Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2020/0002472
Procedimiento Ordinario 127/2020.
Demandante:D. Iván
PROCURADOR D. PEDRO EMILIO SERRADILLA SERRANO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 39/22
RECURSO NÚM.: 127/2020
PROCURADOR D. PEDRO EMILIO SERRADILLA SERRANO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En Madrid, a 26 de enero de 2022.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 127/2020 interpuesto por D. Iván representado por el Procurador D. PEDRO EMILIO SERRADILLA SERRANO contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de noviembre de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, planteada por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas del ejercicio 2014.
Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 25/01/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
Fundamentos
PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de noviembre de 2019, en la reclamación económica administrativa NUM000, planteada contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición interpuesto contra acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación de Impuesto Renta Personas Físicas del ejercicio 2014.
SEGUNDO.-El recurrente solicita en su demanda que se le reconozca el derecho a la aplicación de la exención de las rentas del trabajo correspondientes a servicios prestados en el extranjero.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que los trabajos se han prestado para un establecimiento permanente radicado en el extranjero lo que es suficiente para cumplir los requisitos legales.
En tal sentido entiende que la Sentencia del Tribunal Supremo, número 428/2019, de 28 de marzo de 2019, dictada en el recurso de casación 3774/2017, ha aplicado la jurisprudencia de varios Tribunales de Justicia, entendiendo que la Administración de Hacienda exige unos requisitos que no vienen impuestos en el precepto legal.
En tal sentido, el artículo 7 p) LIRPF únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo realice efectivamente en el extranjero los trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Por eso, no se entiende por qué la administración ha negado la exención del 7 p) en este caso en el que se han acreditado los requisitos legales.
El hecho de que la empresa haya retenido por el IRPF puede ser debido a un error y no por ello deja de tener derecho a la exención.
Indica que trabaja para una entidad denominada FICO que es compañía líder en soluciones de analítica y que ayuda a organizaciones de más de 80 países a tomar mejores decisiones a la hora de incrementar sus niveles de crecimiento rentabilidad y satisfacción de los clientes.
El uso innovador de las matemáticas y del big data para predecir el comportamiento del consumidor ha transformado industrias completas.
Las entidades beneficiarias de los servicios prestados por el actor fueron la rusa VTB 24, una figura clave en el mercado de servicios bancarios de Rusia, y CESKA SPORITELNA, que es una caja de ahorros de la República Checa, perteneciente al consorcio bancario austriaco Erste Bank Group.
Ha aportado un certificado de la empresa en el que se especifican los países y periodos de desplazamiento y que lo han sido por motivo de su trabajo. Sus funciones constan en el contrato de trabajo aportado y conforme a ese contrato y el certificado realiza su trabajo como lead consultant en España es decir como consultor principal siendo el encargado de poner en práctica los roles que implican el funcionamiento del día a de los continuos proyectos de los clientes como jefe de equipo llevando a cabo el análisis y la revisión de las propuestas de equipo y proporcionando soluciones apropiadas a los problemas y toma de decisiones sobre el camino de seguir actuando como enlace entre el cliente y el equipo de consultoría.
Destaca que en el caso del ejercicio 2015 y posteriores, con las mismas circunstancias personales y laborales, la Agencia Tributaria ha estimado la aplicación de la exención pretendida.
Solicita la estimación del recurso y la anulación de la resolución del TEAR así como el reconocimiento del derecho del contribuyente D. Iván a la devolución de las retenciones de IRPF indebidamente practicadas, junto con los intereses de demora correspondientes.
TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, niega que el recurrente tenga derecho a la exención pretendida del artículo 7 p) LIRPF.
Entiende que, con la documentación aportada por el recurrente, no se han acreditado el cumplimiento de la aplicación de la exención y en concreto, que haya generado una utilidad o beneficio a las filiales o establecimientos permanentes de su empleadora.
Alega a continuación distintas sentencias que corroborarían su posición, sin que pueda ser tenido en cuenta el hecho de que por la Agencia Tributaria se le haya reconocido la sanción en el ejercicio 2015.
Solicita la desestimación íntegra del recurso.
CUARTO.-El acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de la autoliquidación de Impuesto Renta Personas Físicas del ejercicio 2014 del recurrente de 21 de octubre de 2016, determina como argumento de la negativa a la admisión de la exención pretendida lo siguiente:
'El contribuyente aporta certificado emitido por la entidad pagadora en el que ésta manifiesta que cumple los requisitos para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la Ley del impuesto.
En relación con el valor probatorio de dicho documento, emitido por la empresa pagadora, deben indicarse que dicha certificación es una manifestación cuyo valor probatorio es insuficiente para contradecir la que se contiene en los modelos 110 y 190 presentados por la entidad pagadora, quien, en su día, calificó dichos ingresos como plenamente sujetos.
En circunstancias normales, la empresa pagadora hubiera declarado dicha retribución como exenta, y la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos para considerar aplicable dicha exención se realizaría, a la vista de la declaración presentada, en sede de la empresa. Se trata, no sólo de comprobar el cumplimiento de la obligación de retener por parte de la empresa, sino, sobre todo, de comprobar la correcta calificación de dichos importes como rentas exentas.
También debería comprobarse, en sede de la empresa, el régimen económico del desplazamiento, es decir, que a las retribuciones ordinarias satisfechas al trabajador desplazado, no se hubieran acompañado otras, exentas o no, de cuyo tratamiento pudiera resultar la imposibilidad de aplicar el régimen de exenciones del artículo 7,p . La comprobación de dicho extremo sólo puede realizarse, insistimos, en sede de la entidad pagadora, o, en su defecto, resultar acreditado por una manifestación de la empresa en este sentido.
En dicho punto cabe preguntarse si, de haberse declarado dichas retribuciones como exentas por la empresa, y de haberse llevado a cabo tal comprobación, hubiera bastado, por parte de la empresa, con la aportación del documento aportado por el contribuyente para justificar la exención.
Es decir, un documento en el que la propia empresa manifiesta que sí, que se cumplen los requisitos exigidos para calificar dicha retribución como exenta, sin la aportación de documentación adicional.
La respuesta debe ser negativa. El documento aportado por el interesado es un documento de fecha actual que contiene una manifestación, con la que se pretende rectificar la contenida en su día en la declaración presentada, haciendo constar dichas retribuciones como plenamente sujetas. Sin embargo, dicha manifestación debe verse respaldada por documentación interna, no elaborada 'ad hoc', sino contemporánea al momento en que los hechos tuvieron lugar, y ello porque el soporte documental que justificaba la exención de dichas retribuciones debía existir, inexcusablemente, en dichas fecha, no pudiendo ser sustituido, a efectos probatorios, por documentos posteriores que no pueden sino recoger manifestaciones o valoraciones.
Por otro lado, no puede darse el mismo valor a una declaración- presentada de forma telemática, mediante un sistema de firma avanzada, que impide albergar dudas acerca de la presentación por la propia sociedad, por persona legitimada a hacerlo que a un documento emitido por una persona de la que no consta que ostente facultades de representación de la sociedad frente a terceros a estos efectos, o que las esté ejerciendo al emitir dicho documento. Teniendo en cuenta, además, que la vía telemática es la forma normal de comunicación entre un contribuyente con las características del pagador, porque es la única que garantiza su origen y el compromiso del presentador con el contenido de la documentación presentada. Dicho de otra forma: no está previsto en la normativa ningún régimen relativo a la documentación que pueda llegar a la Administración por una vía distinta de la telemática en aquellos casos en los que el obligado tributario, como es el caso, está obligado a efectuar las presentaciones por esta vía.www.aqenGiatributaria.es
En consecuencia, no tendría ningún sentido afirmar que la presentación incorrecta de una declaración por vía telemática acarrearía posibles responsabilidades del obligado tributario, mientras que la rectificación errónea de su contenido por una vía distinta a la telemática no está sujeta a consecuencia jurídica alguna.
Es decir, no se aprecian circunstancias objetivas, hechos que permitan acreditar la distinta calificación que, ahora, hace la empresa de dichos rendimientos, más allá de una simple manifestación.
El contribuyente aporta, además, diversa documentación acreditativa del desplazamiento. En ningún momento del procedimiento se ha puesto en duda la realidad de dicho desplazamiento ni de la estancia. Lo que debe probarse es el cumplimiento del resto de requisitos.
La resolución del TEAC de fecha 16/4/2009 (RG 3168/2008) realiza, entre otras, las siguientes afirmaciones, en relación con la constatación de los requisitos exigidos para aplicar la exención prevista en el artículo 7,p de la Ley del Impuesto :
'La norma requiere, como señala la Inspección, que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente, y no puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas'.
'no se justifica por parte de la entidad comprobada, en relación con los trabajadores desplazados los clientes o proyectos específicos para los cuales se ha trabajado en los distintos desplazamientos. Así, la entidad se limita a facilitar el nombre de sociedades ajenas al Grupo, que se citan como clientes de la Entidad, pero no se acredita que los servicios prestados sean para los citados clientes.
Por lo expuesto anteriormente, procede desestimarel presente recurso de reposición
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'
QUINTO.-El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
'1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...'
Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que 'la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
SEXTO.-El Tribunal Supremo en Sentencia número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2017 ( recurso 1132/2015), Sentencia número 429/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3772/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2017 (recurso 1133/2015), Sentencia número 488/2019 del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2019 dictada en el recurso de casación número 3765/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 11 de mayo de 2017 (recurso 1131/2015), Sentencia número 685/2019 del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3766/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 2017 (recurso 1134/2015).
En las referidas sentencias el Tribunal Supremo casa y anula cada una de las sentencias indicadas de esta Sala sobre la base de similares argumentos.
En la primera de las sentencias del Tribunal Supremo acuerda en su Fallo lo siguiente:
'Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.
Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Luis Gómez López-Linares, en nombre y representación de don Alvaro , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 24 de mayo de 2017, que desestima el recurso número 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, sentencia que se casa y anula.
Tercero.- Estimar el recurso núm. 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación núm. NUM001 presentada contra el acuerdo de la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, de 22 de septiembre de 2014, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, lo que supone la nulidad de las citadas resoluciones administrativas por no ser conformes a Derecho, así como la estimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en del ejercicio 2011.'
En la indicada sentencia del Tribunal Supremo, en síntesis, se razona lo siguiente:
'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.
1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF, dispone que estarán exentas las siguientes rentas:
'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento'.
2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.
3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que '[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14LGT, en virtud del cual, '[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'. Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:
'3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.
En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)
Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1y 4.2 del Código Civil- la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CEque se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.
6. Finalmente, es importante subrayar que en l a sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES: TS: 2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF, en los términos que reproducimos:
'2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo' (FJ 5º).
7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.
8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.
TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF.
1) El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.
CUARTO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.
1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional porque (i) el destinatario de los servicios prestados por el recurrente 'es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro'; y (ii) porque los desplazamientos del recurrente 'son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB', para trabajar en labores de 'supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S'.
2. Derivado de la anterior es la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente, en la medida en que, como hemos dicho, el artículo 7, letra p), LIRPF, no prohíbe que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de a la entidad u organismo internacional situado fuera de España (Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros), al empleador del sujeto pasivo del IRPF (Banco de España); ni tampoco impide viajes puntuales para llevar a cabo labores de coordinación o supervisión.
Basta examinar el certificado emitido por el Banco de España que figura en el expediente para constatar que, en el ejercicio 2011, el recurrente realizó 21 traslados fuera de España a ciudades donde están situados Bancos centrales de países del Eurosistema, que solo a Frankfurt, sede del Banco Central Europeo, sumaron 22 días.'
Según lo establecido por el Tribunal Supremo en las citadas Sentencias, el art. 7 p) LIRPF no exige que se acrediten por el interesado la naturaleza de los trabajos desarrollados para la entidad a la que presta sus servicios en el extranjero, que no tienen porqué ser de coordinación o supervisión, y dichos trabajos no tienen que desarrollarse por un tiempo determinado, más o menos prolongado en el tiempo, sino que es posible que se efectúen en periodos cortos de tiempo.
Por otro lado, y el propio Tribunal Supremo lo indica, conforme a lo previsto en el art. 16.5TRLIS, los trabajos deben reportar, en el caso de que se trate de entidades vinculadas, una ventaja o utilidad para la entidad no residente en España, para la que se prestan los servicios.
Es evidente, en todo caso, que se ha de acreditar la realidad del desplazamiento al extranjero, de acuerdo con las reglas de la carga de la prueba, que regula el art. 105LGT, ya que se pretende un beneficio fiscal.
En el caso que nos ocupa se certificó por D. Desiderio, Head of Professional Services EMEA de Fair Isaac Europe Limited, el 2 de febrero de 2016, que los trabajos que se prestaron por el actor en el extranjero en 2014 fueron en su calidad de Lead Consultant, para el cual había sido contratado y se certifica también los días que se desplazó a Rusia a prestar servicios en la empresa VTB 24, del 20 al 24 de enero de 2014 y del 26 al 30 de mayo de 2014. Y a la República Checa a prestar servicios en Ceska Sporitelna del 21 al 25 de julio de 2014, del 18 al 22 de agosto de 2014, del 21 al 24 de septiembre de 2014, del 20 al 23 de octubre de 2014 y del 11 al 14 de noviembre de 2014.
También se ha aportado por el actor contrato de trabajo, de 11 de julio de 2011, en el que consta que la entidad Fair Isaac Europe Limited le contrata como Solution Consulting Especialist.
Ello permite constatar que desarrolló trabajos en el extranjero para dos empresas extranjeras, VTB 24 en Rusia y Ceska Sporitelna en la República Checa, durante 32 días en el año 2014, con las que no tenía vinculación la empresa para las que trabajaba, y que los trabajos fueron en el ejercicio de las funciones para las que había sido contratado.
Ha aportado también el actor facturas de los vuelos que, aunque están en inglés, permiten constatar la realidad de los viajes.
Obran en el expediente, además, distintos documentos, en inglés, que describen los diferentes proyectos desarrollados en el extranjero y que lógicamente, no pueden ser tenidos en cuenta, al no estar debidamente traducidos, pero que justifican la existencia misma de esos proyectos.
Dado que no existía vinculación entre la entidad empleadora y las entidades en las que se desarrollaron los trabajos en el extranjero, y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, más arriba reproducida, cabe entender que, a la vista de los documentos aportados, se ha acreditado debidamente por el recurrente que se cumplieron en el ejercicio 2014 los requisitos exigidos por el art. 7 p) LIRPF, para poder gozar de la exención pretendida, sin que pueda aceptarse el criterio del TEAR, reflejado en la resolución recurrida, para negar el beneficio fiscal pretendido, de que los trabajos no aportaron ningún valor añadido, ya que dicho requisito solo sería exigible en los casos de vinculación entre las empresas, de acuerdo con lo previsto en el art. 16. 6 TRLIS.
Por otra parte, el hecho de que la empresa FICO no hubiese practicado las correspondientes retenciones por el IRPF en el ejercicio 2014, en relación a los rendimientos de trabajo correspondientes a las actividades en el extranjero del actor, no puede implicar sin más la desestimación de la aplicación de la exención, tal como hace la AEAT en el acuerdo resolutorio del recurso de reposición.
En esa resolución se pone en duda la veracidad de la certificación aportada por el recurrente del Head of Professional Services de Fair Isaac Europe Limited, por el hecho de que no se haya remitido directamente por la empresa y que se aporte por el interesado, lo cual suele ser la práctica habitual en este tipo de recursos.
Además, si la AEAT tenía dudas de algún extremo siempre pudo efectuar las comprobaciones necesarias con la entidad contratante del actor, dados los medios de que dispone.
Sin embargo, el recurrente, en el suplico de la demanda, solicita que se le devuelvan las cantidades indebidamente retenidas en el ejercicio 2014, sin que la Sala pueda acceder a ello, ya que no consta cuales serán finalmente las cantidades que deben de ser devueltas al actor, una vez practicada la correcta liquidación por la AEAT en relación al ejercicio 2014, en la que se tenga en cuenta la exención del art. 7 p) LIRPF, a que tiene derecho, en relación a las cantidades percibidas por sus trabajos en el extranjero en el ejercicio 2014, durante 32 días.
Debemos, en consecuencia, de estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo y anular la Resolución del TEAR así como los actos administrativos de los que traía causa, por no ser conformes a derecho acordando, que se proceda por la AEAT a practicar la correcta liquidación relativa al IRPF del ejercicio 2014 del recurrente en la que se tenga en cuenta la exención del art. 7 p) LIRPF, a que tiene derecho, en relación a las cantidades percibidas por sus trabajos en el extranjero en el ejercicio 2014 durante 32 días.
SEPTIMO.-La estimación parcial del recurso implica que no es posible efectuar una expresa imposición de las costas procesales causadas, según lo previsto en el art. 139.1 LJ.
Fallo
Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo, interpuesto por D. Iván, representado por el Procurador D. PEDRO EMILIO SERRADILLA SERRANO contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de noviembre de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, Resolución que anulamos, por no ser conforme a derecho, así como los actos administrativos de los que traía causa, reconociendo derecho del actor a que por la Agencia Tributaria se practique una liquidación en la que se reconozca su derecho a la exención pretendida, según se acuerda en el sexto fundamento jurídico, sin expresa imposición de las costas procesales causadas.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0127-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0127-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
