las Sentencias nº 15-2005, 116 y 122-2007, y el Tribunal Supremo en la de 3 de noviembre de 2003 -recurso nº 4896-00, consideran que únicamente los vicios procedimentales que impiden alegar y probar generan indefensión, y esta indefensión dará lugar no a la nulidad -en la modalidad de infracción de Derechos o Libertades susceptibles de Amparo constitucional a que aluden los arts. 225 de la NFGT y 62 de la Ley 30-1992 - sino a la anulabilidad -de los arts. 226 de la NFGT y 63 de la Ley 30-1992 - en la mayoría de los casos puesto que, de un lado, el art. 24 CE , cuando se refiere a la indefensión, la ubica en el proceso jurisdiccional, no en el procedimiento administrativo y, en segundo, porque cuando se refiere al derecho de defensa lo hace también respecto del proceso jurisdiccional, en este caso penal, y sólo mediante la traslación de este último principio al procedimiento administrativo sancionador ( único al que le son aplicables los principios de este art. 24 que por su naturaleza permitan la aplicación analógica ) puede darse el caso de nulidad por vulneración de un Derecho Fundamental; en este sentido se expresan, entre otras, las Sentencias del Tribunal Constitucional nº 126-05, 35-06, 23 y 243-07, y las del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2003-recurso nº 4896-00 , 19 de noviembre de 2001 y 11 de julio, también de 2003. En este mismo sentido son al caso las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de septiembre de 2004-recurso nº 4768-2000 y 7 de febrero de 2007 -recurso nº 6456-2002. En la Sentencia de 11 de julio de 2003-recurso nº 7983/1999 el mismo Tribunal nos dice que 'la ... indefensión ... ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello.

... no se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del trámite ... el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno... el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso administrativa (entre muchas, pueden verse las sentencias de 26 Ene. 1979 -- RJ 232/1.979--; de 18 Nov. 1980 -- RJ 4546/1.980--; de 18 Nov. 1980 -- RJ 4572/1.980--; de 30 Nov. 1995 - recurso de casación 945/1.992 --; o, muy recientemente, la de 30 May. 2003 --recurso de casación 6.313/1.998 -)'.

Y, en términos muy similares a ellas se expresan las Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de Abril de 2000-nº de recurso: 7477/1994 , 6 de Noviembre de 2001-nº de recurso: 1285/1997 y 28 de Junio de 2002-nº de recurso: 7979/1997 .

También, por último, cuando de un procedimiento no sancionador se trata, y los interesados hayan podido alegar y probar, la deficiente motivación podrá originar una mera irregularidad no invalidante.

Abundando un poco más, la motivación del acto administrativo cumple diferentes funciones. Ante todo y desde el punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración. Pero en el terreno formal -- exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo-- no es solo una cortesía sino que constituye una garantía para el administrativo que podrá así impugnar en su caso el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; además y en último término la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración -- art. 106,1 de la Constitución -- que sobre su base podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios.

La falta de motivación o la motivación defectuosa pueden integrar un vicio de nulidad, de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el deslinde se ha de hacer indagando si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si por tanto se ha producido o no la indefensión del administrado. En esta línea hay también una constante jurisprudencia -- Sentencias de 14 Nov. 1986 (RJ 19868081 ), 20 Feb. 1987 (RJ 19873296 ), 1 Oct. 1988 (RJ 19887413 ), 3 Abr. 1990 (RJ 19903576 ), 18 Abr. 1990 (RJ 19903600) etc.

Por lo tanto partiendo que se trata de un defecto de forma de los que originan en su caso la anulabilidad del acto en el caso de haber producido indefensión en el interesado ( art. 63.2 de la Ley 30/1992 ) y no la nulidad absoluta como afirma el actor, por no darse ninguno de los supuestos de los arts. 225 de la NFGT y 62. 1 de la Ley 30-1992 , la conclusión a la que llega la Sala es la de que la falta de motivación referida no es suficiente para invalidar el acto impugnado, ya que este no ha sufrido indefensión desde el momento de que ha tenido oportunidad de examinar el expediente administrativo, al que ha tenido acceso, tanto en vía administrativa como en esta jurisdiccional. En este sentido la jurisprudencia al interpretar el art. 54.1 de la Ley 30/1992 que exige que los actos administrativos sean motivados con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho, se muestra cada vez más flexible, estimando que los razonamientos que falten en el acto administrativo que pone fin al expediente, pueden muy bien verse suplidos con los informes técnicos que les preceden, y con los demás datos incorporados a las actuaciones, entre los que establece un principio de unidad y de complementariedad que da lugar a la motivación 'in alliunde' ( SSTS, Sala 3ª, de 16 Feb. 1988 y 24 May. 1990 ); afirmando que para determinar si la falta de motivación es suficiente para originar la anulabilidad del acto, hay que indagar si realmente se ha producido una ignorancia de los motivos que fundan la decisión administrativa y si, por tanto, se ha producido indefensión en el administrado ( SSTS, Sala 3ª, de 20 Feb. 1987 , 1 Oct. 1988 , 3-4-9 , 30 Abr. 1991 ).'

Por último, el Tribunal Supremo en la Sentencia de 6 de julio de 2010 -recurso nº 446-2008, que transcribimos en extenso para facilitar el entendimiento del criterio en toda su amplitud argumental, recoge lo siguiente:

'como hemos señalado en numerosas ocasiones (por todas STS de 14 de febrero de 2000 ) la nulidad de los actos administrativos sólo era apreciable en los supuestos tasados del art. 47 LPA ( art. 62 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, de 26 de noviembre ...) y la anulabilidad por defectos formales, sólo procedía cuando el acto carecía de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o producía indefensión de los interesados, según el art. 48.2 LPA ( art. 63.2 LRJ-PAC )', por ello, 'cuando existen suficientes elementos de juicio para resolver el fondo del asunto y ello permite presuponer que la nulidad de actuaciones y la repetición del acto viciado no conduciría a un resultado distinto, esto es, cuando puede presumirse racionalmente que el nuevo acto que se dicte por la Administración, una vez subsanado el defecto formal ha de ser idéntico en su contenido material o de fondo, no tiene sentido apreciar la anulabilidad del acto aquejado del vicio formal' .

En la misma línea hemos expuesto ( SSTS 10 de octubre de 1991 y 14 octubre 1992 ) que para que proceda la nulidad del acto prevista en el precepto considerado como infringido (62.1.e LRJPA, antes 47 LPA) 'es preciso que se haya prescindido totalmente de los trámites del procedimiento, no bastando la omisión de alguno de estos trámites por importante que éste sea. Cuando se ha omitido un trámite procedimental, pero no se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto nos encontramos con la posibilidad de que el acto pueda ser anulable de conformidad con el artículo 48.2 de la referida Ley Procedimental (ahora 63.2 de la Ley 30/1992 ) aunque en este supuesto sólo procederá la declaración de anulabilidad si el acto carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o si ha producido indefensión a los interesados'. Y, por ultimo debemos reiterar que 'no se produce indefensión a estos efectos si el interesado ha podido alegar y probar en el expediente cuanto ha considerado oportuno en defensa de sus derechos y postura asumida, como también recurrir en reposición, doctrina que se basa en el artículo 24.1 CE , si hizo dentro del expediente las alegaciones que estimó oportunas' ( STS 27 de febrero de 1991 ), 'si ejercitó, en fin, todos los recursos procedentes, tanto el administrativo como el jurisdiccional' ( STS de 20 de julio de 1992 ). Pero es que, además, también se ha señalado que, 'si a pesar de la omisión procedimental, el Tribunal enjuiciador cuenta con los elementos de juicio suficientes para formarse una convicción que sirva para decidir correctamente la contienda, debe pasar a analizar y enjuiciar el fondo del asunto' ( STS de 10 de octubre de 1991 ); y ello es así 'porque la teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declaran nulas' ( STS de 20 de julio de 1992 ) pues 'es evidente que si la garantía del administrado se consigue efectivamente, no es necesario decretar nulidades si éstas sólo han de servir para dilatar la resolución de la cuestión de fondo' ( SSTS de 14 de junio de 1985 , 3 de julio y 16 de noviembre de 1987 y 22 de julio de 1988 ).

Por ello, 'si el interesado en vía de recurso administrativo o contencioso-administrativo ha tenido la oportunidad de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, puede entenderse que se ha subsanado la omisión y deviene intrascendente para los intereses reales del recurrente y para la objetividad del control de la Administración, compatibilizando la prohibición constitucional de indefensión con las ventajas del principio de economía procesal que complementa al primero sin oponerse en absoluto al mismo y que excluye actuaciones procesales inútiles a los fines del procedimiento' ( SSTS de 6 de julio de 1988 y 17 de junio de 1991 ).

En síntesis, que el vicio de forma o procedimiento no es invalidante de por sí, sino en cuanto concurran los supuestos de que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, conforme dispone el artículo 63 LRJPA , y de ahí que pueda purgarse a lo largo del procedimiento e incluso en vía contencioso- administrativa, trámite en el cual puede obviarse, por razones de economía procesal, enjuiciando el fondo del asunto, tanto cuando el mismo hubiese sido no influyente en la decisión ---de suerte que ésta hubiere sido la misma---, como cuando aún sí influyente, la decisión hubiese sido correcta o incorrecta, manteniéndola en su supuesto y anulándola en el otro, y sólo apreciarse en el caso de que por existencia carezca el órgano jurisdiccional de los elementos de juicio necesarios para la valoración de la decisión administrativa'.

Por todo ello el motivo es desestimado ya que como dijimos al principio la recurrente ha conocido los motivos en que se fundamenta la liquidación y ha podido alegar y proponer prueba en su contra.

Cuestión distinta, pero integrada también en este apartado, es que la motivación de las liquidaciones, concretamente la que justifica la supresión de las cantidades que en la autoliquidación de 2005 reflejó la actora como procedentes de ejercicios anteriores -2003 y 2004-, no está demostrada suficientemente y debe anularse.

Así, llama la atención el que respecto de los ejercicios que la Administración considera prescritos -2003 y 2004- y quizá por esta misma razón no se solicitan documentos reveladores de las concretas actuaciones que la recurrente llevó a cabo para verificar cuáles son deducibles y cuáles no -téngase en cuenta que la propia Administración en los documentos que hemos citado reconoce que ambas modalidades de actividades son concurrentes y que la regla de la prorrata resulta también de aplicación- como sí hace con los ejercicios siguientes -2005 y siguientes- respecto de los que se solicita una seria amplísima de documentos que junto con las facturas sirven para especificar qué actuaciones se llevaron a cabo, así, por ejemplo, se reclama de la actora la descripción detallada de las promociones, el desglose de los costes, escrituras de venta, etc. Este proceder administrativo implica que el Servicio de Gestión es consciente de que hay actuaciones deducibles y otras que no, y que la comprobación de las autoliquidaciones presentadas para determinar la procedencia de las cantidades que la actora pretende compensar o recuperar debe practicarse teniendo a la vista los documentos concretos que respecto de cada actuación de la sociedad recurrente ilustren sobre su naturaleza, alcance y cuantías. El Servicio de Gestión actúa así de modo contradictorio al verificar las autoliquidaciones del ejercicio 2005 y siguientes y las anteriores a aquél, respecto de las que no utiliza los documentos al uso que naturalmente especificarían si las cantidades que la actora plasmó en la autoliquidación del 2005 como procedentes de ejercicios anteriores resultan o no deducibles.

En el sentido indicado, el presupuesto de la entidad no es sino un programa, un proyecto de ingresos y gastos previstos, pero para conocer las específicas actuaciones que se hayan podido acometer habrá que utilizar, como en los ejercicios 2005 hace la Administración, otro tipo de documentación en la que se individualice cada una de las actividades que realmente se han acometido. Y lo mismo cabe estimar, si bien con referencia a la finalidad que el Plan General de Contabilidad atribuye a este documento, respecto de la memoria.

Respecto de la motivación de las liquidaciones resultado de actuaciones de comprobación en supuestos como el analizado en autos el DecretoForal102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la Normativa Fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, nos ofrece los siguientes elementos.

En el art. 115 se dispone que 'Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de este Decreto Foral , por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año' y que 'En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá en su caso, a practicar liquidación provisional'.

También el art. 167 bis establece que 'Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en la Sección 2.ª del Capítulo III del Título III de la Norma Foral General Tributaria , incluso en los supuestos a los que se refiere el artículo siguiente'.

La Administración está pues facultada para liquidar provisionalmente en estos casos. Y dicha liquidación ha de atemperarse a las previsiones generales de la Norma Foral 2-2005. En esta encontramos los siguientes aspectos relevantes.

En primer lugar, el art. 120.1 contiene similar regulación a la del art. 115 antes visto:

'Artículo 120 Devoluciones derivadas de la presentación de autoliquidaciones:

1. Cuando de la presentación de una autoliquidación resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria deberá efectuar la devolución que proceda practicando la correspondiente liquidación provisional'.

Y el 'art. 125 Revisión de autoliquidaciones y declaraciones'establece que:

'1. La Administración tributaria podrá revisar las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la documentación que se acompañe a las mismas con el objeto de comprobar si ha sido aplicada debidamente la normativa tributaria y si los datos consignados coinciden con los que obren en su poder.

2. A los efectos señalados en el apartado anterior, la Administración podrá requerir al obligado tributario la aclaración o justificación de los datos consignados en las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la aportación de aquellos documentos cuya presentación fuera necesaria para la correcta aplicación del tributo. Asimismo podrá realizar actuaciones de comprobación de valores.

La Administración, pues, en el caso a través del Servicio de Gestión podía y debía haber recabado de la recurrente la justificación de los datos plasmados en la autoliquidación de 2005 procedentes de ejercicios anteriores, y no cualquier dato o documento sino, como dice el precepto, los necesarios para verificar la correcta aplicación del tributo. Estos documentos no son pues, por su insuficiencia material -no contienen los datos específicos y directos de cada operación- y por su propio carácter programático, ni la memoria ni el presupuesto, y sí, en cambio, los mismos que se solicitaron respecto de los períodos posteriores, esto es, todos aquellos que justifican de ordinario la realidad y características de cada operación tales como las facturas, los contratos, etc.

El motivo es por ello estimado.

3.2 Respecto del motivo alusivo a que los ejercicios 2003 y 2004 habían ya prescrito y que por ello la Administración no puede alterar su contenido, la Sala ha estructurado ya un criterio reiterado que es de también aplicación también a este supuesto. Transcribiremos lo ya dicho en otros supuestos y que es trasladable a este; conforme al mismo la Administración puede verificar aquellos elementos de ejercicios prescritos cuya eficacia se proyecta sobre otros que no lo están y el sujeto pasivo deberá aportar también los medios de justificación de aquellos:

'Considera la recurrente que las cuotas a compensar procedentes de ejercicios prescritos, precisamente por esto último, no pueden ya ser objeto de comprobación ni alteración, por lo tanto, los saldos que en aquellos ejercicios reflejaban las autoliquidaciones y que se han aplicado en ejercicios posteriores deberían ser confirmados por la Administración.

Partimos de que la inspección da comienzo ya bajo la vigencia de la Norma Foral General Tributaria 2-2005 y por lo tanto, conforme a su Disposición Final y régimen transitorio, de plena aplicación al caso en estudio.

Esta Norma Foral, en el art. 66.3 -precepto relativo a los efectos de la prescripción y de la caducidad en relación con las obligaciones tributarias formales-, y en términos similares a la regulación de la Ley General Tributaria 58-2003, dispone que:

'... la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos respecto de los que hubiera prescrito o caducado el ejercicio de la potestad para determinar las deudas tributarias, se mantendrá durante el plazo de prescripción o caducidad del ejercicio de dicha potestad respecto de los períodos impositivos en que dichas operaciones deban surtir efectos'.

Por lo tanto, si en un determinado ejercicio se generó un resultado tributario susceptible de ser utilizado en ejercicios futuros el contribuyente ha de conservar los soportes documentales correspondientes a la génesis de dicho resultado tanto durante el plazo de prescripción del ejercicio en el que surge como durante los plazos de prescripción correspondientes a aquellos ejercicios posteriores en los que aquel resultado se aplica. El ejercicio inicial será inatacable por mor de la prescripción más aquellos otros aún no prescritos podrán ser objeto de las comprobaciones e inspecciones correspondientes y en ellas se podrá revisar la procedencia y extensión de aquel resultado tributario fruto de un ejercicio anterior.

En ello abunda el art. 104.3 -relativo este a las normas especiales sobre medios de prueba- cuando recoge que:

'En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios respecto de los que hubiera prescrito o caducado, en su caso, el ejercicio de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales'.

Esta regulación ha supuesto que el Tribunal Supremo haya variado su doctrina jurisprudencial pasando del mantenimiento absoluto de los resultados de ejercicios prescritos en los ejercicios sucesivos a que en estos pueda comprobarse la procedencia y extensión de los mismos. Así, tras unas primeras Sentencias ( v gr de 8 de marzo de 2012 -recursos nº 2016, 2017 y 3780-2008 y 13 de abril también de 2012-recursos nº 2282-2008 y 278-2011 ) en las que anuncia el inminente cambio de criterio diciendo que 'No se nos oculta que el art. 70.3 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre (LA LEY 1914/2003), General Tributaria , dispone que: 'la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos, se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente' pasa a desarrollar ya el nuevo en los términos que esta Sala ha expuesto en el recurso ordinario nº 983-2011:

' STS de 20 de Setiembre de 2.012, (ROJ 5.999/12 ), que aborda la cuestión del siguiente modo, en las partes que aquí interesan;

Dice así: 'Respondemos conjuntamente a los dos primeros motivos, puesto que como dice el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación, tratan de la misma cuestión, esto es de la posibilidad de compensar en el ejercicio 2001 del Impuesto de Sociedades, las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores prescritos (1993 a 1997).

Y pasando a hacerlo así, recordamos haber dicho en el Fundamento de Derecho Primero que en el presente caso habríamos de dar una solución diferente a la que ha venido patrocinando esta Sala, y ello en función de la normativa vigente al tiempo en que tuvieron lugar los hechos.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de 2 de febrero de 2012 (recurso de casación número 441/2008 ) ya expresamos una clara advertencia, al señalar:

(...) 'El criterio expuesto, por razón de la unidad de doctrina, debe aplicarse al supuesto que nos ocupa, anterior a la vigencia de la actual Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Y, por tanto, sin poder tener en cuenta las consecuencias que deriven de los artículos 70.3 y 106.4 de dicha Ley , inaplicables 'ratione temporis' para resolver la cuestión suscitada.

Así pues, únicamente, con base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que necesariamente sea proyectable a las referidas previsiones de la LGT/2003, ha de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, por tratarse de bases imponibles negativas, que puedan ser utilizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios posteriores..'

Seguidamente expresa el TS la nueva perspectiva que afecta al supuesto que ahora enjuicia diciendo que; 'Así pues, debe desestimarse el motivo en aplicación del principio de unidad de doctrina, debiendo advertirse que ello no resulta posible respecto de supuestos regidos por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, a partir de la vigencia de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, que modificó el artículo 23 de aquella, disponiendo en el apartado 5 que 'El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'. En el mismo sentido, artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .'

(...) Y frente a ello, no puede admitirse la tesis de que el derecho a la compensación de bases negativas surgió para la recurrente con su generación en los períodos de 1993 a 1997, de tal forma que la exigencia de su justificación documental solo sería aplicable a las bases negativas surgidas con posterioridad a 1 de enero de 1999 y la interpretación del artículo 23.5 de la Ley 43/1995 (según redacción ofrecida por la Ley 40/1998) en sentido distinto, sería contraria al artículo 10.2 de la Ley General Tributaria y principio de seguridad jurídica, establecido en el artículo 9.3 de la Constitución .

(....) En efecto, de un lado, amplió el plazo de compensación, al redactar el artículo 23.1de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en los siguientes términos: 'Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas negativas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos' . De otro, añadió al referido artículo 23 un apartado 5, en el que se disponía: 'El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'.

No puede ser más claro el precepto últimamente transcrito en cuanto a la obligación de justificar documentalmente las bases negativas, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron y por tanto resulta de aplicación tanto a las generadas con anterioridad a 1 de enero de 1999 como a las surgidas con posterioridad.

Ciertamente, la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998 trató de resolver el tradicional problema de deslinde temporal de normas cuando se produce un cambio legislativo y lo hizo disponiendo que la computación del nuevo plazo de compensación, de diez años- el anterior era de siete-, se llevaría a cabo desde que se determinaron las bases negativas, lo que comportaba que el legislador le daba efecto retroactivo, siendo de aplicación a todas las bases negativas y no a las que surgieran a partir de 1 de enero de 1999.

Ahora bien, ello no puede servir de base para, utilizando el argumento a contrario, llegar a la conclusión de que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , ante la ausencia de una Disposición Transitoria, solo sería aplicable a bases negativas originadas a partir la expresada fecha de 1 de enero de 1999. Y ello por la innecesariedad de dicho tipo de norma, ya que la simple generación de bases negativas, en contra de lo que sostiene la recurrente, no determina 'un derecho adquirido' a su compensación con bases positivas.

(...) A la misma conclusión ha de llegarse, y por la misma razón, si se sigue el criterio, que parece más correcto, de entender que ante el hecho de surgir en determinado ejercicio base imponible negativa, lo que el artículo 23.1 de la Ley 43/1995 , antes transcrito, reconoce al sujeto pasivo es una mera 'facultad' o posibilidad de actuar inserta en la relación jurídico tributaria ('podrá' dice el apartado 5 del tantas veces repetido artículo 23) y que solo puede hacerse efectiva desde dentro de la misma y con subordinación a ella y a su normativa que, en este caso, y a partir de 1 de enero de 1999, exige no solo el presupuesto esencial de la generación de bases imponibles positivas, sino la justificación de las que tuvieron carácter negativo, mediante contabilidad y sus soportes documentales.' (Hasta aquí el Tribunal Supremo)

Lo único que falta por añadir para desconsiderar la tesis de la parte recurrente en nuestro actual proceso, es que también en el ámbito tributario del Territorio Histórico de Bizkaia al que hemos de referenciar nuestro pronunciamiento, se dan disposiciones equivalentes, tanto en el Impuesto de Sociedades, que no es aquí del caso, - artículo 24.3 NFIS-, como con carácter general en todo el sistema tributario vizcaino, y así lo representa el invocado de contrario Artículo 64.1 de la Norma Foral General Tributaria 2/2.005, de 10 de marzo,, según el cual, '....la Administración tributaria podrá, en todo caso, realizar las oportunas actuaciones de comprobación e investigación para determinar la realidad, procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas, de las deducciones de la cuota, de las cuotas objeto de compensación o devolución correspondientes a impuestos en los que esté establecido el mecanismo de repercusión de los mismos, así como de cualquier otro crédito fiscal, cuya compensación, deducción, devolución o disfrute pretendieran los obligados tributarios, cualquiera que sea el ejercicio en que se originó el derecho a los mismos. Dichas actuaciones no podrán dar lugar a liquidación tributaria alguna respecto de los ejercicios de que procedan'.

Este precepto viene completado por el artículo 66.3, cuando dice que; 'A efectos de lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 64, la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos respecto de los que hubiera prescrito o caducado el ejercicio de la potestad para determinar las deudas tributarias, se mantendrá durante el plazo de prescripción o caducidad del ejercicio de dicha potestad respecto de los períodos impositivos en que dichas operaciones deban surtir efectos'. En sentido concordante, el artículo 104.3 NFGT.

En consecuencia, y como colofón de esta vertiente del litigio, ha de tenerse por válido que, para el presente caso, la Administración tributaria foral, tras exigir y no obtener el soporte documental del derecho a la deducción, haya concluido que no concurre el presupuesto legal para la misma y, en consecuencia, con ejercicio de sus facultades procedimentales de regularización mediante liquidación administrativa de los ejercicios no prescritos, -sin afectar en modo alguno a los períodos que ya lo estaban-, haya rectificado las compensaciones de cuotas y denegado la devolución que, con cargo a IVA soportado de 2.004 que tiene por injustificado, se han venido produciendo o solicitando a lo largo de dichos ejercicios'.'

3.3 Con relación a los inmuebles cedidos gratuitamente por la actora al ayuntamiento e integrados en el concepto de autoconsumo previsto por el art. 9 del DecretoForal 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la Normativa Fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , estimamos cuanto sigue.

En primer lugar, el citado artículo los equipara al autoconsumo cuando incluye en este, como operaciones asimiladas a las entregas a título oneroso, una serie de operaciones sin contraprestación entre las que se encuentra aquella cesión gratuita. Este no es un objeto discutido en realidad, el debate se focaliza en el valor que debe darse a la base imponible, estimando la recurrente que ha de ser el valor de producción y la recurrida que ha de serlo el valor en el momento de la cesión.

El 'art. 79 Base imponible. Reglas especiales' dispone:

'Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9.º, números 1 .º y 3.º de este Decreto Foral , serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega'.

La tesis correcta es la de la recurrente, y no puede prosperar la razonada por el Tribunal Foral, esto es, la descrita en la regla 3ª del precepto transcrito por una razón sencilla cual es que la argumentación de la resolución impugnada parte de una conjetura toda vez que se limita a indicar que los inmuebles han podido ser objeto de transformaciones que impliquen un cambio de valor entre la conclusión de la obra y la transmisión pero no demuestra que así haya sido. Para aplicar la regla 3ª es preciso que esa alteración haya sido efectiva y no basta, como se deduce la argumentación del Teaf, que el inmueble sea potencialmente susceptible de experimentar transformaciones. Para la eficacia de esta regla debió haberse expresado a qué transformaciones se ha sometido a los inmuebles de modo que su valor se haya visto modificado.

Por lo tanto ha de mantenerse el valor reflejado en las autoliquidaciones.

El otro argumento expresado por la recurrente en este apartado conforme al que de los arts. 7.7 y 9 del Decreto Foral para poder someter al IVA a estas cesiones debían haberse obtenido los inmuebles a su vez de modo que las adquisiciones o construcciones estuviesen sujetas al tributo no se acepta por la Sala y ello porque la exposición parte de argumentos erróneos. Así, lo que hacen estos preceptos es someter al tributo aquellas cesiones de bienes en cuya adquisición o elaboración a su vez el impuesto estuvo presente, ahora bien, es la regla general, abstracta, y no exige que en cada caso concreto sea o haya sido así efectivamente, es decir, el hecho de operar la prescripción, por ejemplo, respecto de la adquisición o ejecución de los bienes que se ceden no impide que la cesión misma integre un hecho imponible en concepto de autoconsumo. El objeto de la cesión estaba sometido al tributo y el hecho de no poder deducir el soportado en su obtención lo es por razones distintas, que no impiden por ello sujetar la cesión al tributo. En el caso en estudio, además, este supuesto, que es el que utilizaba la recurrente, n siquiera se va a dar toda vez que hemos estimado el recurso y con ello las cuotas procedentes de ejercicios anteriores a 2005 se mantienen.

3.4 Con relación a la desviación procesal que la recurrida opone respecto del argumento mediante el que la recurrente dice que las liquidaciones no pueden ser anuales sino que deben ser trimestrales o mensuales, según proceda, son varios los aspectos a examinar, veamos.

En la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2012 -recurso nº 4047-2010 leemos respecto de las divergencias entre las cuestiones suscitadas en la vía administrativa previa y en la Jurisdicción lo siguiente:

'la pretensión de la demanda de que se reconozca a actora ... constituye una 'cuestión nueva', no planteada ni en el procedimiento administrativo ... ni en el recurso de alzada interpuesto contra el acto resolutorio de este procedimiento, pues, como señala la sentencia de esta Sala de 12 de marzo de 2001 (LA LEY 8961/2001), dictada en el recurso de apelación núm. 6245/1991, que recoge la doctrina jurisprudencial en la materia «claramente establece la doctrina legal que está vedada, normativamente, la posibilidad de introducir, en la demanda y conclusiones o en las sucesivas alzadas jurisdiccionales, nuevos hechos o cambios sustanciales de los ya expuestos en la vía administrativa, capaces de individualizar histórica y jurídicamente nuevas pretensiones o de modular las previamente esgrimidas, ya que lo único admisible, sin ruptura del equilibrio procesal de las partes, es aducir nuevos motivos o razones o meras alegaciones en su sentido propio de simples argumentaciones, siempre las mismas, deducidas en la demanda y contestación.

No cabe, pues, confundir la cuestión litigiosa, que determina objetivamente el ámbito del proceso, y los motivos o razones jurídicas que se alegan como soporte de lo pretendido, cuya variación o ampliación puede hacerse en cualquier momento o hito procedimental, porque una cosa es el factor diferencial de lo que constituye la esencia identificadora, en todos sus matices, del objeto controvertido planteado (entendiendo por objeto -ya que el vocablo es susceptible de más de una acepción- la materia o tema planteado, en su original y verdadero contenido, que es lo que sirve de base y configura la petición y pretensión correspondientes y se traduce o plasma, en definitiva, en el concepto de 'cuestión'), y otra cosa distinta es el argumento o motivo o el razonamiento empleado en justificación de lo pretendido en relación con la materia o tema básico cuestionado. En realidad, los dos componentes referidos pueden enmarcarse, uno, en el ámbito propio de los hechos y, el otro, en el de la dialéctica, la lógica o el derecho, circunstancia que explica la inalterabilidad que debe existir en el planteamiento y fijación de lo perteneciente al primer campo (los hechos) y la elasticidad y ductilidad permitida en el campo de lo segundo (fundamentos o razonamientos jurídicos)»'.

Y en las Sentencias de 10 de mayo de 2010-recurso nº 2338/2006 , 8 de noviembre y 22 de septiembre de 2011 - recursos nº 4312/2007 y 2040/2004 , esta vez respecto de la discordancia entre el escrito de interposición y la demanda, lo siguiente:

'jurisprudencia constante de esta Sala exige una concordancia obligada entre los escritos de interposición y el de demanda. Así en las sentencias de 30 de junio de 2011 (LA LEY 111782/2011) (Casación 3388/2007), de 23 de septiembre de 2000 (LA LEY 169726/2000) (Casación 5017/1995) y de 4 de abril de 2000 (LA LEY 7379/2000) (Casación 7480/1994), precisamos que el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo concreta los actos administrativos sobre los que puede proyectarse la acción revisora de este orden de jurisdicción, delimitando así el contenido sustancial del proceso. No puede éste alterarse posteriormente en la demanda salvo supuestos de ampliación que -como hemos dicho- habían sido excluidos de plano en este caso. Si se alteran los actos impugnados en el momento procesal ulterior de la demanda se incurre en el vicio de desviación procesal, que acarrea inexorablemente la inadmisibilidad del recurso frente a ellos [ Sentencias de 13 de marzo (Casación 1189/1993 ) y 9 de junio de 1.999 (LA LEY 11193/1999) (Casación 3596/1993)].

La sentencia recurrida en este caso ha venido a aplicar aquí lo que nuestra jurisprudencia ha venido señalando como desviación procesal. Cuando ésta se produce procede declarar la inadmisibilidad de las pretensiones formuladas contra los actos que no han sido objeto del escrito de interposición'

A modo de resumen, en el escrito de interposición se ha de concretar el objeto del recurso para el actor, y este debe ser coherente con el que haya podido integrar el expediente administrativo y con el posterior escrito de demanda de modo que no pueden incorporarse a esta cuestiones que no se han suscitado en el expediente administrativo ni actuaciones distintas a las presentadas en el escrito de interposición, entendiendo cuestiones en el sentido de objeto de controversia materializada en la descripción de los hechos, la fundamentación que se utiliza y la petición que se efectúa. Fuera de ese planteamiento no podrá formar parte de la demanda ninguna cuestión distinta y sí, únicamente, fundamentos que refuercen los ya esgrimidos en la vía administrativa, ni podrán impugnarse en la demanda actuaciones diferentes a las plasmadas en el escrito de interposición.

En el caso de autos no se trata de introducir hechos -la liquidación es la misma- sino de un argumento jurídico que viene a unirse a los que se utilizaron en la vía administrativa para impugnar las liquidaciones, se trata sencillamente de cuestionar la liquidación y pretender su anulación atendiendo a que es anual y no mensual o trimestral.

No hay pues desviación y tampoco cabe, empero, estimar el motivo ya que como ha dicho la Sala recientemente en un asunto similar:

'La primera cuestión a analizar alegada por el interesado es la nulidad de la liquidación practicada por la Inspección, al haberse practicado una liquidación anual en lugar de las trimestrales y/o mensuales correspondientes a los periodos objeto de comprobación, invocando la aplicación de la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central con fecha 29 de junio de 2010.

Como indica la STSJ de Baleares, sección 1ª, nº 916/2011, dictada en el rec. 204/2010, Roj STSJ BAL 1397/2011 , en el fundamento de derecho segundo, sobre la improcedencia de la liquidación anual del IVA'

Como primera cuestión a analizar corresponde el turno del estudio de la legalidad y corrección de la liquidación practicada en los términos que lo ha sido.

Decíamos en la Sentencia nº 1027 de 19 de noviembre pasado que el Tribunal Económico Administrativo, en su resolución de 29 de junio de 2010, confirma la resolución del TEAR de Cataluña de 22 de mayo de 2008 recurrida en alzada por la Administración Tributaria que anuló el acuerdo de liquidación basándose en que la Administración tributaria sólo puede practicar liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual ... sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año natural.

En efecto, el TEAC en su resolución de 29 de junio de 2010 establece que:

'Al margen de otros preceptos de la LIVA y del RIVA que aluden a los períodos de liquidación (trimestral o mensual) para cuantificar el resultado de la misma (de especial trascendencia para el sujeto pasivo que debe cuantificar la deuda a ingresar o el crédito que se genera a su favor bien para solicitar la devolución o bien para compensar en autoliquidaciones posteriores; pero también para la Administración puesto que no puede dejar de aplicar aquellas normas cuyo cumplimiento resulta necesario para cuantificar la deuda o el crédito de cada período) y de los efectos que lleva consigo el que no se tenga en cuenta esta forma de proceder, pudiendo alterar sustancialmente el resultado, tanto respecto de los períodos comprobados, como también puede tener efecto sobre los posteriores que no hubieran sido objeto de comprobación (puesto de manifiesto también por el TEAR...) y que podrían ocasionar perjuicios para el obligado tributario; de las normas generales tributarias se deduce también que la forma de proceder por la Administración tributaria no puede ser otra que la de cuantificar el resultado de la comprobación por períodos de liquidación.

Así se desprende de lo dispuesto en los artículos 101.1 , 102.2 , 137.2 , 139.2 , 148 y 153 de la LGT de 17 de diciembre de 2003 y, en su desarrollo artículos 87.2 , 101.1.2 y 3 , 164.5 y 178.1 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT); así como de los artículos 11 y 49 del anterior Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT ) aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

Baste así señalar como, por ejemplo, el artículo 164.5 del RGGIT dispone que «en relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados».

Conviene resaltar también el artículo 49 del anterior RGIT (si bien ha quedado derogado por la entrada en vigor del actual RGGIT) que, en su apartado cuarto dispone que «en relación con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse una única acta respecto de todo el período objeto de comprobación, al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho período pueda determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios».

Esto es, si bien el Acta o el acuerdo de liquidación puede referirse a varios ejercicios, períodos como señala el actual RGGIT y ello deberíamos señalar respecto del IVA, debe individualizarse el resultado de cada uno de los períodos objeto de comprobación, de cada liquidación referida a un período concreto (que puede coincidir en relación con determinados tributos con el ejercicio anual, no así en IVA ), de forma que la deuda final resultante del acto o acuerdo puede determinarse por la suma algebraica de todas las liquidaciones.'

Esa práctica constituye un defecto de carácter material y no meramente formal, pues en definitiva la exigencia de la obligación tributaria, cuando de IVA se trata, surge con ocasión de los correspondientes períodos de liquidación y así lo declara expresamente la Resolución de 24 de noviembre de 2010 dictada por el TEAR en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT. Así señala esa resolución:

'(...), aun cuando en el IVA el Impuesto se devenga mediante repercusión por cada operación (de hecho en la terminología del impuesto el concepto de cuota devengada se identifica con la de cuota repercutida), la exigibilidad de la obligación tributaria principal a que se refiere el citado art. 21 de la LGT surge con ocasión de los correspondientes períodos de liquidación. Por lo que dicha exigibilidad está vinculada al cierre del período de liquidación. Consecuencia de lo anterior es que el período incide de forma decisiva en el momento del nacimiento de la obligación tributaria tanto respecto al ingreso de la deuda (autoliquidación) como de la obligación formal (resumen anual) del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública.

Por ello, aun admitiendo la identificación del defecto material como el que afecta a los elementos reservados a Ley formal, se llegaría a una conclusión similar dada la estrecha relación entre la exigibilidad del tributo con los períodos de liquidación.'

Por todas las razones anteriores expuestas, esta Sala considera más adecuado el criterio expuesto relativo a la conceptuación de vicio material como el directamente relacionado con la aplicación de la norma tributaria dirigida a la determinación y cuantificación de la deuda tributaria, esté o no regulada dicha materia por Ley formal. Podemos pues concluir que el defecto consistente en liquidar por períodos anuales en vez de trimestrales, no es un defecto procedimental, ni tampoco supone la omisión de ningún requisito documental; se trata sencillamente de la aplicación incorrecta de la normativa liquidatoria del tributo, de ahí su naturaleza material, coincidiendo por tanto en este punto con el criterio expuesto en la Resolución impugnada.

El criterio sustentado por el TEAC guarda perfecta consonancia con los reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo en torno al período de liquidación del IVA coincidente con el trimestre natural o bien mensual, pues sobre ese postulado descansa el razonamiento de inadmisión de los recursos de casación cuya cuantía global supera esa cifra, aunque individualmente consideradas las liquidaciones trimestrales o mensuales, no lo hacen. Prueba de ello son los autos de inadmisión de casación de 11/3/2010, 19/2/2009, 19/11/2009, 12/3/2009 y 26/3/2009 entre otros muchos, así como las Sentencias del TS de 24/6/2009 y 25/11/2009 .'

En este mismo sentido se han pronunciado la SAN, sección 6ª 8 de febrero de 2012, dictada en el rec. 323/2010 ; la STSJ Galicia, sección 4ª de 31 de enero, Roj. STSJ GAL 762/2012; la STSJ Madrid, sección 5ª, de 10 de mayo de 2011, ROJ STSJ MAD 4195/2011 .

En definitiva la liquidación practicada por la Hacienda Foral respecto al IVA 2º,3º y 4º trimestre del 2004 y 2005, al hacerse sobre el año natural, sin detallar cada período trimestral, incide en defecto que vulnera el principio de neutralidad impositiva, debiendo anularse la liquidación practicada.

Con fundamento en las consideraciones expuestas, el recurso debe ser estimado, anulando las liquidaciones impugnadas, pero declarando el derecho de la Administración a la práctica de nuevas liquidaciones en relación con el tributo y periodos afectados, con dos limitaciones: la que impone la prescripción de los derechos de la Administración a liquidar la deuda tributaria, y la que impone el principio que prohíbe la reformatio in peius'.

Ocurre sin embargo que la situación del caso en estudio no es similar a la examinada en los supuestos a que estas últimas resoluciones aluden y es que las razones que como hemos visto justifican el que las liquidaciones administrativas se acomoden a los períodos de la autoliquidación a que corresponden no tienen sentido cuando, como es el caso, la liquidación administrativa se practica precisamente al presentar la autoliquidación del último trimestre y el resumen anual puesto que con independencia de que se hiciese constar a qué período del año corresponde la liquidación administrativa al ser el resumen anual sobre el que se está actuando se va a obtener en todo caso el saldo final del ejercicio de la suerte de cuenta corriente que la tramitación del IVA implica.

En el supuesto en estudio los folios nº 7419 y 7587 muestran que es al presentar las autoliquidaciones finales y los resúmenes anuales de los ejercicios 2006 y 2007 que se practican las liquidaciones administrativas discutidas. Estas liquidaciones, dado el momento del año y fase de la gestión en el que se practican, necesariamente van a afectar al resultado final del ejercicio pues, como decimos, es el resumen anual el que las desencadena, y este hecho, el que se practiquen rectificando el resumen anual impide también que se den las situaciones que se pretenden evitar con la exigencia de que las liquidaciones administrativas se practiquen sobre el período de autoliquidación al que corresponden ya que si bien en esos supuestos la cuota resultante de cada mensualidad o trimestre, según los casos, podrá ir alterándose -incluso prescribir o resultar firme por otras razones- a lo largo del año hasta el momento final que será cuando se obtenga el resultado definitivo del ejercicio a compensar o deducir, tal situación no concurrirá cuando es el propio resumen anual el que se examina y modifica pues no hay ya riesgo de que el resultado final del ejercicio pueda ser otro a causa de no practicar las liquidaciones sobre la que corresponde a cada momento de autoliquidación ya que es el propio resultado final el que se está analizando. Por lo demás, el recurrente conoce a qué operaciones y período de liquidación obedecen las actuaciones administrativas y no señala en qué medida se ha podido ver perjudicado, en suma, la actuación se muestra inocua.

Incluso la situación beneficia a la recurrente puesto que los intereses se le exigen no desde el momento en que correspondiera según el período de autoliquidación sino desde la fecha correspondiente a la última autoliquidación anual -folios nº7587 y 7613-.

A modo de resumen, las liquidaciones anuales practicadas se evidencian inocuas puesto que el resultado último no hubiese sido otro si en lugar de anuales hubiesen sido mensuales o trimestrales. La parte conoce las operaciones a que corresponden y las fechas en que debieron haberse liquidado y no opone más que una defensa genérica, sin especificar si podía haber períodos prescritos o inatacables por otra razón. En tales supuestos es cuando sí puede resultar aplicable la doctrina a que se alude en la demanda y no en casos como el de autos. En este contexto, y sobre la autoliquidación del último período del año y la declaración resumen anual, la Administración liquida y obtiene el saldo que el cierre del ejercicio arroja. La liquidación anual se valora así como una irregularidad no invalidante por su intrascendencia pues el resultado hubiese sido el mismo en todo caso.

El recurso es por todo cuanto antecede, estimado en lo decisivo

CUARTO.-De acuerdo con los arts. 86 y 139 de la LJ no se efectúa especial imposición de costas procesales ni se dará recurso de Casación frente a esta Sentencia.

Ante lo expuesto la Sala

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el recurso presentado por la representación procesal de ENTIDAD PUBLICA EMPRESARIAL DE VIVIENDA-DONOSTIAKO ETXEGINTZA contra el acuerdo dictado el 24 de febrero de 2011 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestima las reclamaciones acumuladas nº 203 a 205 de 2010 presentadas contra las liquidaciones provisionales practicadas en el Impuesto Sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2005 a 2008 y, en consecuencia, lo anulamos.

Cada parte abonará las costas procesales generadas a su instancia.

Esta sentencia es FIRME y NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo y testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 21 de junio de 2013.