Sentencia Administrativo Nº 379/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1538/2010 de 18 de Febrero de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1538/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0006860

SENTENCIA NÚM. 379/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a dieciocho de febrero de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1538/2010 a instancia de Andrés y Virginia , representados por la Procuradora Clara González Rodríguez y asistidos por la Letrada Patricia de Cortés Sánchez Beteta; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que:

(i) declare contraria a derecho y en consecuencia anule la Resolución del TEAR de Valencia de 28 de mayo de 2010

(ii) declare conforme a derecho la aplicación de los coeficientes reductores del régimen de tributación derivado de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 contemplados en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley 40/1998 , y asimismo

(iii) declare la expresa imposición en costas procesales a la Administración demandada al deber ser considerada su actuación en la resolución de las reclamaciones interpuestas por esta parte como contraria a la buena fe así como temeraria a los efectos de la imposición de las mismas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Auto de fecha 16 de septiembre de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 71.799,47 €.

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, y previa declaración de su pertinencia, se practicó la propuesta por las partes, con el resultado que obra en autos. Posteriormente, una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 18 de febrero de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de mayo de 2010 que desestima la Reclamación nº NUM000 interpuesta contra la Liquidación Provisional practicada por el concepto IRPF ejercicio 2003; y que estima la reclamación nº NUM001 interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que :

(i) declare contraria a derecho y en consecuencia anule la Resolución del TEAR de Valencia de 28 de mayo de 2010

(ii) declare conforme a derecho la aplicación de los coeficientes reductores del régimen de tributación derivado de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 contemplados en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley 40/1998 , y asimismo

(iii) declare la expresa imposición en costas procesales a la Administración demandada al deber ser considerada su actuación en la resolución de las reclamaciones interpuestas por esta parte como contraria a la buena fe así como temeraria a los efectos de la imposición de las mismas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA

Alega en la demanda que en fecha 24/07/2003 fue expropiada por la Conselleria de Sanidad la finca registral nº NUM002 inscrita en el Registro de la Propiedad nº 12 de Valencia de la que el recurrente Andrés es titular de la totalidad del pleno dominio, levantándose acta de ocupación, correspondiendo al actor un pago del depósito previo a cuenta del justiprecio por importe de 168.758,07 €, que le fue abonado con fecha 28/07/2003.

Con fecha 21/06/2007 se incoa acta de disconformidad por la que se regulariza la ganancia patrimonial derivada de la anterior expropiación, concluyendo que se ha ejercido una actividad económica agrícola, y por tanto, el inmueble deberá considerarse afecto a dicha actividad, no siendo de aplicación los coeficientes reductores a que se refiere la Disposición Transitoria Novena del TRLIRPF. Practicándose Liquidación provisional en tal sentido. Interpuesto recurso de reposición, se desestima por resolución de 23/11/2007. En el recurso de reposición interpuesto el recurrente ponía de manifiesto que nunca se ha ejercido una actividad económica agrícola en la finca objeto de expropiación; y que la cantidad que se cobró en concepto de indemnización por rápida ocupación, que ascendió a 2.471,04 €, no lo fue por 'cosechas pendientes de recolección' sino que fue en concepto de 'indemnización previa por rápida ocupación'. Frente a la anterior resolución interpuso reclamación económico-administrativa, que fue finalmente desestimada por la resolución del TEAR de fecha 28/05/2010

Opone en la demanda el derecho de mis mandantes a la aplicación de los coeficientes reductores del régimen de tributación derivado de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, por cuanto nunca han ejercido ninguna actividad agrícola en la finca objeto de expropiación.

Alega que la resolución impugnada refiere que consta acreditada (a través de las fotografías del expediente expropiatorio y la propia declaración del recurrente) la existencia de un cultivo de cardos por lo que se concluye que se ha ejercido una actividad económica agrícola; que dada la superficie cultivada no es posible que se destinara únicamente al consumo privado o familiar, por lo que queda acreditado que el terreno se encontraba afecto a una actividad agrícola aunque la cosecha existente no llegara a recolectarse y venderse; que se percibió una indemnización previa por rápida ocupación por importe de 2.471,04 € que, aun reconociendo que únicamente no está prevista para indemnizar cosechas pendientes no se entiende qué otro concepto se pudo indemnizar pues la expropiación no obligó a realizar mudanza ni se menciona en el expediente expropiatorio ningún otro tipo de daño ocasionado al propietario por la rápida ocupación.

Frente a lo expuesto en las resoluciones recurridas, reitera el recurrente que nunca ha ejercido una actividad económica agrícola en la finca objeto de expropiación. Partiendo de la definición de rendimientos de actividades económicas contenida en el artículo 25 de la Ley 40/1998 concluye que aunque existiera un cultivo de cardos ello no implica por sí solo que se esté ejercitando una actividad económica ya que en ningún momento ha existido o se ha pretendido ningún aprovechamiento económico, ni la producción y/o distribución de bienes.

Se trata de un cultivo de cardos (no de alcachofas como inicialmente señalaba la administración). El motivo de que estuvieran plantados junto a un camino era porque éste se dirigía a un vertedero y siguiendo los consejos de los vecinos colindantes, para evitar el crecimiento de malas hierbas el padre del recurrente a mediados de los 90 decidió plantar estos cardos, exclusivamente con este fin, cuyo mantenimiento era mínimo, en cuanto a coste y trabajo, de manera totalmente ociosa y sin maquinaria de ningún tipo, tal como se aprecia en las fotografías, por el descuido y mal estado del cultivo. Así se acreditó con el Informe del Ingeniero Técnico Agrícola Eloy obrante en el expediente.

Además, la resolución impugnada especifica que el cardo cultivado en la parcela expropiada era comestible y de uso culinario, mientas que en el precitado Informe se manifiesta por el perito que el cardo no estaba destinado a su consumo.

En definitiva, la única finalidad del cultivo de cardos fue no tener problemas con los propietarios de las parcelas colindantes, y que la parcela del actor no se convirtiera en un vertedero, considerándose una práctica habitual en la tradición de la huerta valenciana.

Añade que la resolución recurrida solo tiene en cuenta la existencia de un cultivo y, sin embargo, no tiene en cuenta otros datos que no constan en el expediente expropiatorio (tales como valoración del vuelo de la finca, solicitud o concesión de indemnización por lucro cesante) y que de estar sí evidenciarían la realidad del desarrollo de una actividad económica en dicha finca.

Además, ni el recurrente, ni su mujer ni sus hijos han estado nunca dados de alta en esta actividad económica, ni nunca han declarado ningún ingreso por este concepto, consecuencia de que jamás han explotado esta finca económicamente.

Así, la Administración no ha realizado ninguna tarea de comprobación de la existencia de una actividad económica, únicamente basa su manifestación en la existencia de un cultivo y en el cobro por parte de los recurrentes de la indemnización por rápida ocupación de la finca, lo que en modo alguno acredita la previa existencia de una actividad agrícola.

Respecto al cobro de la indemnización por rápida ocupación, en la hoja de aprecio de la Administración no se menciona que esta indemnización se otorgue en concepto de 'cosechas pendientes de recolección', ni siquiera se menciona la existencia de cosechas pendientes; la Administración concedió la indemnización de forma automática sin establecer el concepto concreto por la que la otorgó; aceptándose por el recurrente sin solicitar un valor superior, lo que sin duda habría hecho en el caso de tener la finca explotada económicamente. Así, es práctica usual en los procedimientos de expropiación que la Administración ofrezca una cantidad de dinero en concepto de indemnización por rápida ocupación al expropiado, concepto indeterminado que parece que tenga como único criterio el temporal. En la hoja de aprecio de la Administración no se determinó el concepto ni la base de cálculo de dicha indemnización, por lo que no cabe presumir en contra del recurrente que equivale a la recolección de cosechas pendientes cuando en ningún momento la administración expropiante lo manifiesta.

Por todo lo expuesto, la liquidación practicada resulta incorrecta pues debió haberse aplicado a la ganancia patrimonial determinada por la expropiación los coeficientes reductores previstas para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes del 31/12/1994.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que la cuestión de fondo planteada es la de si resultan o no de aplicación los coeficientes reductores del régimen de tributación derivado de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos antes del 31/12/1994 contemplados en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF . La Inspección considera que el terreno expropiado se encontraba afecto a una actividad agrícola porque existía un cultivo y porque se cobró una indemnización por rápida ocupación. A ello oponen los actores que el terreno no estaba afecto a ninguna producción, aunque existiera la plantación de cardos, esta se hizo sin fin comercial sino con la intención de que la tierra no se deteriorara por su abandono. Por lo que la resolución de esta cuestión versa exclusivamente sobre una cuestión fáctica. Indicando que las alegaciones del actor y la documentación aportada no constituyen prueba suficiente para desvirtuar los hechos expuestos en el acuerdo de liquidación recurrido.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse al propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación practicado por el concepto IRPF ejercicio 2003:

' (...) TERCERO.- Con motivo de la ejecución de las obras para la construcción del nuevo Hospital Universitario La Fe de Valencia, la Conselleria de Sanidad ha incoado Expediente de Expropiación Forzosa por el Procedimiento de Urgencia, sobre los bienes y derechos afectados, según Resolución de 10 de abril de 2003 del Conseller de Sanidad relativa a la información pública y levantamiento de actas previa a la ocupación de dicho expediente.

La Conselleria de Sanidad ha remitido información del expediente citado, habiéndose obtenido igualmente datos del Registro de la Propiedad de Valencia.

De la documentación recabada por la Inspección se pone de manifiesto que:

1.- D. Andrés era titular de la siguiente parcela, según consta en el expediente citado:

Parcela nº NUM003 .

Corresponde a la finca nº NUM002 del Registro de la Propiedad 12 de Valencia, adquirida según manifestación privada de herencia de Encarnacion (fallecida el 10/06/1987, en escritura de 15/12/1993) y valorada en 2.000.000 ptas (12.020,24 €).

2. Con fecha 24/07/2003 la anterior finca fue expropiada por la Conselleria de Sanidad, levantándose Acta de Ocupación.

El 21/07/2003 se recibió cheque (cobrado el 28 del mismo mes) por importe de 168.758,07 € que comprendía, conjuntamente, el pago del depósito previo a cuenta del justiprecio (166.287,03) más afecciones y la indemnización previa por rápida ocupación IPRO (2.471,04 €).

Este último concepto se satisface, de acuerdo con lo señalado en la hoja de aprecio de la Administración e informe anexo, en el caso de que el terreno esté cultivado, como compensación de cosechas pendientes de recolección.

La descripción y destino de la parcela nº NUM003 se detalla en diversos documentos como la Ficha de Campo, Acta Previa a la Ocupación, Acta de Ocupación, Convenio, concretándose en 3.696 m2 expropiados de suelo urbanizable dedicado a huerta.

El 03/10/2003 se fijó el justiprecio definitivo en el Convenio de Adquisición por un importe total de 430.138,94 € por lo que se abonó la diferencia de lo percibido en el punto anterior y esta cantidad, es decir, 261.380,87 €, mediante la propuesta de pago de la Conselleria, siendo la fecha de salida de Intervención el 06/05/2004.

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

SEGUNDO.- Las actuaciones inspectoras se han dirigido a la cuantificación de la ganancia patrimonial no declarada por los obligados tributarios derivada de la expropiación de una parcela de su titularidad con motivo de la construcción del nuevo Hospital La Fe.

Respecto a la calificación de las parcelas como bienes afectos a una actividad económica, el artículo 25 de la Ley 40/1998 del IRPF define los rendimientos de las actividades económicas:

'Se consideran rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes o servicios'.

Por su parte, el artículo 26 de dicha Ley establece, en su apartado 2 que:

'Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la Sección 4ª del presente capítulo'.

El artículo 27 de la misma Ley reconoce en su apartado 1 que:

'Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad del contribuyente.

El artículo 31.1 de la misma Ley establece: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'.

En el presente caso el contribuyente no ha declarado la ganancia patrimonial derivada de la expropiación de la parcela indicada, por considerar que no existía actividad económica, y que dicha ganancia no estaba sujeta dado el tiempo transcurrido entre su adquisición y la expropiación.

No obstante, en el expediente aparecen fotografías en las que se observa el hecho de estar cultivada la parcela con alcachofas, motivo por el cual se ha indemnizado por la Administración expropiante por rápida ocupación IPRO (cosechas pendientes), cuestión que implica que previamente se ha ejercido una actividad económica (en este caso, la agrícola) (...)'.

A su vez, la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la anterior liquidación, señala:

'(...) SEGUNDO.- El recurrente fundamenta sus alegaciones en la falta de afección de la finca expropiada a una actividad económica. Señala que la Inspección considera que la finca expropiada está cultivada y afecta a una actividad económica (agrícola) -y por tanto no resultan aplicables a la ganancia patrimonial derivada de su expropiación los coeficientes reductores contemplados en la disposición transitoria novena del TR del IRPF - basándose en los dos siguientes hechos: que el cheque por el que se paga el depósito previo a cuenta del justiprecio de la expropiación comprendía una indemnización previa por rápida ocupación (IPRO) que según consta en la Hoja de Aprecio de la Administración e informe anexo, se satisface por las cosechas pendientes de recolección; y que en el expediente de expropiación obran dos fotografías en las que la finca aparece cultivada de 'alcachofas'.

Pero que, no obstante lo anterior, nunca ha ejercido una actividad agrícola en la finca expropiada, pues en la Hoja de Aprecio no se menciona que la indemnización se otorgue por la existencia de cosechas pendientes de recoger, sino que la Administración la concedió de forma automática, sin establecer el concepto, y que él la aceptó sin solicitar un valor superior, lo que hubiera hecho si la hubiera cultivado.

Alega que la indemnización previa por rápida ocupación (IPRO) es un concepto más amplio que no está establecido para las cosechas pendientes sino que persigue indemnizar cualquier daño que pueda derivar de la rápida ocupación.

Añade que la Inspección fundamenta su liquidación solo en el cobro de la indemnización (IPRO) pues en el expediente de expropiación no figuran otros datos que evidencien el desarrollo de una actividad económica pues la Administración expropiante no efectuó una valoración del vuelo de la finca (que debe considerar no solo la cosecha pendiente sino el tipo de cultivo: árboles, plantas, etc). Que el cultivo que existía en la finca no era de alcachofas sino de cardos. Cultivo que realizaba desde mediados de los años noventa por tener un mantenimiento mínimo, y para evitar el abandono de la finca, pero sin efectuar un aprovechamiento económico de la producción.

Por último, el recurrente justifica la inexistencia de actividad económica agrícola en la finca expropiada, en la inexistencia de declaración de ingresos por dicha actividad en su declaración de IRPF, así como en el hecho de no haber estado dado de alta como agricultor. Añade que no se le puede solicitar la prueba diabólica de acreditar que no ha realizado una actividad económica en la finca expropiada, competiendo a la Administración la carga de la prueba de la actividad económica que justifique la inaplicación de los coeficientes reductores a la ganancia patrimonial obtenida.

TERCERO.- De las alegaciones formuladas se extrae que la única cuestión debatida es la consideración de la finca expropiada como elemento patrimonial afecto a una actividad económica (agrícola) a los efectos de poder aplicar sobre la ganancia patrimonial derivada de la operación de transmisión los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la LIRPF .

En cuanto a la alegación referente a que la Inspección fundamenta su liquidación solo en el cobro de la indemnización (IPRO) que según consta en la Hoja de Aprecio de la Administración e informe anexo se satisface por la existencia de cosechas pendientes de recolección, hay que contestar que teniendo en cuenta 'la función de las actas previas a la ocupación como acto destinado a constatar y describir el estado físico y jurídico de los bienes y derechos afectados, para de tales datos configuradores de la realidad material de los bienes y derechos extraer las consecuencias valorativas para la ulterior determinación del justo precio' (sentencias de 23-1-1980, de 29-11-1994 y de 11-6-2003 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha ), no se puede formular reparo al hecho de que la Inspección haya fundamentado su regularización en los hechos constatados y valorados por la Administración expropiante para determinar el justo precio.

En el expediente administrativo obra copia del expediente de justiprecio remitido a jurado provincial de expropiaciones, en el que, entre otros documentos, incorpora:

- Descripción de la parcela (en la que se indica como características agronómicas de la finca: la de regadío, con Huerta (3.432,00 m2) y camino (151,00 m2) y como mejoras la de infraestructura de riego (folios 25 y 26 del expediente).

- La Hoja de Depósito Previo (folio 40) en la que se fija una indemnización previa por rápida ocupación (IPRO) de 2.471,04 € teniendo en cuenta que se trata de huerta, que se valora a 0,72 €/m2 (3.432,00 m2)

-Las citadas fotografías de la finca que se encuentran foliadas en el expediente con número NUM004 y NUM005 , no adjuntan información respecto del tipo de cultivo.

-La Pieza Separada de Justiprecio (folios 95 a 102) en la que se indica (página 100) que: 'Al no tener constancia del aprovechamiento de la zona, de acuerdo con lo establecido en el artículo 29, este será el resultante de la media ponderada de los aprovechamientos referidos al uso predominante al polígono fiscal en el que a efectos catastrales esté incluido el mismo'.

De los documentos anteriores se extrae que la Administración expropiante calcula la indemnización previa por rápida ocupación considerando la existencia en la huerta expropiada de una cosecha pendiente (sin precisar el cultivo existente en la misma) que se valora a 0,72 €/m2.

El recurrente alega que el cultivo existente en la finca era cardos, pero no acredita dicha manifestación en modo alguno. En cualquier caso, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en su sentencia nº 802/2005 de 13 de junio (recurso nº 1295/2001 ) aprecia la posibilidad de calcular el rendimiento del suelo según método analítico incorporando la perdida de beneficios derivada de la disminución o desaparición de la actividad empresarial y de la superficie productiva, señalando que no es necesario valorar el cultivo existente en la finca en el momento de la expropiación, pues puede valorarse el cultivo o los cultivos que habitualmente se dan en la zona y en las fincas de características similares.

Así pues, en contra de lo alegado por el recurrente la indemnización por rápida ocupación sí se satisfizo en consideración a la cosecha pendiente.

En cuanto a que la alegación referente a que la indemnización previa por rápida ocupación (IPRO) puede concederse por otros daños, además de la cosecha pendiente, hay que señalar que la regla quinta del artículo 52 de la LEF referente a las consecuencias de la declaración de urgente ocupación de los bienes afectados por la expropiación establece que 'La Administración fijará, igualmente, las cifras de indemnización por el importe de los perjuicios derivados de la rápida ocupación, tales como mudanzas, cosechas pendientes y otras igualmente justificadas...'. De modo que de acuerdo con el precepto expuesto, la indemnización de cualquier tipo de daño requiere su previa justificación.

De la documentación obrante en el expediente se extrae que el contribuyente no ha justificado ningún tipo de perjuicio ocasionado por la rápida ocupación, así como que, como se ha visto anteriormente, para el cálculo de dicha indemnización la Administración expropiante solo ha tenido en consideración la existencia de cultivo en la finca expropiada.

El hecho alegado de que el propietario no solicitara una mayor indemnización no acredita la inexistencia de un cultivo en la finca expropiada, sino solo su conformidad con la valoración del mismo efectuada por la Administración expropiante.

Por otra parte, la Administración expropiante, de acuerdo con el artículo 45 de la LEF (que dispone que cuando en el momento de la ocupación existan cosechas pendientes o se hubieran efectuado labores de barbechera se indemnizará de las mismas a quien corresponda) y con el artículo 45 del Reglamento (que dispone que las indemnizaciones previstas en el artículo 45 de la Ley corresponderán a los que por cualquier título hubieran de percibir los frutos o cosechas pendientes o realizar los trabajos de barbechera u otras labores análogas...) abonó la referida indemnización al propietario de la finca, por ser él el que la cultivaba. Así pues, que la finca expropiada era cultivada por su propietario, es un hecho constatado y acreditado con los documentos obrantes en el expediente expropiatorio, que además reconoce el propio recurrente en su escrito, precisando que la cultivaba, junto con sus hijos. Por lo que la cuestión a dilucidar es si la explotación agrícola de la finca expropiada constituye una actividad económica.

El recurrente justifica la alegación de falta de aprovechamiento económico de la producción agrícola de la finca en los hechos de no figurar de alta como agricultor, ni haber declarado nunca ingreso de dicha naturaleza en su declaración de IRPF pero el incumplimiento de sus obligaciones fiscales no constituye un medio de prueba válido. Así, el Tribunal Constitucional en Sentencias 56/1985, de 19 de abril , 54/1987 de 13 de mayo , 22/1992 de 14 de febrero , 68/1993 de 1 de marzo , y 103/1993 de 22 de marzo , tiene declarado que no puede mantenerse una alegación de indefensión quien con su propio comportamiento omisivo o falta de la diligencia necesaria es el causante de la limitación de los medios de defensa que se haya podido producir.

Por otra parte, la superficie cultivada de la finca (3.545,00 m2 de huerta) permite presumir un aprovechamiento económico de la producción agrícola de la misma'

Añadiéndose, finalmente, en la resolución del TEAR recurrida:

'(...) Teniendo en cuenta la documentación obrante en el expediente, las propias alegaciones de los reclamantes y conforme a la normativa expuesta, es un hecho probado que además no se discute por los interesados, que la parcela expropiada era una tierra de huerta de más de 3.000 m2 y estaba cultivada en el momento de la expropiación. Concretamente existía un cultivo de cardos comestibles. El cardo es el nombre común de varias plantas de la familia de las Asteráceas que incluye hortalizas de diversas especies: de hoja (achicoria, lechuga, endibia, escarola), de flor (alcachofa) o de tallo (cardo). La existencia del cultivo está acreditado por las fotografías de la parcela cuyas copias obran en el expediente y por las propias alegaciones que los interesados han formulado a este Tribunal, al señalar que el propio contribuyente junto a sus hijos realizaba este cultivo de cardos porque exigía un mantenimiento mínimo y evitaba el crecimiento de las malas hierbas, las molestias a los vecinos labradores que explotaban las fincas colindantes y en general el deterioro del campo por su abandono, pero sin realizar un aprovechamiento económico de la producción.

También es hecho probado que se percibió una indemnización por rápida ocupación. En el expediente administrativo obra copia del expediente de justiprecio remitido al Jurado Provincial de Expropiaciones en el que se incluye entre otros documentos y fotografías la descripción de la parcela como 3.432 m2 de tierra de huerta, con 151 m2 de camino y mejoras en las infraestructuras de riego y una Hoja de depósito previo que fija la indemnización por rápida ocupación en 2.471,04 € a razón de 0,72 € por m2 (3.432 m2).

Alegan los reclamantes que la indemnización por rápida ocupación es un concepto más amplio que no cubre únicamente las cosechas pendientes. Apreciación que compartimos, en cuanto dicha indemnización puede cubrir otros daños distintos de la pérdida de las cosechas. En este sentido la regla 5ª del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa referente a las consecuencias de la declaración de urgente ocupación de los bienes afectados por la expropiación, establece que: 'La Administración fijará, igualmente, las cifras de indemnización por el importe de los perjuicios derivados de la rápida ocupación, tales como mudanzas, cosechas pendientes y otras igualmente justificadas...'. Siendo evidente que la presente expropiación no obligó a realizar una mudanza, ni tampoco obra en el expediente expropiatorio acreditación de ningún otro tipo de daño al propietario ocasionado por rápida ocupación que debiera, lo que evidencia que la Administración expropiante para fijar la indemnización solo tuvo en cuenta la existencia del cultivo.

También es de destacar que dicha indemnización por el cultivo existente se abonó al propietario de la finca como titular de dicho cultivo, atendiendo al artículo 45 de la LEF que establece que cuando existan cosechas pendientes o se hubieran efectuado labores de barbechera se indemnizará de las mismas a quien corresponda, y el artículo 45 del Reglamento dispone que dichas indemnizaciones corresponderán a los que por cualquier título hubieran de percibir los frutos o cosechas pendientes o realizado los trabajos de barbechera u otras labores análogas.

SEXTO.- A la vista de lo anterior y por aplicación del artículo 108.2 LGT este Tribunal considera que entre los hechos probados existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano con las conclusiones siguientes: dada la superficie del terreno es descartable que el cultivo del mismo únicamente se destine al consumo propio privado o familiar; tampoco ha justificado el propietario que hubiese cedido el uso del campo en los tres años anteriores a la explotación a un tercero, por arrendamiento o cualquier otro título. La realidad constatada es que en el ejercicio de la expropiación el campo estaba en explotación con una plantación de cardos; por lo que queda debidamente acreditado en el expediente que el terreno se encontraba afecto a una actividad agrícola aunque la cosecha existente no llegara a recolectarse y venderse.

Las alegaciones del reclamante y la documentación aportada no constituyen pruebas suficientes para desvirtuar los hechos expuestos, acreditativos de que la tierra expropiada se encontraba afecta a una actividad económica agrícola. Lo mismo sucede con la falta de declaración de ingresos de la agricultura en las declaraciones de IRPF, ya que dicha falta de declaración no es más que una actuación unilateral del contribuyente que no obsta a un real ejercicio de la agricultura, ejercicio que implícitamente reconoció al alegar que cultivaba la plantación con la ayuda de sus hijos, cuyos rendimientos positivos o negativos simplemente pudieran no haber sido declarados, por lo que procede desestimar esta alegación.

La Disposición Transitoria 9ª de la entonces vigente Ley 40/1998 establecía que para poder disfrutar de los coeficientes reductores de las ganancias de patrimonio, puestas de manifiesto en las transmisiones de inmuebles adquiridos antes de 31/12/1994 es necesario que el elemento patrimonial estuviese no afecto, y ese requisito se incumple en el presente caso, por lo que la liquidación administrativa resulta correcta en cuanto consideró improcedente la aplicación de los citados coeficientes reductores'

CUARTO.-De este modo, la cuestión que se plantea en el presente recurso jurisdiccional consiste en determinar si el terreno expropiado estaba o no afecto a una actividad agrícola.

Al respecto, debe indicarse que en el debate sobre la carga y validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

También debe considerarse que, en principio, el artículo 108 de la Ley General Tributaria otorga presunción de certeza a los datos consignados por el contribuyente en sus declaraciones del IRPF, y corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna»(FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

Así, debe señalarse quela cuestión controvertida es sustancialmente una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que la parcela expropiada no estaba afecta a una actividad agrícola.

En el presente supuesto, como resulta de la literalidad de las resoluciones recurridas (acuerdo de liquidación, resolución desestimatoria del recurso de reposición y resolución del TEAR) debemos reiterar que la Administración infiere la afección de la parcela expropiada a una actividad agrícola de los siguientes hechos:

-La existencia de un cultivo de cardos.

-La extensión de la parcela (3.432,00 m2 de huerta)

-El pago de una indemnización por rápida ocupación en el expediente expropiatorio, indicando que la misma, ante la falta de alusión a la necesidad de mudanza ni a la existencia de otros perjuicios debe responder a la indemnización por cosechas pendientes.

-La alegación del recurrente de que cultivaba la plantación con ayuda de sus hijos

Por su parte, el hoy recurrente afirma que nunca ha percibido rendimiento alguno de la actividad agrícola, ni consta que se encuentre de alta en dicha actividad en la Seguridad Social. Reiterando que la existencia del cultivo de cardos en la parcela expropiada tenía como única finalidad que la tierra no se deteriorara por su abandono.

Se remite en este punto al Informe Pericial de Valoración que aportó al expediente expropiatorio, suscrito por los Arquitectos Adriano y Augusto , en el que se valoraba la parcela expropiada sin ninguna referencia a la existencia en la misma de actividad económica alguna, y sin que se incluyera en la valoración cantidad alguna en concepto de indemnización por cosecha ni por lucro cesante. Informe pericial que es íntegramente ratificado y sometido a contradicción en período probatorio a través del interrogatorio de su autor, Adriano , quien manifiesta que no se fijó en su dictamen indemnización por cosecha porque lo que había en el terreno eran unos cardos que no tenían ningún valor y que era una cosa simplemente para mantener el terreno en buenas condiciones, pero no eran para sacar dinero; que era como tener en un chalet la hierba o algo así.

Del mismo modo se aporta Informe sobre el cultivo del cardo con coste mínimo en una parcela de huerta del término municipal de Valencia suscrito por el Ingeniero Técnico Agrícola Eloy , matizando en su dictamen que la finca objeto de informe no ha podido ser visitada por estar ya en ejecución las obras del nuevo Hospital La Fe de Valencia (si bien ha visto las fotografías de la parcela existentes en el expediente expropiatorio) por lo que nos limitamos a informar sobre la posibilidad de que el cultivo de cardos sirva como cultivo de bajo coste que permita mantener una parcela en condiciones mínimas de ornato de manera que evite molestias a los vecinos agricultores por la invasión de malas hierbas, minimice el riesgo de incendio y evite la creación de un vertedero en la misma parcela. Concluye el perito indicando que debido a las características del cultivo, a las del terreno objeto de este informe y las climáticas de la zona, es razonable y recomendable la utilización de un cultivo como el del cardo simplemente para mantener definida, cultivada y más o menos libre de malas hierbas la parcela, evitando así problemas con los vecinos por un coste mínimo durante muchos años.Informe íntegramente ratificado y sometido a contradicción en período probatorio a través del interrogatorio de su autor, Eloy quien añade que la explotación económica de un cultivo de cardos en una parcela de 3.500 m2 es absolutamente inviable, dado que la producción máxima que podría tener para biomasa, que es el único aprovechamiento que podríamos darle a este tipo de cultivo por una parcela de 3.500 m2 podría ser de entre 150 y 200 € de producción por toda la parcela; que es absolutamente inviable, pues solo el coste del traslado de la producción a la central transformadora de biomasa costaría más dinero; que las explotaciones económicas del cultivo de cardos se realizan en superficies mucho más amplias y en suelos mucho menos fértil y más barato.

Esto es, conforme le correspondía, debemos concluir que la parte recurrente ha acreditado que no ejercía actividad económica en la finca expropiada, lo que determina que el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como las liquidaciones de las que trae causa, en cuanto no reconocen el derecho a aplicar los coeficientes reductores del régimen de tributación derivado de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos antes del 31/12/1994 contemplados en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF .

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Andrés y Virginia ser la resolución impugnada del TEAR contraria a Derecho, y la anulamos.

2º)ANULAMOS asimismo la liquidación tributaria de que aquella resolución trae causa.

3º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.