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Última revisión
10/11/2016
Sentencia Administrativo Nº 393/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 266/2014 de 27 de Octubre de 2016
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Orden: Administrativo
Fecha: 27 de Octubre de 2016
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: SOLDEVILA FRAGOSO, SANTIAGO PABLO
Nº de sentencia: 393/2016
Núm. Cendoj: 28079230062016100367
Núm. Ecli: ES:AN:2016:3872
Núm. Roj: SAN 3872:2016
Encabezamiento
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a veintisiete de octubre de dos mil dieciséis.
Antecedentes
1. La Inspección tributaria procedió a regularizar la situación fiscal de la recurrente, empresa textil, en el ejercicio de 2007, procediendo a la disminución del IVA deducible presentado por la misma.
En concreto no se aceptaron las siguientes facturas:
- Por importe de 2.190.733,83 euros de base y 350.517,40 de impuesto soportado, como consecuencias de que determinadas facturas de compra de mercancía aportadas, habían sido emitidas por entidades carentes de estructura empresarial.
- Por importe de 2.336,36 euros de base y 335,05 euros de impuesto soportado, como consecuencia de estar emitidas a nombre de personas distintas del sujeto pasivo.
- Por importe de 89.444 euros, como consecuencia de estar duplicada la contabilización de la concreta factura emitida por la mercantil Batoca Ltda.
-En total no se admiten deducciones por importe de 350.852,4 euros.
2. El 19 de febrero de 2009, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT en Orense, le giró a la recurrente una liquidación en concepto de impuesto del valor añadido relativo al ejercicio de 2007, de la que resulta una cuota a ingresar de 19.299,85 euros frente a la solicitud de devolución efectuada por la recurrente de 298.195,23 euros.
3. El 8 de mayo de 2009 el mismo órgano dictó acuerdo sancionador imponiéndole una multa por importe de 217.729,70.
4. Interpuesta reclamación económico-administrativa contra las dos resoluciones reseñadas, el TEAR de Galicia las desestimó por acuerdo de 22 de julio de 2010.
5. Esta decisión fue ratificada por el TEAC mediante acuerdo de 24 de enero de 2013.
1. Valor probatorio de las facturas.
-Es pleno si están emitidas con arreglo a los requisitos legalmente establecidos, lo que ocurre en este caso.
-La AEAT basa su decisión en indicios sobre la falta de estructura empresarial de las entidades vendedoras, olvidando la doctrina del TJ en el sentido de que el IVA soportado debe deducirse cualquiera que sea el comportamiento fiscal de la empresa que lo repercutió si no existe conocimiento de una conducta fraudulenta.
-Destaca que el 21 de septiembre de 2007 hubo un incendio fortuito en sus locales y que se siguieron actuaciones judiciales a instancia de la compañía de seguros Mutua General de Seguros SA. El resultado fue una declaración de sobreseimiento provisional por parte del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción de Rivadavia de 29 de octubre de 2010, confirmado por otro de la Audiencia Provincial de 16 de marzo de 2012, haciendo constar expresamente no se había podido acreditar la falsedad de las facturas cuestionadas.
-Denuncia que no hubo actividad ninguna de la AEAT para localizar a las empresas que emitieron las facturas de referencia, limitándose la Administración a consultar su bases de datos y deducir de las mismas la falta de estructura de las empresas emisoras.
2. Sobre la sanción:
-Denuncia la automaticidad del actuario que no se basa en pruebas directas para imponer la sanción.
-La AEAT impone la sanción simplemente porque la recurrente no acredita la concurrencia de causas excluyentes de la responsabilidad y en el hecho de no haber ingresado la deuda en plazo, presumiendo que las facturas de referencia son falsas.
-Invoca la STC 164/2005 frente al automatismo de la sanción.
-Invoca el artículo 108.2 LGT y el derecho a la presunción de inocencia frente a la no concurrencia de ninguna causa de exención como fundamento de la sanción. no puede imponerse la sanción simplemente sobre la base de una presunción que sirvió para determinar la deuda.
-Invoca el Auto del Juez de Primera Instancia e Instrucción de 29 de octubre de 2010, que expresamente excluye la existencia de falsedad en las facturas.
Fundamentos
De acuerdo con una consolidada doctrina del Tribunal de justicia de la que se hace eco la STJUE de 28 de julio de 2016, asunto C-332/15 Giuseppe Astone, párrafos 29 y ss, pueden establecerse las siguientes premisas:
1. El derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores, el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del sistema común del IVA.
2. El sistema común del IVA pretende garantizar la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean sus fines o sus resultados, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA.
3. Según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducir previsto en los artículos 167 y 168 de la Directiva IVA forma parte integrante del mecanismo del IVA que, en principio, no puede limitarse.
4. Sin perjuicio de lo anterior, con arreglo al artículo 273 de la Directiva del IVA , los Estados miembros pueden establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude aunque éstas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA y, por tanto, la neutralidad del IVA.
5. La lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva IVA y el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva.
6. Por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva y así ocurre cuando el propio sujeto pasivo comete fraude fiscal.
7. Dado que la denegación del derecho a deducción supone una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye este derecho, corresponde a las autoridades tributarias competentes acreditar de forma suficiente en Derecho que se cumplen los datos objetivos que prueban la existencia de un fraude o de un abuso.
Por otra parte, resulta procedente la cita de la STS de 26 de septiembre de 2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 3657/2015 .
En la misma se comparan la STS de 24 de mayo de 2014 recurso de casación 2487/2011 y la SAN de 25 de mayo de 2015, recurso 255/14 , que tratan supuestos en los que se aprecia desde distintas ópticas, una similitud razonable con el tema debatido en los presentes autos, en concreto, la valoración judicial de la prueba practicada por la Inspección, la extensión de la carga de la prueba y la incidencia del fraude fiscal detectado en la cadena del IVA.
Del conjunto de las referidas sentencias puede inferirse lo siguiente:
1. De acuerdo con el principio dispositivo plasmado en el art. 114 de la LGT/1963 y 105.1 LGT/2003 , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.
2. No obstante la documental aportada por la actora (facturas), ello no puede entenderse en el sentido de que quede ya dispensada de la aportación de otros medios de prueba alguno si, como así ha tenido lugar, la Agencia Tributaria en una compleja y profusa comprobación tributaria ha aportado pruebas suficientes de hechos impeditivos de la pretensión de la recurrente que permiten deducir que la obligada tributaria pudo conocer la existencia de una trama de IVA, generando un supuesto IVA soportado, y cuya deducción interesa la recurrente.
3. De acuerdo con la doctrina de la STC 76/1990 debe concluirse que:
a) No hay ningún obstáculo para considerar las actas y diligencias extendidas por la Inspección de Tributos como medio de prueba.
b) Las actas y diligencias constituyen un primer medio de prueba sobre los hechos que constatan, cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz de la libre valoración de la prueba.
c) El valor probatorio de estos documentos públicos solo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples operaciones que los inspectores consiguen.
La Inspección constató los siguientes extremos respecto de las empresas reseñadas:
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- Se presume que ninguno de los administradores de Espachy tiene relación con el sector textil ( Jaime , y, posteriormente, Matías ), y no consta que presentaran Declaraciones de Operaciones con Terceros, de IVA o IRPF en el ejercicio 2007.
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La recurrente se escuda en un argumento puramente formal, como es el de la emisión de las facturas con las menciones legalmente exigidas, extremo indispensable, ciertamente para reclamar la deducción pero que no es suficiente si la Administración fiscal, en el legítimo ejercicio de su lucha contra el fraude, opone elementos objetivos y contrastados que arrojan una sobra de duda razonable sobre la realidad de la prestación de los servicios facturados, como ocurre cuando las empresas emisoras de las facturas carecen de personal o no tributan por su actividad.
Otro argumento que avanza la recurrente es el de la existencia de una resolución del orden jurisdiccional penal en la que se indica que no se ha probado la falsedad de las referidas facturas. Aún en el supuesto de contar con una sentencia firme penal que acreditara este hecho, lo que no ocurre en este caso, dicha afirmación carecería de relevancia en un supuesto como el presente.
En efecto, la valoración del juez penal se refiere a los ilícitos de dicha naturaleza pero no puede excluir que dichos documentos no reflejen la realidad en relación con la acreditación de la prestación de un servicio.
El TEAC en su resolución se extiende en la cita de la jurisprudencia recaída al respecto que se pronuncia en el sentido indicado, por lo que, con remisión a la misma, debemos también rechazar también este argumento.
La reacción y actuación de la Administración ha sido, por una parte obligada, en el ejercicio de su deber de lucha contra el fraude y por otra, lo suficientemente justificada y proporcionada para atender a los fines perseguidos. En este cometido no se ha menoscabado el legítimo derecho del contribuyente a la deducción de las cuotas soportadas por la prestación de servicios o la realización de entregas de bienes reales, lo que determina la desestimación del recurso en cuanto a la denegación de la deducción solicitada.
El hecho de que se presenten justificantes de transporte de las mercancías a la recurrente, no acredita la realidad de la actividad y de las mercancías supuestamente entregadas, pues sólo se aportan facturas respecto de tres empresas y, al margen de las irregularidades que presentan, no se acredita la realidad misma del transporte, lo que podían haber hecho aportando justificantes de los gastos que los mismos ocasionaron y de su pago.
A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , uno de los casos en los Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'.
La sentencia del TS de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), recuerda que en el enjuiciamiento de las infracciones, es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 (cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.
La posibilidad de imponer sanciones, incluso penales con el único apoyo probatorio de meros indicios, resulta compatible con el artículo 24.2 CE y en concreto con el derecho a la presunción de inocencia y la tutela judicial efectiva, como de forma reiterada viene señalando el Tribunal Constitucional desde las iniciales SSTC 174 y 175/1985 .
Para proceder de esta forma, la jurisprudencia constitucional exige que los indicios en los que se basa la decisión estén debidamente probados y no se trate de meras conjeturas o especulaciones, y que de ellos pueda deducirse, con un enlace preciso y directo, la comisión del hecho ilícito imputado y la autoría del mismo, pudiendo el destinatario de la sanción, desvirtuar este razonamiento con una explicación alternativa razonable que, de concurrir, destruye la presunción sobre la que se basa la imposición de la sanción.
Es importante resaltar que la valoración que realiza el órgano sancionador, no se basa en una mera conjetura, sino en hechos debidamente probados que operan con un valor indiciario, y que, valorados de forma conjunta, conducen a una conclusión lógica y racional.
Por otra parte, tal y como se indica en la
STS de 17 de febrero de 2014, recurso nº 651/2013 , 'se ha de tener en cuenta que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los
artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos:
De forma específica debe señalarse que los artículos 210.2 y 214.1 de la LGT 58/2003 remiten a la normativa citada en la sentencia reseñada, en lo que respecta a la prueba necesaria para imponer sanciones en el ámbito tributario.
La gravedad de estos hechos cuya comisión exige un dolo específico y una connivencia activa con las empresas suministradoras, así como al menos negligencia, en el hecho de presentar facturas duplicadas o emitidas a nombre de otras empresas, es la que determina su culpabilidad.
La recurrente insiste en que la Administración no ha acreditado los hechos que le imputa, esencialmente porque no ha desplegado una actividad física de comprobación y localización de las empresas supuestamente emisoras de facturas sobredimensionadas, descalificando los elementos indiciarios obtenidos por la Administración de los registros y bases de datos consultadas.
No podemos compartir las tesis de la recurrente, pues como ya hemos indicado, la prueba indiciaria en los términos señalados por la jurisprudencia constitucional es suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia. Los indicios en los que se ha basado la Administración son datos probados e incontrovertidos, obtenidos de fuentes oficiales y que no fueron impugnados.
Estos datos ponen de manifiesto que las referidas empresas no cuentan con trabajadores por cuenta ajena y que no acreditan ante la Haciendo Pública el cumplimiento de sus obligaciones por la realización de una actividad económica. Es razonable concluir de estos datos, no sólo como señala la recurrente, que dichas empresas incumplen sus obligaciones, sino que, en realidad, carecen de la actividad que manifiestan tener, al menos en relación con el volumen facturado.
Frente a esto el recurrente solo opone la legalidad formal de las facturas.
La conclusión a la que llega la Administración sobre la base de estos indicios, que desde el punto de factual no son realmente discutidos por la recurrente, es la de que las referidas facturas no reflejan la realidad de operaciones efectivamente realizadas y que la recurrente era plenamente consciente de ello, por lo que procede a la imposición de la sanción correspondiente.
La recurrente, más allá de otras consideraciones, no llega a explicar cómo las empresas que le prestan los servicios, pueden hacerlo sin tener personal contratado o subcontratado y sin aportar justificantes de compras de los materiales necesarios para el desarrollo de la actividad, viviendo además al margen de sus obligaciones fiscales.
Vistos los preceptos citados por las partes y demás de pertinente y general aplicación, venimos a pronunciar el siguiente
Fallo
Así por esta nuestra Sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , y contra la que cabe recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
En Madrid a 28/10/2016 doy fe.