Sentencia Administrativo Nº 39/2015, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1019/2011 de 15 de Enero de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1019/2011

Partes: FUNDACIÓ PRIVADA RESSONS C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 39

Ilmos. Sres.

MAGISTRADOS:

Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN

D. RAMÓN GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a quince de enero de dos mil quince .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1019/2011, interpuesto por FUNDACIÓ PRIVADA RESSONS, representada por la Procuradora Dª . Verónica COSCULLUELA MARTINEZ-GALOFRE, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª . NÚRIA CLÈRIES NERÍN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora Dª . Verónica COSCULLUELA MARTINEZ-GALOFRE, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La representación procesal de la Fundació Privada Ressonsimpugna en este recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya que desestima la reclamación núm. 08/08306/2006 formulada contra el acuerdo dictado por la Dependencia Regional la Inspección de Barcelona de la AEAT, referente a la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, y sanción resultante.

La recurrente es una fundación que se constituyó mediante escritura pública el 20 de diciembre de 1995 y está sujeta a la Ley Catalana 1/1982, de 3 de marzo de Fundaciones Privadas, e inscrita con el núm. 963 en el Registro de Fundaciones del Departament de Justícia de la Generalitat de Catalunya. Su objeto social es 'la promoción de la educación y especialmente de la enseñanza en todos los grados de acuerdo con las Leyes educativas vigentes, exceptuando la universitaria', y sus beneficiarios son ' las personas de cualquier edad o sexo que utilicen los servicios de los centros educativos creados, gestionados y/o protegidos por la Fundación en cualquiera de sus modalidades' (artículo 4 Estatutos). Es Patrón vitalicio de la Fundación la ' Associació de Pares Bordeta Sant Medir' (APBSM) ,que es una entidad sin ánimo de lucro, inscrita con el núm. 1998 en el Registro de Asociaciones de la Generalitat, la cual tiene por objeto ' la creación y mantenimiento de un centro educativo, denominado Escola Proa, donde se podrán impartir todos los niveles de enseñanza previstos por las leyes educativas'. L'Escola Proa es un centro de educación concertado con el Departament d'Ensenyament de la Generalitat.

En fecha 15 de abril de 1996, el presidente de la Fundación solicitó ante el Departamento de Gestión de la Administración Tributaria, la aplicación de los beneficios fiscales establecidos en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general.

En la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, la Fundación hizo constar que se trataba de una entidad acogida al Régimen fiscal previsto en los artículos 48 a 57 de la Ley 30/1994 , y en la casilla 027 indicó que su base imponible era negativa (-1.407,64 €) El resultado contable ascendía a 150.989,04 €, resultando una cuota diferencial de -240,78 €, que le fue devuelta el 14 de febrero de 2003.

En fecha 28 de junio de 2005, la AEAT comunicó el inicio de las actuaciones de comprobación parcial, con el objeto de verificar el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para la aplicación del régimen especial de entidades no lucrativas.

En el curso de las actuaciones, y preguntado por las cuotas que pagaban los padres de los alumnos, el obligado tributario manifestó que (folio 330 EA):

La Escola Proa es un centro educativo concertado con la Generalitat de Cataluña y la cuota escolar la paga la Generalitat.

Los padres de los alumnos de la Escola Proa abonan a la Asociación una cuota obligatoria por la denominada sexta hora lectiva.

Los padres de los alumnos de la Escola Proa, además de pagar una cuota a la Asociación, abonan donativos a la Fundación por dos conceptos; el primero para la realización de las obras de construcción de nuevas aulas y polideportivo anexo al antiguo edificio de la Escuela Proa, y el segundo concepto es para ayuda económica que necesita el centro docente ya existente en todo lo que no viene cubierto por el concierto económico con la Generalitat de Catalunya, tanto para rehabilitar aulas, como para material escolar, para las colonias de verano, etc.

El motivo por el que los padres realizan los donativos a la Fundación es que sus hijos están escolarizados en la Escuela Proa, y que con esos donativos se mejores las instalaciones donde se escolarizan.

Del examen de la contabilidad y del requerimiento de información a 19 personas que tuvieron sus hijos escolarizados en la Escuela Proa, la AEAT consideró que no puede en ningún caso calificarse de donativos las aportaciones de los padres a la Fundación, pues no se puede apreciar, los requisitos de voluntariedad y gratuidad en lo que son pagos obligatorios, regulares y periódicos por servicios de escolarización. Por otra parte, los receptores de la actividad de la Fundación Ressons se encuentran determinados y limitados a los hijos de aquellos padres que realizan aportaciones a la Fundación Ressons -denominadas como donativos voluntarios- y que constituyen su principal fuente de ingresos.

La AEAT constató la ' artificiosidad de la fórmula desarrollada por la Asociación de Padres Bordeta Sant Medir, que utilizando como instrumento interpuesto para la financiación de las obras y la actividad diaria de su Colegio a una Fundación, pretende obtener un ahorro fiscal para sí (disfrutando del régimen de la Ley 30/12994 para con el Impuesto de Sociedades) y para los padres de los alumnos (en forma de deducción en la cuota del Impuesto sobre la renta de las personas físicas)',y concluyó que la Fundació Ressonsincumplió lo dispuesto en el artículo 1.1, así como en el artículo 2, y en el artículo 42.1.a) de la Ley 30/1994 , lo cual a tenor de lo dispuesto en el artículo 47 de la misma ley comportaba la pérdida de los beneficios fiscales establecidos en la Ley de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general. En consecuencia y dado que se trata de una entidad sin ánimo de lucro, giró la liquidación del Impuesto de Sociedades, según lo previsto en los artículos 133 a 135 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , que regulan el régimen de las entidades parcialmente exentas, resultando una cuota a ingresar de 24.451,22 €, más 5.309,93 € de intereses de demora.

La recurrente centra su impugnación en torno a si se han cumplido o no los requisitos dispuestos en el artículo 42 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general, a los efectos de poder aplicarse el régimen fiscal que en ella se prevé.

SEGUNDO:El artículo 42 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general, regula los requisitos necesarios que deben tener las entidades sin ánimo de lucro para poder disfrutar del régimen fiscal previsto en el Título II de la Ley. Este precepto, en lo que aquí nos atañe, dispone que:

1. Para disfrutar del régimen fiscal previsto en el presente Título las entidades mencionadas en el mismo deberán cumplir los siguientes requisitos:

a) Perseguir fines de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, de cooperación para el desarrollo, de defensa del medio ambiente, de fomento de la economía social o de la investigación, de promoción del voluntariado social, o cualesquiera otros fines de interés general de naturaleza análoga.

b) Destinar a la realización de dichos fines, al menos el 70 por 100 de las rentas netas y otros ingresos que obtengan por cualquier concepto, deducidos, en su caso, los impuestos correspondientes a las mismas, en el plazo de tres años a partir del momento de su obtención.

[...]

2. No se considerarán entidades sin fines lucrativos, a los efectos de este Título, aquéllas cuya actividad principal consista en la realización de actividades mercantiles.

3. Tampoco se considerarán entidades sin fines lucrativos a los efectos de este título, aquellas en las que asociados y fundadores y sus cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive, sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades o gocen de condiciones especiales para beneficiarse de sus servicios.

[...]

A su vez, el artículo 48 de la misma Ley, al referirse al ámbito de la exención indica que 'se entenderán que las explotaciones económicas coinciden con el objeto o finalidad específica de la entidad cuando las actividades que en dichas explotaciones se realicen persigan el cumplimiento de los fines contemplados en el art. 42.1,a), que no genere competencia desleal y sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas'.

La Exposición de motivos de la Ley indica que la finalidad de la misma es 'la de estimular la iniciativa privada en la realización de actividades de interés general'y en ello se justifica el establecimiento de 'un régimen de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general'. Añade que ' la Ley no busca que los beneficios fiscales para estas aportaciones tengan como destinatario o beneficiario último al aportante, disminuyendo así la presión fiscal que incide sobre éste; si éste fuera el fin buscado por la norma, los beneficios fiscales serían injustos. Lo que se persigue con esta regulación es hacer más atractiva la realización de aportaciones a entidades que tengan como última finalidad la realización de actividades de interés general'.

La resolución del TEARC avala las consideraciones de la inspección, sobre la base de entender procedente la regularización tributaria ante la pérdida de los beneficios fiscales como consecuencia de que la fundación recurrente no destinaba sus recursos a fines de interés general, en el sentido de beneficiar a colectividades genéricas de personas, y las aportaciones efectuadas por los padres no pueden calificarse como donaciones.

En relación a la calificación jurídica de las entregas realizadas por los padres de los alumnos del centro escolar, como indica el TEAR, se ' debe partir de la existencia o no en su actuación del animus donandi. Al respecto, nos recuerda que el artículo 618 del código Civil define la donación como 'un acto de liberalidad, por el cual, una persona dispone gratuitamente de una cosa, en favor de otra que la acepta'.Se ampara en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 1995 , la cual considera que 'existe la donación desde el momento en que aparece la transmisión de un bien gratuitamente, sin ánimo de lucro por parte del donante, y es correspondido por el ánimo de aceptarlo a título de liberalidad por el donatario, que es lo que constituye el imprescindible 'animus donandi' exigido como necesario en esta clase de contratos',y concluye que ' Las entregas que realizan los padres de los alumnos, tienen causa directa en los servicios de enseñanza recibidos y, poca duda cabe, que de no darse esta condición no existirían dichas entregas'.

A juicio TEAR son múltiples las pruebas que permiten rechazar la existencia de una donación:

- La forma de los pagos: los padres de los alumnos de la Escuela Proa abonaban una cuota que se desglosaba en dos recibos, de los cuales uno de ellos se pagó a la APBSM, y el otro a la Fundación Privada Ressons. Según la propia recurrente, la cuota pagada a la APBSM constituyó una cuota obligatoria, y los pagos recibidos por ella donativos voluntarios, comprendiendo éstos dos conceptos: el primero para la realización de obras y el segundo para ayuda económica al centro docente, concepto que se recoge en los recibos con el nombre de 'Activitats'.

- El carácter periódico mensual de las pretendidas donaciones que debe conjugarse.

- El cese de los pagos en el momento en que los alumnos finalizan sus estudios.

La recurrente afirma el carácter altruista de la Fundación y cuestiona las pruebas practicadas por el AEAT (en concreto la muestra de padres utilizada), en las que se funda la negación del carácter de donación.

Mantiene la recurrente que el dinero que percibe la fundación no vuelve ni retorna en forma de servicios a los alumnos, sino que el órgano de gobierno no la Fundación, el patronato en el que hay miembros ajenos a la APBSM y miembros técnicos o expertos en educación como el director de la escuela, decide cada año en que actividades fundacionales se empleará las cantidades a dispone. Una parte destinada a proyectos educativos ajenos a la Escuela Proa, como ha sido la participación en la fundación TRAM@S, otra parte va destinada al pago del préstamo hipotecario constituido en su día para construir el centro educativo y al mantenimiento de dichas instalaciones, y finalmente una tercera parte se aporta a la Escuela para que ésta aborde aquellas necesidades que le son prioritarias. Por lo tanto, el dinero que aportan voluntariamente los padres de los alumnos no se corresponden con servicios directos para sus hijos, ya que la enseñanza es gratuita y la sexta hora lectiva los padres la asumen directamente mediante el abono de una cuota mensual a la APBSM.

Examinada la prueba practicada, y aún cuando la muestra de padres utilizadas no fuera suficientemente representativa del universo al que se refiere, de los documentos adjuntados al expediente administrativo y de las propias manifestaciones del representante de la Fundación ante el Servicio de Inspección, este Tribunal concluye, al igual que hiciera el AEAT y el TEARC, que las entregas de dinero efectuadas por los padres a la Fundación no pueden tener el carácter de donación, y que las mismas no persiguen un interés general, sino que van centradas a la obtención de una contraprestación que redundan en beneficios de los hijos de los donantes, sin que pueda perder este carácter el hecho de que en la parte destinada a la construcción del nuevo edificio beneficiara a los futuros alumnos de la Escuela. Por otra parte, no ha quedado acreditada cual es la participación que la Fundación tiene en la Fundación TRAM@S, ni cuales son los servicios realmente prestados por esta.

Aún cuando algún padre haya afirmado que la donación es voluntaria, lo cierto es que la mayoría de ellos han negado este carácter. Además si en la Escuela había en el año 2001, 883 alumnos y 770 padres pagaban la donación, teniendo en cuenta que algunos padres tienen más de un/a hijo/a escolarizado/a, cabe deducir que todos los padres efectúan la donación cuestionada, circunstancia que debilita el carácter de voluntaria. Carácter que no se pierde por el hecho de que excepcionalmente algún padre no pagara la cuota, y por ello, no se expulsara al hijo del Colegio. Pero es más, el representante de la Fundación, cuando compareció ante la Inspección el 30 de marzo de 2006 (folios 329 y ss EA), reconoció que existe una cuenta que ' responde a los donativos de los padres de los alumnos que inician su escolarización en la Escuela Proa, y el motivo de los mismos es intentar igualar los pagos ya realizados por los padres de los alumnos en cursos anteriores', por otra parte, indicó que ' los descuentos que se reflejan en la contabilidad vienen determinados por el Convenio Colectivo de trabajadores de centros docentes, que tienen hijos escolarizados en el centro educativo donde estos trabajadores desarrollan su actividad laboral, y que estos descuentos se aplican en el concepto de donativo vinculado a la actividad educativa'. Asimismo, como resalta el TEAR, si algún alumno causó baja en el centro durante el curso escolar, se procedió a la devolución del recibo correspondiente al mes que ya no disfrutó de la escolarización. Si se tratase de un donativo voluntario dirigido a perseguir un interés general no se entiende porqué los padres que incorporan a su hijo a la Escuela tengan que hacer un donativo para compensar los que habían hecho anteriormente el resto de los padres, o que por Convenio Colectivo se pueda pactar un descuento de la donación. Asimismo, examinados los listados y recibos obrantes en el expediente administrativo se observa que la cuota aportada varía en función del ciclo escolar en que el alumno curse sus estudios, lo cual, de tratarse de una donación altruista no tendría ningún tipo de justificación. A ello, añadimos que en los recibos, la mayor parte del importe abonado lo es en concepto de ' Activitats' (a título de ejemplo folios 340, 432, 453, 501 EA).

Por otra parte, tampoco puede apreciarse que la Fundación persiga un interés general, pues la actuación de la Fundación se dirige solo a un colectivo determinado y no genérico como exige la ley. Como bien indica el TEARC en la resolución impugnada 'el Espíritu de la Ley 30/1994, nos lleva a considerar que la finalidad de una fundación ha de ser altruista, circunstancia que en este caso no se da, ya que con los fondos aportados se obtienen mejores servicios educativos, así como para la realización de las obras de construcción de nuevas aulas y polideportivo anexo al antiguo edificio de la Escuela Proa, circunstancia que no se daría de no aportar dichos fondos. [...] Por otra parte los beneficios de la actividad de la fundación no se dirigen a una colectividad genérica de personas, sino al colectivo que forman los alumnos y profesorado del centro Escuela Proa, por lo que se vulnera otro de los principios definidores del concepto fundación'. Circunstancia que no pierde por el hecho de que después el edificio sirva para escolarizar a otros alumnos, lógico al tratarse de un elemento imperecedero que sobrepasa la escolarización de los alumnos que han contribuido a su construcción. En el momento en que los padres de los alumnos hacen las aportaciones el colectivo beneficiario es concreto y determinado, y cuando se incorporen nuevos alumnos, como indico el representante de la Fundación ante la Inspección de la AEAT éstos también harán aportaciones para ' intentar igualar los pagos ya realizados por los padres de los alumnos en cursos anteriores'. Por otra parte, recordemos que la aportación dedicada a la construcción del nuevo edificio representa sólo una tercera parte del total aportado, y que el resto lo es en concepto de ' activitats'y que el representante de la Fundación confeso ante la AEAT que 'e l destino dado a los ingresos que no es otro que la satisfacción de los gastos necesarios para su obtención (gastos de personal, gastos de mantenimiento de instalaciones o de mejoras...)

Por último, el hecho que la recurrente esté inscrita como fundación benéfico docente por la Administración pública competente, y que en virtud de tal consideración se la declaró el 11 de abril de 1986 exenta del pago del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados no modifica lo dicho hasta ahora, pues una cosa es que al momento de su creación y en virtud de lo recogido en sus estatutos fundacionales se considere que se trata de una fundación benéfica y que como tal debía declararse exenta del pago del tributo, y otra cuestión es que con el devenir de los años (han transcurrido 15 años) la Fundación haya instaurado una práctica o realice una actividad cuya consecuencia sea precisamente la de perder los beneficios fiscales a los que se refiere la Ley 30/1994, antes mencionada.

De lo expuesto, cabe concluir que las aportaciones realizadas por los padres de los alumnos de la Escola Proa a la Fundación Privada Ressons no puede en calificarse de donativos, pues éstos se consideran obligatorios, regulares y periódicos, que carecen de carácter voluntario, y que tienen por objeto beneficiarse de un mejor servicio educativo. No apreciándose con ello, que se persiga un interés general, sino un particular del propio donante.

Las aportaciones de los padres de alumnos que cursan sus estudios en centros educativos concertados a Fundaciones Privadas vinculadas, de una forma u otra, con el colegio ya había sido objeto de estudio por este Tribunal, en concreto nos referimos a lo dicho en las sentencias 196/2014, de 5 de marzo , y 1045/2013, de 24 de octubre . En estas sentencias al igual que ahora, ya dijimos que ' no cabe admitir un interés general de las aportaciones desde el momento en que los beneficiarios son, principalmente, el colectivo que forman los alumnos y profesores de los centros'. Así pues, por las razones expuestas debe desestimarse el recurso formulado contra la resolución del TEAR que desestima la reclamación efectuada contra el acta de liquidación.

TERCERO:En cuanto a la impugnación de la sanción, aún cuando la recurrente no efectúa alegación expresa alguna, en el suplico de la demanda la impugna expresamente y debe entenderse que puesto que la sanción viene derivada del acta de liquidación, la impugnación efectuada en relación al acta, como negación del hecho que la origina, es extensible a la impugnación de la sanción.

En este sentido, consideramos que debe anularse la sanción, por cuanto la actuación realizada por la recurrente, aún cuando es irregular, es fruto de una práctica bastante extendida, y por ello, a efectos de sancionar podríamos mantener que su actuación se fundaba en una interpretación razonable, o cuanto menos que abrigaba dudas que resultan excluyentes por una actuación culposa.

CUARTO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , en su redacción originaria aplicable al caso.

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo número 1019/2011, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis. Confirmamos la resolución en cuanto desestima la reclamación formulada contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, y anulamos la resolución en cuanto desestima la reclamación formulada contra la sanción resultante, la cual se deja sin efecto; sin hacer especial pronunciamiento sobre el pago de las costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.