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Última revisión
08/11/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 396/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1480/2019 de 01 de Julio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 01 de Julio de 2021
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: CANABAL CONEJOS, FRANCISCO JAVIER
Nº de sentencia: 396/2021
Núm. Cendoj: 28079330052021100365
Núm. Ecli: ES:TSJM:2021:7899
Núm. Roj: STSJ M 7899:2021
Encabezamiento
Sala de lo Contencioso-Administrativo
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
PROCURADOR Dña. MARIA DEL PILAR FERNANDEZ GUERRA
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
RECURSO NÚM.: 1480/2019
PROCURADOR Dña. MARIA DEL PILAR FERNANDEZ GUERRA
En la Villa de Madrid, a uno de julio de dos mil veintiuno.
Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 1480/2019, interpuesto por don Segundo, representado por la Procuradora de los Tribunales doña María Pilar Fernández Guerra, contra la resolución de fecha 26 de julio de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000. Habiendo sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Antecedentes
( Caducidad del procedimiento administrativo derivado del Acta de Disconformidad A02 n.o NUM001 hasta en dos ocasiones:
* Aviso de notificación del año 2014 no son válidos por lo siguiente:
? No concurren los requisitos para que los avisos dejados sean calificados como intentos de notificación al no constar el texto íntegro de la resolución.
* Avisos de notificación del año 2016 no son válidos.
* Más de doce meses desde el inicio hasta los avisos dejados.
* Más de seis meses desde la reanudación puesto que no son válidos los intentos de notificación.
( Consecuencia de lo anterior, se declare la prescripción de la infracción imputada a mi representado en el procedimiento derivado del Acta de Disconformidad A02 nº NUM001.
( Subsidiariamente, se declare la nulidad del Acuerdo de Liquidación nº por falta de motivación.
( Subsidiariamente, se declare la nulidad de la resolución del TEAR nº NUM000 por falta de motivación.
( Subsidiariamente, se declare que se cumplen los requisitos para acogerse al régimen especial.
Siendo Ponente el Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos.
Fundamentos
a.- Caducidad del expediente.
Señala que la resolución del expediente nº NUM002 del TEAR se notificó al actuario el 4 de noviembre de 2015 por lo que habiéndose iniciado el expediente el 12 de marzo de 2013 y el TEAR retrotrajo las actuaciones hasta la fecha del trámite de audiencia, 10 de octubre de 2013, si el primer intento de aviso se realizó el 3 de mayo de 2016 transcurrieron, entre los dos periodos, 392 días por lo que el plazo para resolver había precluido.
b.- Impugna las notificaciones del acuerdo de liquidación A02 NUM003 al no haberse realizado en forma.
c.- Prescripción de la liquidación.
Indica que al estar caducado el procedimiento y haber transcurrido más de cuatro años desde la fecha de finalización del plazo reglamentario para presentar la liquidación del IRPF del ejercicio del año 2008, siendo que finalizó el día 30 de junio de 2009.
d.- Falta de motivación de la resolución del TEAR.
Señala que el TEAR hizo caso omiso sobre la caducidad alegada y no ha revisado la notificación de 11 de marzo de 2014. Tampoco resolvió la indefensión causada por la tramitación por separado de dos expedientes sin dar trámite de audiencia, ni resolvió sobre la falta de motivación del acuerdo de liquidación.
e.- Caducidad del procedimiento en su primera tramitación.
A los efectos de esta alegación reitera los argumentos de los anteriores.
f.- Falta de motivación de la agencia tributaria.
Indica que ha aportado a la Administración todo tipo de pruebas para acreditar que la escisión está debidamente encuadrada en el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS y que no ha sido tenida en cuenta y sin entrar a valorar la escisión.
g.- La operación de escisión de la sociedad Cabezas Fuentes, S.L cumple todos los requisitos para acogerse al régimen especial previsto en los arts. 83 a 96 del TRLIS.
Indica que cualquier sociedad que desarrolla diversas actividades, no requiere para ello una gestión separada y no entiende que la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles deba ser gestionada de manera separada del resto de actividades; ni las consecuencias que, a efectos fiscales e incluso mercantiles, puedan derivarse del empleo de toda la infraestructura de una persona jurídica para desarrollar dos actividades como las que tenía por objeto.
Expresa que lo que se transmite es una rama de actividad o unidad económica autónoma, integrada por la actividad de arrendamiento de inmuebles y obviamente, con ella todos los inmuebles que hasta la fecha de la escisión Cabezas Fuentes, S.L tenía afectos al desarrollo de la actividad 861.2. Alquiler de locales industriales.
Opone que una cosa es la falta de motivación y cosa bien distinta es que el destinatario del acto administrativo disienta o no comparta las argumentaciones consignadas en el mismo como fundamento de lo que en él se acuerda, decide o dispone.
Niega defectos en la notificación ya que en la intentada se indica al recurrente el lugar y plazo en el que puede tener acceso al texto íntegro de la liquidación, de modo que el efecto útil de la norma quedó garantizado, notificándose por ende la liquidación dentro del plazo máximo de duración del procedimiento.
En cuanto a la caducidad del segundo procedimiento expresa que la reanudación del procedimiento tuvo lugar el 4 de noviembre de 2015 mientras que el primer intento de notificación tuvo lugar el día 3 de mayo de 2016, bastante a los efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, al socaire del artículo 104.2LGT), por lo que las actuaciones de inspección finalizaron dentro del plazo de 6 meses conferido por el artículo 150LGT.
Expresa que la sociedad Cabezas Fuentes S.L. interpuso reclamación económico administrativa nº NUM004 contra la liquidación del Impuesto de Sociedades de 5 de diciembre de 2015 siendo desestimada y resultando firme al igual que la regularización de la operación de escisión parcial realizada por la Administración Tributaria al no cumplir los requisitos necesarios para poder serle de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores. No obstante ello, está al contenido de la liquidación a tales efectos.
Al respecto, en nuestra Sentencia de 4 de mayo de 2016 (rec. 589/2014) señalamos que 'La existencia de acto previo del TEARM sobre la misma materia, independientemente de las alegaciones que no hechos se quieran aducir en la nueva reclamación, determina la suerte adversa del recurso actora por aplicación del artículo 213.2 de la LGT 2003 dado que nos encontramos ante el impropiamente llamado principio de 'cosa juzgada administrativa' que impediría, fuera de los casos de nulidad de pleno derecho y recurso extraordinario de revisión, la revocación o modificación de las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos en vía administrativa, de forma que resuelta una reclamación económico- administrativa, sus pronunciamientos no podrían ser alterados ni desconocidos en vía administrativa y eso es lo que se le manifiesta, acertadamente, en la resolución objeto de recurso confirmada por silencio, no podría hacer otra cosa de conformidad con el artículo 239.4 de la LGT, por el TEAR'
En la reclamación nº NUM002 el recurrente el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008 por cuantía de 75.613,81 €. El TEAR estimó parcialmente la reclamación y ordenó retrotraer las actuaciones hasta el momento del trámite de audiencia al no existir un acto administrativo debidamente notificado que determine que la entidad Cabezas Fuentes SL no pueda acogerse al régimen especial previsto en los artículos 83 a 96 del TRLIS por lo que no procedería la liquidación practicada en sede del socio.
En dicha resolución se negó la concurrencia de caducidad de las actuaciones inspectoras al entender que no había transcurrido el plazo de 12 meses al darse validez al intento de notificación del 11 de marzo de 2014 y, también, se confirmó la existencia de motivación de la liquidación. Ahora se alega la caducidad del procedimiento en su primera tramitación y la falta de motivación de la agencia tributaria, siendo que solo aquella está afectada por dicha excepción por cuanto existe una nueva liquidación que es ahora objeto de análisis.
Esta expresa cuestión no es tratada en la resolución impugnada dado que se refiere en exclusiva al intento de notificación de 11 de marzo de 2014 correspondiente al primer procedimiento, anulado por el propio TEAR.
El artículo 150.7 de la LGT establece lo siguiente: 'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.
Como señalamos en nuestra Sentencia de 21 de octubre de 2020 (rec. 834/2019) 'el precitado plazo de seis meses previsto en el artículo 150.7 de la LGT ha de computarse desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución y no desde la fecha de la resolución a ejecutar'.
Conforme a dicho precepto si hasta la fecha en la que debía entenderse reanudado el plazo ya habían transcurrido 212 días, el plazo para concluir será de seis meses a computar desde la recepción del expediente. En el expediente remitido solo consta la fecha de entrada en las Dependencias de la resolución que lo fue el 4 de noviembre de 2015 siendo que el 7 de diciembre se notificó el acuerdo de ejecución de dicha resolución. También consta que el primer intento de notificación el 3 de mayo de 2016 aunque el recurrente impugna dicho intento al no reunir los requisitos del artículo 104.2 de la LGT dado que en el aviso no se dejó el texto íntegro de la resolución.
Hasta el día 3 de mayo de 2016 no llegó a transcurrir el periodo de seis meses por lo que la cuestión queda en la validez del intento de notificación, realizado por el agente en el domicilio con el resultado de ausente.
El art. 104.2 de la Ley General Tributaria, precepto referido a los plazos de resolución, proclama:
'2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución'.
El intento queda constatado en las actuaciones como también que el mismo contenía el texto del acuerdo a notificar y así se indica en la diligencia por el agente que señala 'no quedando ejemplar alguno en poder del obligado tributario' lo que resulta lógico dado que al no estar en su domicilio en dicha fecha solo podía quedar constancia fehaciente del aviso por lo que, el intento será válido y no cabe apreciar la caducidad del procedimiento inspector de comprobación e investigación.
Indica que al estar caducado el procedimiento y haber transcurrido más de cuatro años desde la fecha de finalización del plazo reglamentario para presentar la liquidación del IRPF del ejercicio del año 2008, siendo que finalizó el día 30 de junio de 2009.
La Ley 58/2003, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a):
'Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.'
El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:
'1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.'
Y el art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:
'1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.'
Por otro lado, el art. 150.1 de la Ley General Tributaria regula el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en los siguientes términos:
'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley'.
Y el apartado 2 del mismo art. 150 de la LGT determina las consecuencias del incumplimiento del aludido plazo:
'2. (...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. (...)'.
Conforme a dicha normativa al no apreciarse la caducidad no puede entenderse que haya prescrito la acción de la AEAT para liquidar.
El artículo 239.2 de la LGT establece que 'las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basan y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados'.
La jurisprudencia vincula la falta de motivación como vicio invalidante a la indefensión que sufre el administrado que por desconocer las razones fácticas y jurídicas de la decisión de la Administración que le atañe no puede defenderse, pero en este caso la resolución recurrida resuelve las cuestiones que han sido suscitadas y da respuesta a las alegaciones y pretensiones de la parte reclamante sin incongruencia omisiva alguna,
Sobre tal base normativa y por mor del deber de motivación que el artículo 35 LPACAP también prevé, la Administración viene obligada a aportar una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada y que ésta resulte asequible al destinatario de la misma, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y éstos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican conforme al artículo 106,1 de la Constitución.
El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado prevista en el artículo 48.2 LPACAP. Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser ya un vicio invalidante, ya una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Así las cosas, ha de acudirse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido o no la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa.
Proyectando cuanto antecede al supuesto que nos ocupa, cabe apreciar que ninguna indefensión real se ha originado al recurrente y, por tanto, el motivo de impugnación debe ser rechazado. Del propio relato que las mismas realizan se desprende no solo que conocían el por qué de la decisión administrativa adoptada (cuestión distinta es que no la compartiera) sino que no se ha visto imposibilitada para ejercer los medios legales en defensa de sus intereses.
Al respecto señala la liquidación lo siguiente:
'en base al art. 83.2.1ºb) del TRLIS, y tal como sostienen la jurisprudencia y doctrina, sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio escindido constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede del adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Partiendo de ello, en el proyecto de escisión de 04/07/2008, llevado a cabo por el obligado tributario se expone como motivo justificativo de la escisión, literalmente el siguiente:
'A través de la escisión parcial proyectada, la entidad mercantil CABEZAS FUENTES SL segregará una parte de su patrimonio, que se concreta en el afecto a la actividad de compra y venta, al por mayor y menor, de artículos de regalo, joyería, perfumería, marroquinería, electrónica, útiles y menaje del hogar, sin extinguirse, traspasando en bloque la parte segregada que constituye una unidad económica autónoma, a la entidad, de nueva creación, JOGUA LAGUNA SL, quien adquirirá por sucesión, a título particular, todos los derechos y obligaciones integrantes del patrimonio segregado.
La escisión se justifica porque la mercantil de nueva creación se dedicará a entre sus actividades a las anteriormente reseñadas, quedando como actividad principal de la mercantil parcialmente escindida la compra, venta, comercialización, fabricación, transformación, distribución, representación, importación, y exportación, de toda clase de productos relacionados con el vestido y el calzado de señora y caballero.'
Si bien esa es la justificación expresada en el proyecto de escisión, sin embargo, es de relevante importancia, por lo que al presente expediente respecta, destacar los siguientes aspectos:
Por lo que respecta a la entidad transmitente, la misma consta dada de alta exclusivamente en el epígrafe de IAE, 651. 2 'Comercio al por menor de prendas de vestir y tocado'.
La entidad de beneficiaria de nueva creación figura dada de alta en el epígrafe 861.2 'alquiler de locales industriales', y en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades declara el capítulo 70, actividades inmobiliarias, de la Clasificación nacional de Actividades Económicas'.
Teniendo en cuenta que la partida más importante del patrimonio recibido en la escisión son locales comerciales, todo parece indicar que en realidad la intención desde un primer momento fue dedicarlos a una actividad de arrendamiento. Sin embargo, si bien la entidad transmitente, según información de su modelo 347, obtiene rentas derivadas del arrendamiento, no ha quedado acreditado, a lo largo de las actuaciones, que contara con una gestión separada del resto de actividades. Por otra parte, desde el punto de vista de la entidad beneficiaria de nueva creación, tampoco ha quedado acreditado que con posterioridad a la escisión realizara la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, puesto que no declara retenciones por rendimientos del trabajo ni gastos de personal en el Impuesto sobre Sociedades, lo que implica que se incumple el requisito de contar para la ordenación de la actividad al menos con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (requisito indispensable para que el arrendamiento de inmuebles pueda calificarse de actividad económica).
Motivo económico válido (art. 96.2TRLIS)
Sentado lo anterior, que ya de por si implica que el patrimonio escindido no constituye rama de actividad, lo que determinaría que la operación de escisión parcial no puede acogerse al Régimen Especial, seguidamente procede analizar si se cumple en el presente caso otro de los requisitos indispensables para poder disfrutar del Régimen Especial, cual es el establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual 'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'
La aplicación del régimen especial a la operación de escisión objeto de examen determinaría, de acuerdo con lo establecido en los artículos 84 y 85 del TRLIS, entre otros efectos la no integración en la base imponible de la sociedad escindida de las rentas derivadas de la transmisión de bienes a favor de las entidades beneficiarias de la escisión y la valoración por parte de estas de los bienes adquiridos, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad escindida antes de realizarse la operación.
Los artículos 86 y 87 del TRLIS regulan cuál ha de ser la valoración fiscal de las acciones o participaciones recibidas en contraprestación de la aportación, así como la tributación de los socios en estas operaciones.
El fundamento del régimen fiscal especial reside en que la fiscalidad no sea un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización. De entre los requisitos que se exigen para aplicar el régimen fiscal especial destaca la necesidad de que la causa que impulse la ejecución de este tipo de operaciones se justifique en motivos económicos válidos y no por razones de índole tributaria, tales como la evasión fiscal o el mero ahorro de impuestos.
(...)
De acuerdo con el mencionado artículo 96TRLIS, resulta fundamental para asegurar la aplicación del régimen fiscal especial establecido para las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y cande de valores, una adecuada exposición de los motivos económicos que animan a realizar las operaciones de reorganización empresarial. Por ello, es conveniente mencionar, ya desde el proyecto inicial que se debe depositar en el Registro Mercantil, cuáles son los motivos económicos válidos que incitan a realizar la operación de restructuración a través, en este caso, de una escisión parcial.
Como justificación del cumplimiento del requisito de obedecer la operación a un motivo económico válido, se aportó el proyecto de escisión, en el que la operación se justifica del modo siguiente (anteriormente transcrito) 'A través de la escisión parcial proyectada, la entidad mercantil CABEZAS FUENTES SL segregará una parte de su patrimonio, que se concreta en el afecto a la actividad de compra y venta, al por mayor y menor, de artículos de regalo, joyería, perfumería, marroquinería, electrónica, útiles y menaje del hogar, sin extinguirse, traspasando en bloque la parte segregada que constituye una unidad económica autónoma, a la entidad, de nueva creación, JOGUA LAGUNA SL, quien adquirirá por sucesión, a título particular, todos los derechos y obligaciones integrantes del patrimonio segregado.
La escisión se justifica porque la mercantil de nueva creación se dedicará a entre sus actividades a las anteriormente reseñadas, quedando como actividad principal de la mercantil parcialmente escindida la compra, venta, comercialización, fabricación, transformación, distribución, representación, importación, y exportación, de toda clase de productos relacionados con el vestido y el calzado de señora y caballero.'
Sin embargo resulta pertinente, para analizar las consecuencias económicas de la escisión comparar dos balances de situación, el cerrado el 31 de mayo de 2008, que se tomó como base para la escisión, y el de cierre del ejercicio 2008, ya sin los activos escindidos:
(...)
De dicha comparación se observa claramente la práctica desaparición del activo no corriente de la sociedad, salvo una pequeña partida de inmovilizado material; mientras que en el activo corriente, que por su naturaleza podría haber experimentado más variaciones entre el 31 de mayo y el cierre del ejercicio, incluso aumenta.
En resumen, se habría traspasado a la sociedad beneficiaria la práctica totalidad de los bienes de la sociedad escindida, quedando en esta última únicamente la cartera de clientes y las deudas originadas por el funcionamiento habitual de la actividad, con proveedores y administraciones públicas, es decir, el 'núcleo' del negocio comercial de venta al por menor de prendas de vestir.
La explicación de la operación viene dada por los hechos posteriores a la escisión:
Con fecha 19 de septiembre de 2008, mediante Escritura Pública, los socios de CABEZAS FUENTES SL, Don Segundo (NIF: NUM005) y Doña Emilia (NIF: NUM006) vendieron la totalidad de sus participaciones sociales a Don Fernando (NIF: NUM007).
Don Fernando en el ejercicio 2008 era socio y administrador de varias sociedades de diversos sectores de actividad, entre las que destacamos, por ser del sector de la moda al igual que CABEZAS FUENTES SL, HIGAR NOVIAS SL (NIF: B14523237), de la que era administrador y propietario del 50% del capital; e HIGAR MODA SL (NIF: B14326490), de la que era igualmente administrador y propietario del 69% del capital.
De este modo, la apreciación de los fines de la operación se ha de realizar en el marco de un examen global de la misma, tal y como mantiene el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sentencia de 17 de julio de 1997), de modo que se ha de atender no sólo a la escisión parcial que nos ocupa, sino a las posteriores operaciones de compra-venta de participaciones entre los socios de ambas sociedades.
Vistas las operaciones en conjunto, podrían asimilarse a una separación de socios, en la que Don Segundo y su madre, Doña Emilia, asumen la totalidad de las participaciones de la sociedad beneficiaria, con los inmuebles que eran propiedad de la sociedad escindida para su explotación en arrendamiento; para a continuación vender su participación en la sociedad escindida a Don Fernando, empresario con intereses en el sector de actividad en el que operaba CABEZAS FUENTES SL.
(...)
( Conclusiones.
Valorados los hechos y la normativa reguladora aplicada a las circunstancias de este caso concreto, los datos declarados se modifican por los siguientes motivos:
PRIMERO - La sociedad CABEZAS FUENTES SL realizó una Escisión Parcial en el ejercicio 2008, traspasando parte de su patrimonio social a favor de la entidad mercantil beneficiaria JOGUA LAGUNA SL, acogiéndose al Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, de modo que los activos escindidos se dan de baja en la contabilidad por su valor contable.
SEGUNDO - El patrimonio escindido consistió en un conjunto de inmuebles para su explotación en arrendamiento, junto con la mayoría de los bienes 'tangibles' de la sociedad escindida, entre los que destacan dos vehículos y una cuenta bancaria. Si bien es cierto que en la sociedad escindida existían ingresos por arrendamiento, no ha quedado acreditado que contara con una gestión separada del resto de actividades, para poder calificar el arrendamiento como actividad económica.
TERCERO - No ha quedado acreditado tampoco el cumplimiento de los requisitos exigidos para que el arrendamiento constituya actividad económica en la sociedad beneficiaria con posterioridad a la escisión, ya que no declara retenciones por rendimientos del trabajo ni gastos de personal en el Impuesto sobre Sociedades.
CUARTO - Las operaciones posteriores a la Escisión, la venta por parte de Don Segundo y su madre, Doña Emilia de su participación en la sociedad escindida, evidencian que, en su conjunto, estaban destinadas a la separación de socios, operación que en ningún caso puede acogerse al Régimen Especial.
Por tanto, se puede concluir que el fin perseguido por los intervinientes al acogerse a éste régimen especial sin ostentar los requisitos previstos para ello es única y exclusivamente eludir la tributación que se iba producir como consecuencia de la alteración patrimonial derivada de la transmisión de los bienes tanto en sede del obligado tributario, como en la de los socios al transmitir en el mismo día de la inscripción de la escisión de la sociedad las participaciones en la misma a un tercero (la operación no responde a motivo económico válido). En fin, se trata de una operación de separación de socios dejando exenta y sin tributar la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de la transmisión de dichos elementos patrimoniales, ausencia de tributación que se produce totalmente fuera de Derecho tanto por la ausencia de motivo económico válido como por la inexistencia de rama de actividad, dado que el arrendamiento de inmuebles calificado como 'actividad económica' no existe ni en la entidad transmitente ni en la adquirente.
Por todo lo expuesto anteriormente, se considera que la operación de escisión parcial realizada por el obligado tributario no cumple los requisitos necesarios para poder serle de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores'.
Como hemos señalado en nuestras Sentencias de 5 de diciembre de 2016 (recurso 344/2015) 23 de febrero de 2017 (recurso 657/2013) y 18 de febrero de 2019 (rec. 563/2017) 'La figura de la escisión de sociedades encuentra las primeras referencias normativas en la Sexta Directiva de 17 de diciembre de 1982 (82/891/CEE), referente a la escisión de sociedades anónimas, y en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990. España transpuso la Directiva 90/434/CEE por medio de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, en su artículo 2°, 2; norma de derecho comunitario que obligó a los Estados miembros a no gravar las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real y el fiscal de los elementos transferidos del activo y del pasivo ( artículos 4 , 5 y 6 , en relación con el 9), definiendo la aportación de activos ( artículo 2.c) en los términos después recogidos por el artículo 2.3 de la Ley 29/1991 y la rama de actividad (artículo 2.i) como el conjunto de elementos del activo y del pasivo de una división de una sociedad que constituyan desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Estas definiciones fueron recogidas también en el artículo 97 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.
Este artículo establece: '2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
(...) b. Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
(...) 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspase.'.
Este último apartado, en su redacción originaria dada por la Ley 50/1998 (vigente hasta el 31 de diciembre de 1998), disponía: 'Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente...'
El régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores se regula en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004 (arts. 83 a 96), el cual establece en su artículo 83.2.1 º 'Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: (...)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del párrafo anterior. (...)
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidos a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. (...)'
En consecuencia, no se integrarán en la base imponible las rentas derivadas de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
Por su parte, el artículo 85 establece que:
'1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.'
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 15 de enero de 2002, Andersen og Jensen (asunto C.43/00 ), ha recordado que la aplicación de la Directiva a una aportación de activos exige que ésta se refiera al conjunto de los elementos de activo y de pasivo relativos a una rama de actividad, es decir, a un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, idea que implica la transferencia de todos los elementos del activo y del pasivo inherentes a una rama de actividad (apartados 24 y 25). En relación con la noción de actividad autónoma, ha indicado que debe apreciarse, en primer lugar, desde el punto de vista del funcionamiento (los activos transferidos deben poder funcionar como una empresa autónoma, sin necesidad a tal fin de inversiones o aportaciones adicionales) y sólo en segundo lugar desde el punto de vista financiero, tarea que corresponde a los jueces nacionales (apartados 35 y 37). Esta misma idea está presente en la sentencia de 13 de octubre de 1992, Commerz Credit Bank, citada por la entidad recurrente, donde se alude al concepto de rama de actividad como a cualquier parte de una empresa que constituya un conjunto organizado de bienes y de personas que contribuyan a realizar una actividad determinada, añadiendo nada más que para ello no resulta menester que esa parte goce de personalidad jurídica propia (apartados 12 y 16). La idea clave es, pues, la de la autonomía operativa, como se cuidó de precisar el propio Tribunal de Justicia en la sentencia de 13 de diciembre de 1991, Muwi Bouwgroep (asunto C.164/90, apartado 22).
En este marco normativo, la jurisprudencia ha afirmado - SSTS de 29 de octubre de 2009 y de 16 de junio de 2011, entre otras- que 'para hablar de 'rama de actividad' en el sentido expuesto se requiere (a) un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas, (b) propios de la sociedad aportante, que, (c) tratándose de los elementos patrimoniales, pertenezcan tanto al activo como al pasivo; (d) formando el conjunto una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras, (e) capaz de funcionar por sus propios medios (f) La rama de actividad debe existir al tiempo de realizarse la aportación, sin que sea suficiente una suma de elementos patrimoniales con potencialidad para constituir en el futuro una unidad económica autónoma. Finalmente, (g) la sociedad destinataria debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.
Teniendo en cuenta lo anterior hemos concluido que 'sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede del adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.' De este modo, si se aplicase 'la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada' (punto 5 del fundamento 6º).'
Es criterio de los últimos pronunciamientos del Tribunal Supremo, entender que para que la escisión parcial se pueda beneficiar del régimen especial es necesario que se transmita una 'rama de actividad', concepto que conlleva la transmisión de una organización de elementos patrimoniales en sede de la entidad transmitente susceptible de ser explotados autónomamente ( SSTS de 6 de junio de 2013, casa. 2218/2011, 20 de febrero de 2014, casa. 4219/2011, dos de 20 de julio de 2014 rec. de cas. 3569/2011 y 5175/2011 y de 23 de abril de 2015, rec. de cas. 3946/2012, entre otras).
La Sentencia del TS 26 de mayo de 2016 (rec. casación núm. 1319/2015 ) señala a estos efectos: '[...] el concepto 'rama de actividad' aparece en la Directiva 90/434/CEE, que lo define en su artículo 2 .i ) como el 'conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios'. Esto es, se equipara rama de actividad a unidad económica reconocible y cierta (Cfr, STS de 29 de octubre de 2009, rec. de cas. 7162/2004).
Así pues, y atendiendo a dichos preceptos, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS/2004. Concepto fiscal que no excluye, como se ha dicho, la exigencia, implícita en los conceptos de 'rama de actividad' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente vaya a desarrollar de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, dicha operación cumpliría el requisito del artículo 83 del TRLIS/2004 para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII. Es necesario, pues, que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma (Cfr. STS 22 de diciembre de 2014, rec. cas. unificación de doctrina 812/2013)'.
En definitiva, se puede afirmar que, todo conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma, puede calificarse como 'rama de actividad', independientemente de que en sede de la entidad transmitente haya o no sido objeto de una actividad autónoma, eran susceptibles de dicha explotación autónoma, esto es, que como explotación económica autónoma, sea desarrollada por la entidad adquirente.
La jurisprudencia ha venido entendiendo que para que pueda hablarse de una 'rama de actividad' en estos casos debe 'existir previamente en sede de la transmitente', SSTS de 23 de abril de 2015 (recurso de casación 3946/2012) y 29 de octubre de 2009 (recurso de casación 7162/2004).
Respecto a la pertinencia o no de la existencia de una rama de actividad preexistente a los efectos de disfrutar de los beneficios fiscales derivados del régimen de diferimiento, debemos destacar que el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de diciembre de 2014 (recurso 812/2013, en unificación de doctrina) ha establecido:
'Es necesario, pues, que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. A la luz de la exigencia ahora analizada, la DGT, en su consulta vinculante de fecha 27 de diciembre de 2002 (V0073'02), afirma que '...cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de ' rama de actividad' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una-unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores...'.
Por su parte, la STS de 28 de junio de 2012 (recurso de casación 1259/2009 ) indica que: 'a la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización'. Doctrina reiterada en las más reciente STS de 26 de mayo de 2015 (Rec. 2408/2014), en la que nuestro Tribunal exige el análisis concreto de cada operación, indicando que 'cuando se trata de analizar operaciones societarias con el objetivo de comprobar si pueden acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, y, por ello, de determinar si existen motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la operación, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea'. Y en la STS de 26 de mayo de 2015 (Rec. 2017/2013) insiste en que a la 'hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización'. Y añade, en relación con la carga de la prueba que 'en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados'.
Situándonos doctrinalmente en la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013 (cas. 4665/2010) la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recogida en la sentencia referida de 27 de noviembre de 2003, y en otras posteriores, como las de 29 de abril de 2004, asuntos C-137/02, Fax World, y que obligó a modificar la redacción inicial del art. 7 de la ley 37/1992, considera que lo importante es que los bienes transmitidos sean susceptibles de constituir una explotación económica independiente, por lo que es posible que antes de la transmisión la actividad no estuviera diferenciada, lo que supone que debería quedar acreditado que los bienes transmitidos per se eran capaces de configurar esa rama de actividad lo que acontece en autos ya que la descripción de los activos traspasados que realiza la liquidación demuestran la existencia de dicha actividad de arrendamiento.
Como señala dicha Sentencia, 'la existencia o no de cesión de una organización para continuar en la actividad del transmitente o iniciar una nueva es de valoración casuística, como así lo ha declarado en la sentencia de 22 de noviembre de 2012, cas. 1577/2010', y en la misma se analizaba un supuesto de transmisión de una parte del patrimonio inmobiliario empresarial que comprendía diversos locales comerciales, tiendas, almacenes, naves industriales y edificios, unos en régimen de propiedad y otros en arrendamiento financiero, que si bien estaban destinados a la realización de la actividad de Caprabo, eran susceptibles de determinar el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento, en sede de la adquirente, por sus propios medios, lo que acontece en autos ya que la liquidación dada por probado que existían rendimiento derivado de los alquileres por lo que sí existía dicha actividad susceptible de transmisión.
Alude la liquidación a la inexistencia de una gestión separada de ambas actividades en sede de la mercantil transmitente cuando la doctrina referida señala que la 'rama de actividad' es un concepto que conlleva la transmisión de una organización de elementos patrimoniales en sede de la entidad transmitente susceptible de ser explotados autónomamente sin que dicha gestión separada sea un elemento definidor, per se, de la existencia o inexistencia de la actividad.
A continuación es preciso destacar que el art. 96.2 del TRLIS dispone que:
'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente capítulo en éste y cualesquiera otros tributos'.
Como razona la STS de 22 de diciembre de 2016 (Rec. 2804/2015) 'la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal' -en este sentido la norma dice que el régimen especial 'no se aplicará cuando a operación no se efectúe por motivos económicos válidos'-, pero ello no implica que pese a concurrir algún motivo económico, la finalidad esencial buscada con la operación de escisión pueda ser la elusión fiscal. En este sentido, la STJUE de 10 de noviembre de 2011 (Asunto Foggia C- 126/10) que 'el concepto de 'motivos económicos válidos'....va más allá de la búsqueda de una ventaja puramente fiscal '. Añadiendo que ' puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que estas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada'. Y que 'para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de estas características, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma'. Sin que nada se oponga a que 'una operación de fusión que lleve a cabo una reestructuración o una racionalización de un grupo que permita reducir los gastos administrativos y de gestión de éste pueda tener motivos económicos válidos'. No obstante, acto seguido el TJUE matiza que 'si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal '. Por ello, concluye que ' nada se opone, en principio, a que una operación de fusión que lleve a cabo una reestructuración o una racionalización de un grupo que permita reducir los gastos administrativos y de gestión de éste pueda tener motivos económicos válidos'.
Es decir, sin negar que puedan concurrir motivos económicos en la operación de escisión, lo que debemos analizar es si de las argumentaciones dadas por la Administración puede deducirse, valorando la operación en su conjunto, que la finalidad ha sido simplemente la de obtener una ventaja fiscal.
La STS de 28 de junio de 2012 (recurso de casación 1259/2009) indica que: 'a la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización'. Doctrina reiterada en las más reciente STS de 26 de mayo de 2015 (Rec. 2408/2014 ), en la que nuestro Tribunal exige el análisis concreto de cada operación, indicando que 'cuando se trata de analizar operaciones societarias con el objetivo de comprobar si pueden acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, y, por ello, de determinar si existen motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la operación, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea'. Y en la STS de 26 de mayo de 2015 (Rec. 2017/2013 ) insiste en que a la 'hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización'. Y añade, en relación con la carga de la prueba que 'en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados'.
Como señala la STS de 14 de octubre de 2015 (cas. 3392/2013) 'la prueba de la existencia de motivos económicos válidos corresponde al interesado [ sentencia de 22 diciembre 2016 (RCA 2804/2015 ), FJ 4º, punto 3], de manera que mientras que 'una presunción relativa a que la escisión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su artículo 110.2, citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole', 'incumb[e] a la sociedad escindida -y, por ende, a la recurrente como sucesora-, acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal' [ sentencia de 5 de noviembre de 2015 (RCA 774/2014), FJ 7º, 3.4 y 4; véase también sobre la cuestión la sentencia de 26 de mayo de 2016 (RCA 1319/2015 ), FJ 5]'.
La presunción la fija la liquidación en que se habría traspasado a la sociedad beneficiaria la práctica totalidad de los bienes de la sociedad escindida, quedando en esta última únicamente la cartera de clientes y las deudas originadas por el funcionamiento habitual de la actividad, con proveedores y administraciones públicas, es decir, el 'núcleo' del negocio comercial de venta al por menor de prendas de vestir. De dicha presunción solo hay constancia de la transmisión de los bienes que no así de la existencia de deudas que pudiera determinar la realidad de una escisión con el fin de evitar el embargo de dichos bienes que es lo que quiere presumir el acto recurrido por lo que dicha presunción carece de base. Como es sabido, la 'prueba de indicios', mediante la que se engarza un 'hecho base' (que no es directamente el objeto final de la prueba, sino otro intermedio que permite llegar a éste, a través de una regla de experiencia fundada en que usualmente la realización del hecho base comporta la de la consecuencia) y un 'hecho consecuencia', normalmente el relevante para la decisión del proceso. La admisión de la prueba de indicios está sometida a ciertas condiciones. Comúnmente se viene diciendo que la prueba indiciaría requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar -hecho constitutivo de la infracción o de la participación- exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. Por lo demás, la falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que lo que equivale a rechazar la conclusión inculpatoria cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada ( STC 137/2002, FJ 2, por todas). La liquidación no fija fácticamente una parte del hecho base cual sería la escisión con la finalidad de eludir deudas. Tampoco las posteriores operaciones de compra-venta de participaciones entre los socios de ambas sociedades determina que exista un objetivo de evasión fiscal pues no se delimita en las conclusiones de la liquidación pues solo se llega a presumir que estaban destinadas a la separación de socios pero no delimita soporte alguno que nos lleve a dicha conclusión máxime cuando la venta de participaciones se realiza a un tercero que, aunque tenga relación con el sector textil, ninguna vinculación societaria tenía con la mercantil escindida por lo que, incluso, aquellas asunción de deudas de la que habla y no prueba la liquidación, habría sido asumida por el adquirente y respecto de su capacidad económica nada se manifiesta.
En suma, procederá la estimación del recurso y la anulación de la liquidación practicada al concurrir los supuestos para la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social.
Fallo
Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de don Segundo contra la resolución de fecha 26 de julio de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 que se anula, con imposición de las costas a la demandada en la forma y con el límite establecido en el último fundamento de derecho.
En su momento, devuélvase el expediente administrativo al departamento de su procedencia, con certificación de esta resolución.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1480-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.