Sentencia Administrativo Nº 3889/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1117/2011 de 04 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

Recurso nº. 1117/11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a cuatro de noviembre de 2014.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. Luís Manglano Sada, Presidente, D. Rafael Pérez Nieto y D. Laura Alabau Martí, Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA NUM: 3889/14

En el recurso contencioso-administrativo número 1117/2011 interpuesto por D. Rosana Pérez Puchol Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de D. María Rosa bajo la dirección letrada de D. María Amparo Arráez Vera contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 22-12-10 por la que se desestima reclamación nº NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional de IRPF ejercicio 2006, liq NUM001 .

Es Administración demandada Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia representada y defendida por el Abogado del Estado D. José Marí Olano.

Ha sido magistrado ponente la Ilma. Sra. D. Laura Alabau Martí, quien expresa el parecer de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto recurso contencioso-administrativo por la representación de la actora acompañando poder de representación procesal y copia de la resolución impugnada, fue admitido a trámite mediante decreto de 9-5-11.

SEGUNDO.- Admitido el recurso, y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la recurrente para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito, suplicando se dictara Sentencia en la que estimando la demanda se declare contraria a Derecho la resolución impugnada y se anule la liquidación impugnada, confirmando la declaración por IRPF correspondiente a 2006.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda en nombre y representación de la demandada mediante escrito en el que solicitó se desestimara la misma en base a los hechos y razonamientos que obran en su escrito.

Sin que se solicitara el proceso a prueba, aportando habiendo interesado las partes el trámite previsto en el art. 64 de la Ley Reguladora , una vez verificado se declararon los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del recurso el día 28 de octubre de 2.014, teniendo lugar la misma el citado día.

QUINTO.- En la sustanciación de este recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 22-12-10 por la que se desestima reclamación nº NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional de IRPF ejercicio 2006, liq NUM001 por importe de 32.147,61 € (correspondiendo 28.061,74 € a la cuota y 4.085,87 € a intereses), motivada por la ganancia patrimonial obtenida por otorgamiento de escritura pública de concesión de la opción de compra dada por la contribuyente a una mercantil por importe de 78.149,28 €.

La resolución impugnada confirma la liquidación en base a considerar idóneo el procedimiento de verificación de datos seguido en sede de gestión, la adecuada motivación del acuerdo de liquidación, la adecuada calificación del negocio jurídico como opción de compra, sin que se trate de una entrega de arras a cuenta de compraventa.

SEGUNDO.-Interesa en demanda anulación de la liquidación practicada con base en las siguientes alegaciones:

Nulidad del procedimiento, conforme al art. 62.1 e) LRJPAC, al haber prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido, al haber excedido el ámbito propio de un procedimiento de verificación de datos, realizando calificaciones jurídicas complejas que demandarían otro tipo de actuaciones inquisitivas, en concreto al exigir aportación de escritura de compraventa de un inmueble distinto para finalmente acabar liquidando una supuesta ganancia patrimonial generada por otra operación no incluida en el requerimiento inicial.

Falta de motivación de la propuesta y acto de liquidación, por considerar que incluye una referencia genérica a los preceptos que regulan las ganancias patrimoniales y la integración de las rentas, referencia tan amplia que incluye cualquier supuesto.

No se produjo ganancia patrimonial en el ejercicio 2006, por considerar la actora que no se ha alterado la composición de su patrimonio, al calificar la operación realizada con la mercantil Inversions Movarla S.L. como arras o anticipo del precio en virtud de promesa de venta futura, correspondiente al 10% del precio, que no da lugar a tributación por IRPF. Pero aun cuando se considerara opción de compra, se trata de un contrato preparatorio y provisional de otro futuro al integrarse en caso de ejercitarse la opción, en el precio, considerando conforme al art. 14 TRLIRPF que éste es el momento en que se produce la alteración patrimonial.

Errónea integración de la supuesta plusvalía en la base general del IRPF, cuando debería integrarse en la base especial, conforme a los arts. 39 y 40 pues la recurrente es titular del bien al menos por sucesión hereditaria al menos desde 1964, debiendo tributar al 15% y no al 45%.

No se ha detraído el valor de adquisición correspondiente al derecho que se enajena, conforme al art. 32 LIRPF .

No se aplica, omitiendo cualquier razonamiento en la resolución impugnada, el coeficiente reductor derivado de la transmisión de elementos o derechos no afectos a actividades económicas adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, DT 9ª LIRPF , indicando que la AEAT no ha incorporado al expediente prueba de la afectación de la finca a una actividad agraria.

Por el Abogado del Estado se opuso al recurso, argumentando en torno a no haber sido excedidos los límites del procedimiento de verificación de datos, estar debidamente motivado el acto de liquidación, ser imputable el precio percibido a dicho ejercicio, ser integrable el rendimiento en la renta general, no especial, pues no existe coste de adquisición.

TERCERO.-En relación a la primera cuestión suscitada, en que la parte actora opone inidoneidad del procedimiento de verificación de datos empleado por el órgano de gestión, procede considerar el art. 123 LGT el cual enumera sin agotar procedimientos de gestión tributaria, entre los que se cuentan verificación de datos, comprobación de valores, y comprobación limitada.

El procedimiento aplicado en nuestro caso, verificación de datos, encuentra encaje entre los supuestos previstos en el art. 131: a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadaspor el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

Por otra parte, el art. 132 autoriza formular propuesta de liquidación previo requerimiento al obligado, a fin de que aclare o justifique la discrepancia observada, o cuando la Administración cuente con datos suficientes para formularla.

Ciertamente, es posible, pero no necesario, finalizar el procedimiento mediante el inicio de comprobación limitada o de inspección, incluyendo en él el procedimiento de verificación de datos. Este último mecanismo sería de aplicar en el caso en que el órgano de gestión careciera de los datos necesarios para efectuar la propuesta de liquidación, sin embargo, como veremos, no es así.

El órgano de gestión ha practicado liquidación en base a los datos y justificaciones aportadas por la obligada, en concreto, examinado el expediente de gestión obra declaración y diligencia de presentación de documentación requerida, escrituras de compraventa de 18-10-1976 y de 28-2-2006.

Sin embargo a la AEAT le consta otra información al folio 26, un pago en concepto de precio de venta, de 90.653,16 euros, por la mercantil Inversions Movarla S.L. a la actora, ejercicio 2006 y una factura por concepto 'opción de compra', por tanto ha sido practicada la liquidación por medio del procedimiento de comprobación de datos, aplicando tanto los que constaban a la AEAT, como los que han sido recabados a la actora, en el ámbito de los apartados b) y d) del art. 131, ámbito que se excedería, de haber recabado los datos a tercero, circunstancia que no concurre; ni la pretendida complejidad de la calificación sustenta la inadecuación del procedimiento que defiende la actora.

La jurisprudencia ha establecido criterios de amplitud en el ámbito de las modalidades de gestión, así la STS 1 de diciembre de 2011 (RC 1114/08 ):

'(...) el art. 123 de la LGT , tras la redacción conferida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, facultó a los órganos de gestión para practicar liquidaciones provisionales cuando los elementos de prueba que obraran en su poder pusieran de manifiesto la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

De acuerdo con lo anterior, el órgano gestor se ajustó a las previsiones del art. 123 de la LGT , comprobando y negando la concurrencia de los requisitos exigidos para poder aplicar la reducción del 95% en la base imponible del ISD, actividad esta para la que no resultaba necesaria la intervención de los órganos de inspección. No puede, por tanto, entenderse que existiera extralimitación por parte de la Administración autonómica, en el sentido señalado por las recurridas en sus respectivos escritos de oposición. (...)'. FJ 3º

CUARTO.Ha alegado la actora falta de motivación de la propuesta y acto de liquidación, por considerar que incluye una referencia genérica a los preceptos que regulan las ganancias patrimoniales y la integración de las rentas, referencia tan amplia que incluye cualquier supuesto.

Conforme al art. 102 LGT la resolución por la que se practica liquidación ha de contener entre otros c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

Tal y como tiene establecido esta Sala, entre otras en sentencia de 15 de mayo de dos mil trece : Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que la liquidación contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo ( art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria ) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones administrativas.

Las Actas y sus liquidaciones deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Sólo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad ( STS de 27-10-2001, rec. cas. nº 796/96 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el Acta se ha prestado con conocimiento de causa.

El Tribunal Constitucional ha venido afirmando que la motivación de un acto administrativo es la que permite discernir entre discrecionalidad y arbitrariedad ( STC 165/93, 18 de mayo ), y así '...la exigencia de motivación suficiente es, sobre todo una garantía esencial del justiciable mediante la que se puede comprobar que la resolución dada al caso es consecuencia de una exigencia racional del ordenamiento y no el fruto de la arbitrariedad' ( SSTC 75/1988 , 199/1991 , 34/1992 y 49/1992 ).

Examinada la resolución obrante al folio 36 y ss del expediente, obra en el apartado 'hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución' expresión pormenorizada de todos los elementos de la liquidación practicada: se declara correcta la ganancia patrimonial declarada por la recurrente en cuanto al inmueble que declaró, pero sin embargo se añade la ganancia no declarada derivada de opción de compra realizada respecto de la mercantil, imputabilidad temporal de la ganancia, su adscripción a la parte general teniendo en cuenta el momento de su generación, así los efectos de un hipotético ejercicio futuro de la opción, y preceptos aplicables, motivación no estereotipada sino circunscrita a las circunstancias del caso considerando además que la recurrente no formuló alegaciones a las que hubiera de darse expresa respuesta.

QUINTO.En cuanto a la imputación de la ganancia al ejercicio 2006 que la actora impugna, sostiene que no se produjo ganancia patrimonial en el ejercicio 2006, por considerar que no se ha alterado la composición de su patrimonio, al calificar la operación realizada con la mercantil Inversions Movarla S.L. como arras o anticipo del precio en virtud de promesa de venta futura, correspondiente al 10% del precio, que no da lugar a tributación por IRPF. Pero aun cuando se considerara opción de compra, se trata de un contrato preparatorio y provisional de otro futuro al integrarse en caso de ejercitarse la opción, en el precio, considerando conforme al art. 14 TRLIRPF que éste es el momento en que se produce la alteración patrimonial.

Atenor de las reglas contenidas en el art. 14, Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial,en cuanto a la naturaleza del negocio jurídico examinado, son tres los elementos que inciden en la consideración adoptada por el órgano de gestión, calificándolo de opción de compra: en primer lugar, el propio tenor del contrato celebrado por las partes escritura de opción de compra de fecha 11 de abril de 2006 folio 29 expediente TEAR, habiendo de estar al criterio de literalidad establecido en el art. 1281 CC y concordantes, en cuanto ha sido calificado por los contratantes como opción de compra.

El segundo, la escritura describe el contenido de un contrato de opción, que no de arras, siendo el primero aquel por el cual el optante adquiere la facultad de comprar en un plazo determinado, detrayéndose el precio abonado por la opción, del precio de compraventa en caso de que lo verifique, o perdiendo dicho importe, que queda en poder del dueño, en caso contrario.

El tercero, la optante abonó IVA según resulta de la escritura por tanto dicho impuesto se devengó al momento del contrato de opción, independientemente de la eventual compraventa.

En cambio por el negocio de arras, conforme al art. 1454 CC , la opción se genera para ambas partes, pudiendo también el vendedor renunciar a la transacción devolviendo las arras dobladas, negocio que en modo alguno se compadece con el contenido del examinado.

Establecido lo cual, en cuanto al momento de generación de ganancia patrimonial derivada del negocio, esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse recientemente sobre negocio idéntico realizado incluso por la misma sociedad mercantil optante, en sentencia de 16 de julio de dos mil catorce :

TERCERO.- En el presente caso, deberá partirse del reconocimiento por las partes de la existencia de un contrato de opción de compra sobre una futura compraventa inmobiliaria, realizado en 2006, no siendo controvertido el precio ni su consideración de ganancia patrimonial, centrándose la controversia en la imputación temporal y consideración jurídica de la renta obtenida y, por tanto, su atribución a la parte general o especial de la base imponible del IRPF de 2006.

Pues bien sobre estas cuestiones ya se ha pronunciado en ocasiones esta Sala, debiendo citar la sentencia 2109/2014, de 4 de junio (R. 74/2010 ), en cuyo FD Segundo se dice:

'La cuestión jurídica suscitada en el primero de los motivos de la demanda ya ha sido resuelta por esta Sala en anteriores sentencias, como las de la Sección Primera de fechas 25.2.2005 y 29.6.2005 .

En tales sentencias esta Sala ha considerado que la concesión de un derecho de opción de compra a cambio de un prima -o precio- (incluso en los casos en que se hubiera pactado que la misma sea considerada como entrega a cuenta del precio de venta convenido para el supuesto de ejercicio de la opción de compra) constituye un hecho imponible distinto de la compraventa posterior consecuencia del ejercicio de aquél, de lo que se desprendería que dicha concesión sí resulta generadora de una alteración en el patrimonio del concedente del derecho de opción, habiendo de considerarse que dicha variación patrimonial es distinta de la que pueda producirse posteriormente en caso de que -finalmente- se ejercite el derecho de opción; ello conduciría al entendimiento de que en estos supuestos nos encontraríamos ante dos hechos imponibles distintos: uno constituido por la obtención de renta derivada de la concesión del derecho de opción y otro consistente en la renta que, posteriormente y en su caso, pudiera obtenerse por la transmisión del bien objeto de la previa opción de compra. Habida cuenta de tal doctrina de esta Sala, y en atención a principios de seguridad jurídica y prestigio de la jurisdicción, habremos de proceder a aplicar la misma en el supuesto de que aquí se trata, lo que conlleva la desestimación de este motivo de la demanda.

Así, la segunda de las sentencias precitadas, si bien a efectos de otro impuesto -el IVA-, pero en un caso en el que también se había pactado que la prima del derecho de opción de compra tendría el carácter de entrega a cuenta del precio de la compraventa para el caso de ejercicio del derecho de opción (circunstancia ésta en la que se enfatiza en la demanda como clave para la resolución de la cuestión), se pronuncia en los siguientes términos: 'TERCERO.- En cuanto a la adquisición de la opción de compra y ejercicio de la misma; la actora sostiene que se trata de dos hechos imponibles distintos:

Según las Consultas de la D.G.T. nº 821 y 822 de 14-5-1998: La concesión de la opción de compra debe calificarse como una prestación de servicios dado que no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble, sino la constitución de un nuevo derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla (art. 11.1 de la Ley del I.V.A.); como quiera que a esta operación no le alcanza ninguna exención deberá tributar al tipo general del impuesto. La transmisión del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción, se produce un nuevo hecho imponible que debe caracterizarse como entrega de bienes según lo previsto en el art. 8º de la Ley. Según lo previsto en el art. 78.3.2º de la Ley no cabe aplicar como minoración d ela base de la operación de 'entrega de bienes' lo satisfecho por la operación anterior de prestación derivada d ela concesión de la opción de compra.

La Sala está de acuerdo en que se producen dos hechos imponibles distintos, y entiende que cada uno de ellos está sujeto al I.V.A, el de prestación de servicios, con una base imponible de 10.000.000 ptas, al tipo del 16 %; y el de entrega de bienes, al tipo del 7 %, sobre una base imponible 41.500.000 ptas; pues se había pactado que el precio de la opción (10.000.000 ptas) se descontaria del precio de la compraventa (51.500.000 ptas), y sobre el precio de la opción ya se había pagado I.V.A.; en realidad el precio d ela operación de comraventa era de 41.500.000 ptas; y que por esta razón no es aplicable al caso presente el art. 78.3.2º de la Ley del I.V.A.

Procederá por tanto, la anulación de la liquidación impugnada en cuanto no consideró deducible, el I.V.A. soportado en la adquisición de la opción de compra, al tipo del 16 % sobre 10.000.000 ptas, y el soportado por la entrega de bienes, al tipo del 7 % sobre 41.500.000 ptas.'.

Expuesto lo anterior, el artículo 31.1 del Texto Refundido de la Ley del IRPF (RD Leg. 3/2004), aplicable al caso, regula lo siguiente:

'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'.

Por ello, no cabrá dudas sobre el hecho acreditado de que la cantidad percibida por el actor en el ejercicio 2006 por conceder el derecho de opción de compra a una entidad mercantil, atendiendo a las estipulaciones del contrato, debía descontarse del precio del bien objeto de la opción en el caso de que ésta fuera ejecutada antes de los dos meses convenidos. Si no era ejecutada por la optante, en cambio, tal cantidad no debía ser devuelta por el optatario, sino que quedaba en su poder en concepto de precio por la adquisición del derecho de opción de compra. Se trata, pues, de un precio por un contrato que establece un derecho real sobre un inmueble, y supone una renta o ganancia patrimonial para el propietario.

Como bien dice la sentencia de esta Sala 1495/2013, de 29 de octubre (R. 2519/2010 ), la imputación temporal del precio de la opción de compra deberá hacerse al ejercicio en que se escrituró dicho contrato, es decir, en 2006, pues:

'Se ha dicho en alguna ocasión que mediante el contrato de opción de compra una parte concede a la otra la facultad arbitraria, ejercitable en tiempo determinado y en determinadas condiciones, de decidir respecto a la celebración de un contrato principal. Bien se entienda como un contrato preparatorio o bien como una cláusula de opción inserta en otro contrato, lo característico de este contrato es la concesión de una facultad a la otra parte, que se califica de 'unilateral', por regla general, todo ello de conformidad con lo preceptuado en el art. 14, apartado 1º, del Reglamento Hipotecario , siendo esencial en su concepto el que no necesita actividad posterior de las partes para desarrollar las bases contractuales contenidas en el convenio (opción de compra) y que basta la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa quede firme, perfecto y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente, sin necesidad de más actos.

Al respecto de la cuestión de a qué ejercicio fiscal ha de imputarse la ganancia patrimonial obtenida por los recurrentes por la contraprestación de la opción de compra de los terrenos, no podemos acoger las alegaciones de la parte recurrente, las cuales parecen condicionar dicha imputación a la perfección del eventual contrato de compraventa. En efecto, habiéndose frustrado definitivamente la celebración de este último contrato, resultaría una impropia 'no sujeción' de la contraprestación dineraria que los contribuyentes efectivamente han percibido por conceder la opción.

Teniendo en cuenta la relativa autonomía del contrato de opción de compra, tal como hemos descrito más arriba, la consecuencia es que las percepciones dinerarias resultantes de dicho contrato se han de tratar tributariamente como operaciones autónomas y referidas cada una de ellas al tiempo de su celebración.

En el supuesto que nos ocupa, el recurrente otorgó a una sociedad una opción de compra sobre un terreno rústico, recibiendo por ello una contraprestación económica o precio. Con la opción concedida, la parte recurrente no hizo inmediata entrega del dominio de un bien o derecho concreto, sino que otorgó la facultad para decidir la compraventa del inmueble en el plazo establecido, renunciando, a su vez, a realizar acto alguno de disposición sobre el bien durante el plazo de ejercicio de la opción.

La citada operación contractual celebrada por las partes no pueden ser contempladas en su conjunto como un único contrato de compraventa futura ni ser tratada tributariamente como una operación de una única relación contractual, sino que estamos ante dos relaciones contractuales autónomas, que dan origen, desde la perspectiva fiscal, a dos hechos imponibles diferenciados, con independencia del precio de la opción y el plazo para su ejercicio, teniendo el optante la libertad para comprar o no, que es precisamente lo que caracteriza el contrato de opción.

SEXTO.Respecto al periodo de generación y detracción del valor de adquisición del bien, son otras las consideraciones que abonan la certeza del planteamiento formulado por la parte actora, consideraciones que fueron ya apuntadas en sentencia de esta misma Sala y Sección Rec 2519/10 st 29 de octubre de 2013 , al considerar que si bien el negocio consistente en opción de compra se presenta a efectos tributarios de forma autónoma respecto de la ulterior (y solo posible) compraventa, sin embargo participa de su naturaleza real, en cuanto vinculada a facultades de disposición de un bien inmueble, sin que quepa desconocer que, de haberse ejercitado la opción -lo que no acontece en este caso-, su importe formaría parte del precio, sin que resulte admisible un distinto tratamiento tributario de una y otra parte del mismo, a los efectos de su incorporación a la base general o especial del Impuesto, con aplicación de tan dispares tipos de gravamen, así como las restantes consecuencias de tal consideración que demanda la parte actora; todo ello discrepando esta Sala de las conclusiones apuntadas por la Consulta de la DGT V1005-08 de 21-5-08 en cuanto al tratamiento tributario de la opción de compra.

A tenor del art. 40.1 TRLIRPF en su anterior redacción, constituyen rentas de la parte especial : 1. La parte especial de la renta del período impositivo estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.

Como tiene establecido esta Sala y Sección en sentencia anteriormente apuntada, Rec 2519/10 st 29 de octubre de 2013 : Las alegaciones de la parte recurrente pueden abordarse desde dos tesis contrapuestas.

La primera de ellas sería aquella según la cual el precio percibido por conceder la opción de compra supone una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el concedente de la opción ostenta sobre el objeto del contrato, limitaciones que asume en virtud de dicho contrato, lo cual no tiene periodo de generación, pues no supone la entrega del dominio de ningún bien. Tan sólo si se ejercitara la opción y se celebrase el contrato decompraventa del inmueble, habrá de tenerse en cuenta la fecha de adquisición del mismo a los efectos que nos ocupan, pero dentro del incremento patrimonial derivado de la compraventa.

La segunda tesis parte de que el precio por la opción de compra es la cuantía en que se habría cifrado el valor económico de aquella renuncia a determinados derechos o facultades, los cuales pertenecían al recurrente desde la fecha de adquisición del bien: al transmitirlos varios años después, la ganancia patrimonial forzosamente debe incluirse en la parte especial de la base imponible(STSJCat. de 13-2-2013).

Esta última tesis es a la que nos acogemos por considerarla congruente con que hayamos calificado como una alteración del valor del patrimonio el percibo del precio de la opción mediante la renuncia temporal de los concedentes al ejercicio de las facultades dispositivas sobre el inmueble de su propiedad a cambio de un precio.

En nuestro caso pues, en coherencia con el anterior planteamiento, la actora invoca el art. 32 TRLIRPF de aplicación al supuesto, a efectos del cálculo del incremento: 1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

Considerando la naturaleza real del derecho de opción, en cuanto supone la transmisión de facultades de disposición relativas al dominio, procederá su cálculo detrayendo el valor de adquisición de la finca en proporción a la parte del precio de la finca que se abona como precio de la opción, debiendo ser estimada en este punto.

Por último, invoca la actora la actora aplicación de la DT 9ª TRLIRPF, ante lo cual procede considerar que aun cuando se vincule la opción a transmisiones de elementos patrimoniales afectos o no a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, no corresponde a la Administración Tributaria acreditar este hecho, es decir su afección, sino por el contrario incumbe a la actora acreditar su no afección para ser acreedora al beneficio fiscal que invoca, sin que haya articulado prueba alguna al efecto.

Procede pues la estimación del recurso.

SEPTIMO.En cuanto a las costas, conforme al art. 139 LRJCA en su anterior redacción aplicable a tenor de la fecha de entrada en vigor de la Ley 37/11 de 10 de octubre que la modifica se declaran de oficio al no apreciar concurrencia de las causas que determinarían su aplicación.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Rosana Pérez Puchol Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de D. María Rosa bajo la dirección letrada de D. María Amparo Arráez Vera contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 22-12-10 por la que se desestima reclamación nº NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional de IRPF ejercicio 2006, liq NUM001 , por ser contraria a derecho.

No ha lugar a la imposición de costas.

Contra esta sentencia cabe recurso de casación para unificación de la doctrina, el cual se interpondrá directamente ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente a la notificación, mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Asu tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba