Sentencia Administrativo Nº 379/2012, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 21/2010 de 19 de Abril de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.33.3-2010/0145561

Procedimiento Ordinario 21/2010

Demandante:D./Dña. Gaspar

PROCURADOR D./Dña. MARIA DEL PILAR RICO CADENAS

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 379

RECURSO NÚM.: 21-2010

PROCURADOR D./DÑA.: DÑA. PILAR RICO CADENAS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. Maria Antonia de la Peña Elias

----------------------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 19 de Abril de 2012

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 21-2010 interpuesto por D. Gaspar representado por la procuradora DÑA. PILAR RICO CADENAS contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23.9.2009 reclamación nº NUM003 interpuesta por el concepto de IRPF, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 17-4-2012 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA.Maria Antonia de la Peña Elias.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de Don Gaspar recurrente en el recurso que resolvemos impugna la resolución de 23 de septiembre de 2009 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó la reclamación económico administrativa a la que se asignó el número NUM003 , que dedujo contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 número NUM004 en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas fisicas de los ejercicios 1999 a 2001, por importe de 51.571,39 euros.

En esta resolución se confirma la liquidación recurrida rechazando la prejudicialidad penal pues no se aprecia indicios de la comisión de delito fiscal, la nulidad por cambio de actuario debidamente justificada por necesidades del servicio, la prescripción por superación del plazo de 12 meses de las actuaciones inspectoras, ya que incurrio en dilaciones imputables por falta de aportación de la documentación requerida y desde la notificación de la comunicación de inicio hasta la notificación de la liquidación no había prescrito ninguno de los ejercicios, tampoco el acta tenía que ser definitiva pese a la imputación de incrementos no justificados de patrimonio sino que se califica de previa y se razona porque al no comprobarse las imputaciones de la sociedad transparente Abascal 58 Abogados SL, es correcta la imputación de dicho incremento en todos los ejercicios en que lo fue y se encuentra debidamente justificada por la Inspección a través de los ingresos en las cuantas bancarias sin que el interesado pruebe el origen de los fondos, tampoco son admisibles los gastos deducidos sin probar su realción con la actividad económico profesional en cuanto a los vehiculos, libro, hoteles, cadena de musica y economato, por la realicación de un master al no probarse su realización por el interesado y su vinculo con la actividad, por obras en el domicilio de la CALLE002 al no justificar el ejercicio de la actividad profesional en el mismo y por último la Administración no ha acudido a la prueba de presunciones sino a las pruebas puestas a su diposición.

SEGUNDOLa parte recurrente solicita a la Sala que se anulen el acuerdo recurrido y la liquidación de la que trae causa y alega en síntesis que el procedimiento inspector es nulo por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva para no autoinculparse del artículo 24 de la Cosntitución en relación con el artículo 6 deL Convenio Europeo de Derechos , ya que el procedimiento inspector tiene su origen en las diligencias penales que se siguieron contra los consejeros de la sociedad Bolivia 23 SA por delito contra la Hacienda Pública siendo cliente de la entidad Abascal 58 Abogados SL de la que era socio y administrador solidario en base a una factura de 26.289.270 pesetas girada a Bolivia 23 y el error radica en entender que fue el quien personalmente la emitio y lo que no se puede es el empleo de datos obtenidos coactivamente en un procedimiento inspector sin ser advertido e informado de la trascendencia penal de tales datos con evidente indefensión, en segundo lugar el inicio de las actuaciones no se encuentra motivado ya que se hace con carácter general para el ejercicio 1999 solo por la existencia de la factura de referencia y luego se hace extensiva a la los ejercicios siguientes siendo en realidad la razón que no se encuentra la factura en cuenstión y lo correcto hubiera sido la via del artículo 111 de la LGT de información; concurre nulidad del procedimiento por el cambio de actuario sin justificación con incumplimiento del artículo 33.1 del RGIT ; caducidad por haberse superado el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras ya que frente a los 285 dias de dilaciones imputadas no puede admitirse como dilación imputable la que media entre el 22 de mayo de 2003 al 17 de febrero de 2004 por presentación incompleta de documentación porque los documentos se presentaron según se requerieron y los movimientos de cuentas bancarias los pudo solicitar directamente y solo resultarian 89 dias del total; era necesario un acta definitiva para imputar incrementos no justificados de patrimonio y no era necesario acta previa porque no se estaba comprobando a la sociedad Abascal 58 Abogados y es incorrecta la imputación misma sin haber investigado todo el patrimonio del interesado teniendo en cuenta además el patrimonio de su esposa dado el regimen de gananciales por el que su patrimonio se regía; los gastos rechazados eran deducibles y así en 1999 los gastos del vehiculo Volvo adquirido en ese mismo año y gasolina para el mismo se encontraba justificado ya que tenía que realizar numerosos viajes a Sevilla para el asesoramiento de su principal cliente y en cuanto a los del Polo que era de su hijo se lo presto por el mal estado de su vehiculo anterior, el libro se adquirio para regalarlo a un cliente, la cadena de musica aunque por error se recoge el domicilio del la CALLE003 era deducible, los gastos de reparación del vehiculo Audi encuentran idéntica justificación y los de alquiler de Hertz y del Economato aunque por error cosntase otro domicilio; en el año 2000 son deducibles los gastos de amortización y reparación del vehiculo Volvo y de gasolina son dedicibles por la misma razón y los gastos de hotel de Marbella justificados porque no tenía alojamiento solo lo tenía en Sevilla en sus desplazamientos profesionales; en 2001 eran deducibles los gastos correspondientes al Volvo y de gasolina, los gastos del garaje donde estacionaba su coche afecto a la actividad, el del masterdel Instituto de Empresa necesario para la actividad, de hotel de Cadiz ya que se trataba de un desplazamiento por razón profesional y no contaba con alojamiento y los gastos por reparación en el domicilo de la CALLE004 eran deducibles pues correspondia al de su actividad.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso y rechaza la vuleración del derecho a no autoinculparse pues se trata de causa penal ajena y el rcurrente tiene obligación de colaborar con la Administración, de acuerdo con la jurisprudencia los planes son reservados y en sujeto pasivo no tiene derecho a ser informado de su inclusión, el cambio de actuario no justifica la nulidad pretendida y se encuentra justificado en las necesidades del propio servicio, la duración del procedimiento no supero los 12 meses dadas las dilaciones imputables al recurrente, el acta previa fue correcta dada la limitación de la comprobación conforme al artícullo 50 del RGIT, hubo sendos incrementos no justificados de patrimonio y fue correcta su imputación pues la inspección descubre ingresos no justificados en cuentas bancarias de su titularidad y el recurrente no prueba el origen del dinero y tampodo ha justificado su ganancialidad y en cuanto a los gastos fueron correctamente rechazados por la inspección, ya que el vehiculo Volvo aunque tuviera que trasladarse a Sevilla no se prueba la afección en exclusiva a la actividad ni la gasolina ni las reparaciones del mismo coche ni del otro vehiculo Audi ni los de la tarjeta Soldred ni de los regalos objetos y estancias en hoteles ni los gastos del master al no constar la factura y no probarse y en cuanto a la sanción concurre culpabilidad.

CUARTOEl recurrente, Don Gaspar cuestiona la legalidad de la resolución de 23 de septiembre de 2009 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó la reclamación económico administrativa a la que se asignó el número NUM003 , que dedujo contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 número NUM004 en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas de los ejercicios 1999 a 2001, por importe de 51.571,39 euros.

Para resolver el recurso partimos de los hechos acreditados siguientes: en virtud del acta de disconformidad de referencia de 23 de marzo de 2004, calificada de previa, se procedio a regularizar la situación tributaria del recurrente por el concepto impositivo y periodos inidicados y frente a las declaraciones del sujeto pasivo, dado de alta en la actividad económica profesional del ejercicio de la abogacía, en los ejercicios 1999 y 2000 se detectan unos incrementos no justificados de patrimonio mediante el ingreso en cuentas corrientes de su titularidad de cheques por importes respectivos de 24.732,97 euros y 35.923,82 euros y se incrementa la base imponible de los tres ejercicios comprobados de 1999, 2000 y 2001 como consecuencia de estimar no deducibles gastos declarados por importes respectivos de 3.620,77 euros, 2.998,05 euros y 25.026,61 euros. De esta regularización resultó una propuesta de liquidación de 51.571,39 euros que tras los trámites de alegaciones e informe apliatorio y de las diligencias practicadas fue aprobada por el acto de liquidación originarimente recurrido.

QUINTOEn primer lugar la vulneración del principio de no autoinculpación que el recurrente basa en el seguimiento de diligencias penales por delito contra la Hacienda Pública contra los consejeros de la entidad Bolivia 23 SA a la que la sociedad Abascal 58 Abogados SL facturo servicios por valor de algo más de 26 millones de pesetas, aunque la factura constaba a su nombre como administrador y representante de la misma, no puede admitirse, puesto que no se sigue, o no se acredita que se siga, causa penal contra el recurrente; en todo caso se trata de actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas en relación a la actividad económica profesional del recurrente en determinados ejercicios sin que los datos y documentación proporcionados hayan sido obtenidos coactivamente sino de modo voluntario por su representación y tampoco existe vulneración del derecho de tutela judicial efectiva.

SEXTOPor lo que respecta a las cuestiones formales planteadas ha de estarse a lo resuelto por la reciente sentencia de la Sala número 250 de 13 de marzo de 2012 recaída en el recurso número 1058/09 promovido por el aquí recurrente contra el resultado de las actuaciones inspectoras por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los mismos ejercicios y uno más, ya que las actuaciones para ambos impuestos comparten fechas y motivación en cuanto a la justificación de su inicio.

Es aplicable al presente caso el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, en concreto los artículos. 18 y 19 , que regulan la planificación de las actuaciones inspectoras, y el artículo 29 del mismo texto, modificado por Real Decreto 136/2000 , referido a los modos de iniciación de dichas actuaciones.

El artículo 18 dispone que el ejercicio de las funciones propias de la inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad.

El artículo 19 trata de los planes de inspección, distinguiendo entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección.

Y el artículo 29 del citado texto reglamentario, establece que las actuaciones de comprobación e investigación únicamente se pueden iniciar de dos modos: a) por propia iniciativa de la Inspección; b) a petición del obligado tributario. En el primer supuesto, el precepto señala que la iniciativa de la Inspección puede ser como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector Jefe respectivo.

Las normas reglamentarias relativas a los Planes de Inspección han sido interpretadas por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de fecha 4 de octubre de 2004 , que resume la doctrina jurisprudencial en los siguientes términos:

'a) El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, precisa en su Exposición de Motivos que: 'La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras'.

Elapartado 1 del artículo 19 del RGIT, referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección , los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, b) Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19, dispone que 'los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad', lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente 'amnistía' fiscal de las sanciones, dado que elartículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por laDisposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1986, modificó elapartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria, excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria, c) La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que 'per se' no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en elartículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, y en elartículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimientoen dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, 'los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión', que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque elartículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de Septiembre, por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que 'todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico-administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto', lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición y d) Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por elartículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: 'La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección', sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone elartículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, cuyo texto es: 'El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad'.

En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza. A partir de la vigencia de laLey 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de Octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: '1. La Agencia (...) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en elartículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (...)'.

Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr.SSTS. de 20 de octubre de 2000,17 de febreroy23 de octubre de 2001).'

La doctrina transcrita ha sido reiterada por sentencias posteriores del Tribunal Supremo, entre ellas la reciente de 30 de noviembre de 2011 , doctrina que pone de manifiesto que el acto de inclusión del contribuyente en el Plan de Inspección es reservado y confidencial, inclusión que en el presente caso no ha vulnerado los criterios de selección al estar justificada en las circunstancias anteriormente expuestas. Y también está debidamente motivada la posterior ampliación de las citadas actuaciones en base a los argumentos que figuran en la solicitud de modificación antes reseñada.

SEPTIMOPlantea también el recurrente como en el recurso citado la nulidad del procedimiento inspector por haberse procedido al cambio de actuario invocando 'necesidades de servicio', lo que infringe el art. 33.1 del Real Decreto 939/1986 al no expresar los reales motivos del cambio.

El art. 33.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , precepto redactado por Real decreto 136/2000, dispone: '1. Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda.'

Las actuaciones inspectoras que nos ocupan fueron iniciadas por Dª Paloma , adscrita a la Unidad de Inspección nº NUM005 , y su cambio fue consecuencia del traslado de dicha actuaria a otra Unidad, conforme consta en los documentos obrantes a los folios 197, 198 y 199 del expediente, supuesto que constituye una de las causas que justifica el cambio de actuario, por lo que debe ser desestimado el motivo de impugnación analizado.

OCTAVOComo en el recurso 1058/09 postula igualmente el actor que se declare la prescripción del derecho de la Administración tributaria a practicar liquidación por el impuesto y ejercicios objeto de comprobación, invocando la caducidad del procedimiento por haber durado más de 12 meses entre las notificaciones de la comunicación de inicio y de la liquidación.

El análisis de esta cuestión debe llevarse a cabo a partir de la Ley 1/1998, aplicable al presente caso por haberse iniciado las actuaciones inspectoras antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, cuyo art. 29 dispone:

'1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (...).'

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante 6 meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones.'

Pues bien, como ha proclamado esta Sección en numerosas ocasiones, el precepto transcrito no contempla la caducidad del procedimiento inspector por exceder su duración de doce meses, sino que regula un supuesto de prescripción al establecer que la superación del aludido plazo o la interrupción injustificada de las actuaciones durante seis meses determina que 'no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones', si bien para fijar la real duración del procedimiento inspector hay que excluir del cómputo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada.

En consecuencia, es procedente rechazar la caducidad del procedimiento inspector invocada en el escrito de demanda.

Tampoco puede estimarse la prescripción por superarse el plazo máximo de duración de las actuaciones porque la Administración requirio la aportación de documentación que resultaba necesaria para determinar los rendimientos y los gastos de la actividad profesional del recurrente. En efecto, en la diligencia de fecha 29 de julio de 2003 se requirió la aportación de justificantes de los ingresos recibidos en concepto de gastos de los rendimientos de la actividad profesional, estractos bancarios y arrendamiento durante cada uno de los años objeto de comprobación, así como los medios de cobro (v. expediente, folio 35 de 302). Ese requerimiento fue reiterado en diligencia de fecha 17 de septiembre de 2003 (folio 38). En la diligencia de fecha 6 de noviembre de 2003 se solicitó a la representante del sujeto pasivo aclaraciones sobre el domicilio de la actividad, sobre rendimientos del capital inmobiliario de los ejercicios 1999 y 2000, sobre determinados ingresos en su cuenta del Banco Atlántico en los ejercicios 1999, 2000 y 2001, sobre los conceptos de todos los ingresos por cheques en la cuenta de Caja Madrid, solicitándose asimismo extractos de los movimientos de dos cuentas del Banco Atlántico (folios 40 al 43). En la diligencia de 3 de diciembre de 2003 el interesado aportó diversa documentación y fue requerido para completar las aclaraciones previamente solicitadas así como para dar respuesta a los aspectos no aclarados en relación con la cuenta de Caja Madrid y con una de las cuenta del Banco Atlántico (folio 48). En la diligencia de 14 de enero de 2004 se indica que la compareciente había solicitado aplazamiento de las actuaciones desde el día 23 de diciembre de 2003 hasta esa fecha, y se expresa que se aporta documento referido a la cuenta de Caja Madrid, pero no las justificaciones sobre la cuenta del Banco Atlántico, agregando la representante del obligado tributario que 'intentará buscar más justificantes' (folio 49). Por último, en la diligencia de 3 de febrero de 2004 se informó al interesado del cambio de actuario y fue requerido para justificar cobros, gastos y utilización de vehículo en la actividad durante los cuatro ejercicios comprobados (folios 51 y 52).

Los datos que se acaban de exponer son elocuentes y ponen de manifiesto, como antes se indicó, que durante el período cuestionado la Inspección realizó actuaciones plenamente encaminadas a la comprobación y regularización de los ejercicios 1999-2001 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, pues los justificantes y aclaraciones requeridos afectaban directamente al indicado tributo, de modo que no se ha producido la paralización que denuncia la parte actora.

Para determinar la duración efectiva de las actuaciones inspectoras hay que excluir del cómputo las dilaciones imputables al contribuyente, a cuyo efecto el art. 31 bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986 y modificado por Real Decreto 136/2000, considera dilaciones imputables al propio obligado tributario 'el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales'.

Por tanto, la falta de aportación de documentos -así como la aportación insuficiente- son dilaciones imputables al obligado tributario, al igual que los aplazamientos solicitados por el mismo.

La Inspección imputa al recurrente 285 días de dilaciones: del 10 al 16 de abril de 2003 por aplazamiento; del 14 de mayo al 22 de mayo de 2003 por elmismo motivo; por último, desde el 22 de mayo de 2003 hasta el 17 de febrero de 2004 por falta de aportación de documentos.

Así las cosas, aunque el actor niega este último período de dilación, la documentación obrante en el expediente avala la decisión administrativa, que está debidamente justificada en el acta de inspección, pues en las comparecencias de 22 de mayo y 29 de julio de 2003 el obligado tributario no aportó documentación solicitada previamente, en esa última fecha se solicitó una aclaración que no se facilitó hasta el día 3 de diciembre de 2003 y, por último, los justificantes de determinados movimientos de las cuentas bancarias se terminaron de aportar el 17 de febrero de 2004, fecha en que finaliza la dilación.

En consecuencia, las actuaciones inspectoras comenzaron el 24 de febrero de 2003 y finalizaron el 28 de mayo de 2004 con la notificación de la liquidación, período que comprende un total de 460 días (311 días del año 2003 y 149 días del año 2004), debiendo restarse 285 días por dilaciones imputables al contribuyente, por lo que el tiempo real de duración de dichas actuaciones ha sido de 175 días, inferior a los doce meses previstos en el art. 29 de la Ley 1/1998 , de manera que el inicio de las actuaciones inspectoras interrumpió la prescripción, no habiendo prescrito el derecho de la Administración tributaria a practicar liquidación por el impuesto y ejercicios mencionados.

NOVENOLa siguiente cuestión que se plantea es la atinente a la indebida calificación del acta de previa pues para la imputación de los incrementos no justificados de patrimonio era necesario que fuese definitiva. Esto no es así porque el recurrente además de obtener rendimientos deel ejercicio de su actividad económica profesional tenía imputaciones procedentes de la sociedad en régimen de transparencia fiscal de la que era socio Abascal 58 Abogados SL y el acta se calificó de previa hasta en tanto se ultimasen actuaciones encaminadas a comprobar y, en su caso, regularizar la situación tributaria de dicha, entidad estaba justificada dicha calificación de acuerdo con el artículo 50.3.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ya citado, que establece ' tendrán, asimismo, el carácter de previas: c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una sociedad o entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la entidad.'

DECIMOOtra cuestión que se discute es la relativa a los incrementos no justificados de patrimonio que la Inspección imputa al recurrente en los ejercicios 1999 y 2000 por los importes a los que ya se ha hecho mención mediante el ingreso de cheques en las cuentas bancarias de su titularidad en las entidades Banco Atlántico y Caja Madrid, imputación que la parte actora considera incorrecta porque no se investiga su patrimonio.

Tratándose de incrementos de patrimonio no justificados, el artículo 37 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece que tiene tal consideración 'los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales' y añade que 'las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde fecha anterior al periodo de prescripción.'

Por su parte la jurisprudencia exige que la Administración demuestre por cualquier medio de prueba que se ha producido el incremento y opera la presunción iuris tantum de que aquel ha tenido lugar y constituye renta gravable y al contribuyente afectado le corresponde probar de que se financió con otras rentas o activos de que disponía ( sentencias de 18 de octubre de 2002 , 25 de febrero de 2003 y 12 de febrero de 2004 , entre otras).

En el caso de autos la Administración ha acreditado que en los ejercicios 1999 y 2001 el recurrente tuvo ingresos en efectivo en sus cuentas corrientes que no se justificaban ni se correspondían por exceso con los ingresos obtenidos según las fuentes de renta de que disponía sin que el recurrente, a pesar de ser requerido para ello, probase el origen de las cantidades ingresadas a su favor como le correspondía en virtud del principio de la carga de la prueba del artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 , entonces aplicable y no sirve argumentar que la Administración no comprobó el patrimonio preexistente y que se encontraba casado en régimen de gananciales, pues a él correspondía la prueba del origen y la naturaleza del dinero obtenido previamente descubierto por la Inspección y si solo debía serle imputado una parte acreditando ese carácter ganancial.

UNDECIMOLa última cuestión discutida se refiere a los gastos declarados por el contribuyente y rechazados por la Administración. Dice en síntesis el actor que son deducibles por su relación con su actividad profesional relativos al vehículo marca Volvo en cuanto a su amortización, gasolina, reparación y garaje y de un Audi, ya que su principal cliente residía en Sevilla y tenía que hacer múltiples desplazamientos, regalo de libro a cliente, un master del Instituto de Empresa, estancias en hoteles de Cádiz y Marbella, localidades a las que tuvo que desplazarse por razones profesionales y donde no tenía residencia al contrario que en Sevilla, gastos por compras en economato, cadena de música para el despacho y obras de reparación del inmueble de la CALLE004 número 2 de Madrid.

La citada Ley 40/1998,en su art. 26.1 dispone que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, normas contenidas en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que en el art. 10.3 establece: 'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

El Artículo 14 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , relativo a gastos no deducibles en su apartado e) sobre donativos y liberalidades dispone: 'No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.'

Por su parte, el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece el principio contable de la correlación entre ingresos y gastos en función de la corriente real de bienes y servicios, de manera que el resultado del ejercicio este constituido por los ingresos menos los gastos realizados para su obtención.

En cuanto a la documentación de las operaciones, el artículo 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , que regula el deber de expedir y recibir facturas que incumbe a empresarios y profesionales, establece que para la determinación de las bases los gastos necesarios para la obtención de los ingresos cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante facturación completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado al operación o en los casos en los que se admite los documentos sustitutivos tiques y sus copias que permite dicho reglamento.

En conclusión para que un gasto sea deducible fiscalmente no basta la aportación de factura y que se contabilice, sino también es necesario acreditar la realidad de la operación que documenta, que ha existido corriente real de bienes o servicios y que se han utilizado en la realización de la actividad económica del contribuyente. En materia de prueba, el artículo 114.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria , vigente al inicio del procedimiento de gestión, establece:'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'y el artículo 115, de la misma Ley , en cuanto a los medios y valoración de prueba, declara de aplicación las normas contenidas en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo dispuesto en los artículos siguientes.

Dicho lo anterior, en relación con los gastos de los automóviles incluyendo amortización, reparación, gasolina, cargos de la tarjeta Soldred y garaje, el art. 21.4 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 214/1999, sólo considera elementos patrimoniales afectos a la actividad los vehículos de turismo que se destinan de modo exclusivo al desarrollo de la misma, requisito que no ha demostrado el demandante, que se ha limitado a invocar la necesidad de realizar desplazamientos en el desarrollo de su actividad profesional a Sevilla y Andalucia, por lo que no se cumplen los requisitos exigidos para admitir la deducción pretendida al no haberse justificado su afectación exclusiva a la actividad económica y en relación al Audi no se justifica su titularidad y el Polo es del hijo del recurrente.

Con respecto a los restantes gastos, hay que reiterar que sólo tienen carácter deducible los que son necesarios para la obtención de los ingresos, prueba que no ha aportado el contribuyente en vía administrativa ni este proceso, pues efectúa alegaciones que no pueden eliminar la carga de probar la vinculación de cada uno de los gastos con los ingresos obtenidos. En este sentido, no puede olvidarse que hay gastos que por su propia naturaleza y finalidad están vinculados a la actividad, mientras que otros no se corresponden con ese fin y aparecen desconectados de tal actividad, lo que ocurre en este caso con los gastos en el domicilio fiscal del recurrente, teniendo la sede de su actividad económica y la de la sociedad profesional en otros domicilios (se refieren a bienes que no guardan relación con la profesión del actor), al igual que las estancias en hoteles de lujo de la costa andaluza en Marbella y Cádiz, respecto de las que se alega la necesidad de trasladarse y la carencia de residencia en esas localidades, libro para cliente adquirido en la librería Crisol de Castellana, que es una liberalidad, para adquirir una cadena de música en Expert, por alquiler de vehículo de la compañía Herz, compras en Economato Comunidades SL, respecto de los cuales no se ha demostrado en modo alguno su conexión con la actividad económica y en relación al master del Instituto de Empresa no se justifica quien lo recibió a pesar de que la inspección en diligencia de 3 de febrero de 2004 requirio para que se probara, por lo que tampoco queda acreditada su relación con la actividad profesional.

DUODECIMOEn virtud de la precedente exposición el recurso debe desestimarse sin imposición de costas al no concurrir los motivos que establece el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la procuradora Doña Pilar Rico Cadenas, en representación de Don Gaspar , contra la resolución de 23 de septiembre de 2009 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó la reclamación económico administrativa a la que se asignó el número NUM003 , que dedujo contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 número NUM004 , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1999 a 2001, por importe de 51.571,39 euros, por ser conforme a Derecho esta resolución. No se hace expresa imposición de costas. Notifiquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo indicación que no cabe recurso a los efectos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.