Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 397/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 927/2018 de 04 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 927/2018

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 397/2021

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a cuatro de noviembre de dos mil veintiuno.

La Seccion 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 927/2018 y seguido por el procedimiento ordinario contra la resolución 34.304, de doce de septiembre de 2018, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (en adelante, TEAF), por la quse desestimaron las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM009, y se estimaron parcialmente las reclamaciones NUM010 y NUM011, planteadas contra las liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 2007 a 2012, y contra las sanciones de ellas derivadas.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D. Leonardo y D.ª Angelina, representados por el procurador D. GERMÁN ORS SIMÓN y dirigidos por la letrada D.ª MARGARITA BIDEGORRI DILIZ.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la procuradora D.ª BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigido por el letrado D. JOSÉ LUIS HERNÁNDEZ GOICOECHEA.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El quince de noviembre de 2018, el procurador de los tribunales don Germán Ors Simón, actuando en nombre y representación de don Leonardo y doña Angelina, presentó escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra la resolución 34.304, de doce de septiembre de 2018, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (en adelante, TEAF), por la que se desestimaron las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM009, y se estimaron parcialmente las reclamaciones NUM010 y NUM011, planteadas contra las liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 2007 a 2012, y contra las sanciones de ellas derivadas.

Al día siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto de admisión a trámite del recurso interpuesto. Al mismo tiempo, se requería a la administración la remisión del correspondiente expediente.

SEGUNDO.-Una vez recibido el expediente administrativo, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el veinte de diciembre de ese mismo año, diligencia mediante la cual se daba traslado a la actora para que presentara la demanda.

Seis días más tarde, el procurador de los tribunales don Germán Ors Simón, actuando en nombre y representación de don Leonardo y doña Angelina, presentó escrito por el cual interesaba la ampliación del expediente administrativo. En consecuencia, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el veintiocho de enero de 2019, diligencia por la cual se suspendía el plazo para presentar la demanda. Al mismo tiempo, se consideraba pertinente la petición planteada por la actora.

Una vez recibidos los antecedentes reclamados, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el diecinueve de febrero de 2019, diligencia por la cual se alzaba la suspensión del plazo para presentar la demanda.

El día veintiséis del mes siguiente, el procurador de los tribunales don Germán Ors Simón, actuando en nombre y representación de don Leonardo y doña Angelina, presentó su escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia, en su día, por la que, estimando las pretensiones de esa demanda:

1º) Se estimara la existencia de prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por las siguientes razones:

a) Respecto a los ejercicios 2007 y 2008, los requerimientos de información del año 2011 no habrían interrumpido la prescripción, estando tales ejercicios prescritos al inicio de las actuaciones inspectoras.

b) Respecto de todos los ejercicios inspeccionados, se habría de determinar la prescripción por los siguientes fundamentos jurídicos:

i) La fecha a partir de la cual operaría la rectificación del domicilio fiscal sería el doce de noviembre de 2013, fecha en la que se habría notificado al contribuyente la rectificación de su domicilio fiscal, por lo que la Diputación Foral de Guipúzcoa (en adelante, DFG) no sería competente para el inicio de las actuaciones inspectoras más que de los ejercicios no prescritos con anterioridad a esa fecha, y, teniendo en cuenta que la citación a inspección se habría producido con fecha de treinta de mayo de 2014, solamente podrían inspeccionarse los ejercicios no prescritos en ese momento.

ii) No procedería la ampliación de plazo de las actuaciones inspectoras.

iii) No procedería el cómputo de las dilaciones en la forma realizada por la inspección.

iv) El procedimiento inspector no concluiría en el plazo establecido, por lo que no interrumpiría la prescripción.

2º) Estimara que el afloramiento como rendimientos de trabajo de los gastos familiares sufragados por la entidad LEKIM sería improcedente, debido a los siguientes motivos:

a) No habría existido el obligado procedimiento de operaciones vinculadas que determinara el valor del servicio que supuestamente habría prestado don Leonardo a la entidad societaria.

b) La sociedad sería, en términos de la administración, una mercantil activa, por lo que no tendría sentido remunerar un servicio si no se realiza una actividad económica.

c) El cargo de administrador sería gratuito, además de que no se habría demostrado que don Leonardo hubiera prestado ningún servicio a LEKIM. Se estaría ante una liberalidad que debería tributar, en todo caso, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

d) Como requisito previo a la valoración, no podría la administración establecer un precio normal de mercado en una operación vinculada, si no consta con detalle la naturaleza y características de los servicios efectivamente prestados por el socio a la sociedad.

3º) Se estimara que, en lo referente a los ejercicios 2007, 2008 y 2009, la falta de acreditación de la realidad que la inspección pretendería justificar impediría que se pudiera imputar, ya fuera a los socios en concepto de rendimiento de capital mobiliario ya fuera al administrador, renta alguna. No obstante lo anterior, en el caso de que el tribunal considera procedente la imputación, los gastos relacionados, en su caso, habrían de ser imputados a los hijos o a los padres, en función del beneficiario de estos, o bien en quintas partes, cuando el beneficiario fuera la unidad familiar, de acuerdo con su verdadera naturaleza, rendimiento de capital mobiliario o liberalidad, pero, en ningún caso, en calidad de rentas de trabajo personal.

4º) Se estimara que no existía apropiación de fondos de las sociedades en el ejercicio 2010, eliminando, en consecuencia, el rendimiento de trabajo por ello imputados, puesto que, al mismo tiempo que se producía la apropiación de fondos de la entidad, se habría contabilizado una deuda en contra de don Leonardo.

5º) Estimara la duplicidad impositiva en relación con parte de los rendimientos de trabajo aflorados en el ejercicio 2010.

6º) Estimara que los importes habidos en la cuenta corriente de la entidad francesa HSBC en el ejercicio 2011 serían titularidad de Lighthouse, por lo que no procedería la consideración como ganancia patrimonial no justificada en sede de don Leonardo.

7º) Estimara que el importe de 41.616,11 euros aflorado como ganancia patrimonial no justificada por la aportación de dicho saldo a la mercantil IBD sería improcedente, al pertenecer tales fondos a la sociedad Lighthouse, existiendo, además, una triple imposición de dichos importes, por haberse regularizado dos veces en la sociedad IBD y otra, en sede de don Leonardo.

8º) Estimara que no existía apropiación de fondos de las sociedades en los ejercicios 2011 y 2012, eliminando, por tanto, la ganancia patrimonial aflorada por este concepto en sendos ejercicios, ya que quien habría aportado dichos importes no sería don Leonardo, sino que serían aportaciones de las entidades.

9º) Estimara que no existía rendimiento de trabajo alguno de los ejercicios 2007 a 2012, ambos inclusive, por lo que, en aplicación del límite establecido en la norma, no sería posible imputar rendimiento de trabajo alguno en especie por la utilización de la vivienda habitual.

10º) Anulara la resolución del TEAF relativa a la reclamación económico administrativa con número de referencia NUM012 por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas números NUM010 y NUM011, y se desestimaron en su integridad las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM009, en todo aquello desfavorable a las pretensiones de esa parte.

11º) Anulara las liquidaciones provisionales y las sanciones impuestas por el concepto tributario del IRPF, ejercicios 2007 a 2012, ambos inclusive, de las que derivaría el presente procedimiento judicial.

12º) Y se impusieran las costas causadas en el presente procedimiento a la parte demandada, y todo lo demás a que hubiera lugar en derecho.

TERCERO.-El veintinueve de abril de 2019, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por formalizada la demanda. Al mismo tiempo, se daba traslado a la administración para que contestara.

El cinco de junio de ese mismo año, la procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la DFG, presentó su escrito de contestación a la demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la cual, desestimando la demanda formulada de adverso, se confirmara íntegramente la resolución recurrida, de doce de septiembre de 2018, dictada por el TEAF, y el resto de actos administrativos de los que traería causa, con expresa condena en costas a la parte recurrente, a cuyos efectos solicitaban que la sala determinara su importe.

Quince días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.

CUARTO.-El día doce del mes siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto por el cual se fijó, provisionalmente, la cuantía del procedimiento en 591.079,34 euros, sin perjuicio de lo que definitivamente resolviese el tribunal en sentencia. Al mismo tiempo, se abrió el trámite de conclusiones.

QUINTO.-El dos de septiembre de 2019, el procurador de los tribunales don German Ors Simón, actuando en nombre y representación de don Leonardo y doña Angelina, presentó su escrito de conclusiones sucintas. Por su parte, la procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la DFG, hizo lo propio mediante escrito presentado veinte días más tarde.

Seguidamente, se declaró concluso el pleito.

SEXTO.-El veintitrés de septiembre del año en curso, el presidente de esta sala dictó acuerdo por el cual se transferían, a la Sección 1.ª, los asuntos en materia de IRPF pendientes de señalamiento para votación y fallo, que inicialmente correspondían a la Sección 2.ª. Entre ellos se encontraba el que ahora nos ocupa.

En aplicación de las normas de reparto vigentes en la Sección 1.ª, la ponencia correspondió a Trinidad Cuesta Campuzano.

SÉPTIMO.-Para la votación y fallo del asunto se señaló el catorce de octubre del año en curso; fecha en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos vistos para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE ACTORA.

Don Leonardo y doña Angelina se alzan contra la resolución 34.304, de doce de septiembre de 2018, del TEAF, por el cual se desestimaron las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM009, y se estimaron parcialmente las reclamaciones NUM010 y NUM011, interpuestas frente a los acuerdos de liquidación del IRPF de los ejercicios de 2007 a 2012, y sanciones derivadas.

Para empezar, la demanda explica que, en 2012, se siguió expediente de cambio de domicilio frente a ellos. Este habría concluido por resolución, de dieciocho de febrero de 2014, que determinó que su domicilio no se hallaba en Madrid. Tras ello, el treinta de mayo de ese mismo año, se notificó el inicio de actuaciones inspectoras en relación con el IRPF de los ejercicios 2007 a 2012. El diecinueve de mayo de 2015, se habría ampliado el plazo del procedimiento. Finalmente, este concluyó el dos de noviembre del año siguiente con la notificación de los acuerdos de liquidación correspondientes a cada uno de los ejercicios.

Paralelamente se habrían desarrollado actuaciones de comprobación e investigación en relación a las sociedades Lekim Redna y Atram, Nisoc Anele, Lighthouse Consulting, S.L. e IBD. Este sería el entramado societario al que se referirían los expedientes de comprobación. De este modo, la administración estaría poniendo de manifiesto su falta de objetividad e imparcialidad. De hecho, los demandantes habrían solicitado la recusación de la inspectora, como consecuencia de la existencia de procedimientos penales iniciados a instancia del actor. Sin embargo, esta petición no habría sido aceptada.

La demanda continúa argumentando que la propuesta de resolución del procedimiento de cambio de domicilio se realizó a los interesados el doce de noviembre de 2013. Pues bien, de acuerdo con la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de once de marzo de 2019, solo sería posible la comprobación de los ejercicios no prescritos a partir de esa notificación. De tal modo que, en el caso que nos ocupa, estarían prescritos los ejercicios 2007 y 2008.

La defensa de don Leonardo y doña Angelina niega que los requerimientos de información realizados en 2011 tuvieran capacidad para interrumpir la prescripción. En concreto, estos requerimientos reclamaban información en relación a la presentación de la declaración por el IRPF, sobre el centro escolar de los hijos y sobre el centro médico de adscripción. Señala que, en contra de lo exigido por el artículo 67 NFGT, esos requerimientos tenían una finalidad distinta a la de determinar la deuda tributaria. Esos requerimientos solo tendrían por finalidad conocer hechos que, posteriormente, podrían llevar al órgano competente a abrir un procedimiento de comprobación o inspección.

A mayor abundamiento, los recurrentes niegan que esos requerimientos tengan eficacia interruptiva, por razón de competencia. Rechaza que un requerimiento efectuado por un órgano que no sería el competente para la exacción del tributo pueda tener efectos interruptivos de la prescripción. Explica que la competencia para emitir los requerimientos de información reside en la unidad de módulos del departamento de gestión tributaria del domicilio fiscal del obligado tributario destinatario de ese requerimiento. De tal modo que la DFG no sería competente para la emisión de los requerimientos de información. La administración no habría explicado qué motivos le habrían llevado a realizar esos requerimientos ni en virtud de qué indicios consideró que los actores estaban obligados a presentar su declaración en Guipúzcoa. Niega que existieran datos que permitieran sospechar la obtención de rentas en esa provincia. De hecho, la propia inspección habría estimado que las sociedades estaban inactivas y no se habría detectado actividad profesional o económica de los interesados en ese territorio. Alega que, para que los requerimientos pudieran interrumpir la prescripción, deberían haber tenido un contenido más profundo, máxime cuando ya se habría cumplido con la obligación de presentación de la declaración.

La demanda hace referencia a la figura del auxilio entre administraciones. Esta permitiría a la administración no competente por razón del territorio solicitar a la que sí lo es que formule el requerimiento necesario. En el caso que nos ocupa, los recurrentes eran residentes fiscales en Madrid y, por consiguiente, contribuyentes de la AEAT. Ello privaría a los requerimientos efectuados por la Hacienda Foral de eficacia interruptiva de la prescripción.

Aun cuando se reconociesen efectos al requerimiento efectuado por una administración no competente, la defensa de don Leonardo y doña Angelina considera que hay que tener en cuenta el artículo 100 NFGT. Y es que, en el caso que nos ocupa, las actuaciones de determinación del domicilio fiscal habrían superado el plazo legalmente establecido en ese precepto. Destaca que, desde la contestación al segundo requerimiento realizado el veintitrés de junio de 2011 hasta el inicio del procedimiento de comprobación, el dos de enero de 2012, habrían trascurrido 193 días. Y desde el inicio del procedimiento de comprobación hasta la notificación del informe de la Hacienda Foral de Guipúzcoa de determinación del domicilio fiscal trascurrieron 680 días. Ello querría decir que se habría producido la caducidad del procedimiento, habida cuenta de que este podía producir efectos negativos para el obligado tributario. Ello supondría, nuevamente, que no se produjo la interrupción de la prescripción.

Para el caso de que no se considerase que el procedimiento había caducado, la demanda señala que sería reiterado el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central conforme al cual la fecha a partir de la cual opera la rectificación del domicilio fiscal sería aquella en la que se notificó al contribuyente la existencia del procedimiento de cambio del domicilio fiscal. En nuestro caso, no se produciría este efecto hasta el año 2013. De tal modo que, hasta ese momento, la competente sería la AEAT.

A continuación, el recurso analiza la duración y alcance de las actuaciones inspectoras. Explica que estas se habrían prolongado durante 887 días. Este plazo sería muy superior al legalmente previsto. Para justificar esta duración, señala que se habría acordado la ampliación de las actuaciones de comprobación durante 365 días. Además, se habrían imputado las siguientes dilaciones:

· ·482 días en los ejercicios 2007 y 2012.

o 134 días se corresponderían con la solicitud de información dirigida a Francia.

o 159 días se corresponderían con dilaciones imputables al inspeccionado y previas al acuerdo de ampliación.

o 189 días se corresponderían con dilaciones imputables al inspeccionado y posteriores a ese acuerdo.

· ·497 días en los ejercicios 2008 a 2011.

o 134 días se corresponderían con la solicitud de información dirigida a Francia.

o 174 días se corresponderían con dilaciones imputables al inspeccionado y previas al acuerdo de ampliación.

o 189 días se corresponderían con dilaciones imputables al inspeccionado y posteriores a ese acuerdo.

El recurso explica que las actuaciones inspectoras habrían comenzado mediante citaciones notificadas, a don Leonardo y a doña Angelina, el treinta de mayo de 2014 por el IRPF de 2007 a 2012. La notificación de los acuerdos de liquidación correspondientes se produjo el dos de noviembre de 2016.

La demanda señala que la inspección habría solicitado información a Francia el dos de diciembre de 2014. Esta se la habría suministrado el dieciséis de abril de 2015. Al día siguiente, la administración habría ampliado la duración del plazo de comprobación por un período adicional de doce meses. Además, se habría concedido a los interesados un plazo de diez días naturales para formular alegaciones. Pues bien, la comunicación de la recepción de la información solicitada a Francia y la indicación de que ese lapso de tiempo constituía interrupción justificada se habría realizado el siete de mayo de 2015, es decir, diez días después de la conclusión del plazo para formular alegaciones. De este modo, se habría sustraído a los interesados de elementos esenciales que podrían haber servido de base para oponerse a la ampliación del plazo. En concreto, alega que, de sumarse al plazo inicial los 134 días de dilaciones justificadas por la solicitud de información, el procedimiento podía prolongarse por 176 días. Este sería, a su juicio, tiempo más que suficiente para completar las actuaciones. Sin embargo, este hecho no habría podido ser alegado por don Leonardo y doña Angelina porque esa información se le habría ocultado por la administración.

A mayor abundamiento, los recurrentes destacan que se les habrían imputado 293 días de dilaciones. De tal modo que, a su juicio, la Hacienda Foral disponía de tiempo suficiente para concluir sus actuaciones.

El recurso explica que el motivo de solicitar información a Francia se hallaba en la cercanía de la residencia de los interesados a ese país. No obstante, destaca que ese hecho ya era conocido por la demandada antes del inicio de las actuaciones inspectoras.

Teniendo en cuenta todos esos datos, los actores niegan que estuviera justificada la ampliación del plazo. Consideran que ese período sería desproporcionado, a la vista del contenido sobre el que versaba la comprobación, a saber: cuatro sociedades inactivas y un grupo familiar sin ingresos al margen de los percibidos por las mercantiles. Destaca que, desde el inicio, la administración era consciente de la relación existente entre los contribuyentes y las entidades en las que era socio o administrador, habida cuenta de que ya habían sido objeto de investigación.

Reconoce que el artículo 49 del Decreto Foral 31/2010 contempla la posibilidad de ampliar la duración del procedimiento de comprobación e investigación cuando las actuaciones revistan especial complejidad. Manifiesta que se da esa especial complejidad cuando nos encontramos ante operaciones efectuadas por personas o entidades vinculadas. Ahora bien, niega que la existencia de vinculación faculte a la Hacienda Foral, sin más, para ampliar el plazo. Destaca la necesidad de motivar esa ampliación. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, el acuerdo en cuestión carecería de razonamiento. Señala que el objeto de la inspección se limitaría al análisis de las declaraciones del IRPF de un matrimonio y los impuestos sobre sociedades de cuatro entidades inactivas.

En relación a Nisoc Anele, S.L., los acuerdos de liquidación reconocerían que carecía de actividad, salvo la emisión esporádica de facturas cuyos destinatarias eran las demás sociedades.

Lekin Redna y Atram, S.L. es calificada por la administración como sociedad patrimonial. De modo que su actividad se habría limitado al alquiler de un ático. Además, el veintisiete de diciembre de 2013, habría presentado modelo 036 de declaración censal de cese de la actividad ante la AEAT.

También Lighthouse Consulting, S.L. es considerada inactiva por la administración. De hecho, esta habría hecho constar que se habría limitado a registrar operaciones cuyo origen se remontaría a ejercicios prescritos. Igualmente, se habría hecho constar la existencia de facturas cruzadas con el resto de mercantiles. Además, habría presentado modelo 036 de declaración censal de cese de la actividad el veintisiete de diciembre de 2013 ante la AEAT.

Por último, en relación a International Business Development Commercial Global Network, S.A., se habría hecho constar que carecería de trabajadores desde 2007 y se habría dado de baja en el IAE el treinta y uno de marzo de 2011. El único ejercicio en que habría tenido algo de actividad habría sido 2010.

La demanda destaca que la inspección ya disponía, de antemano, de toda la información relativa a las cuentas bancarias de las sociedades, dado que don Leonardo figuraba como apoderado en todas ellas. Explica que la inspección habría recibido, el dieciséis de abril de 2015, la información de Francia. Sin embargo, las actuaciones inspectoras no se habrían iniciado hasta un mes después. De modo que, cuando empezaron estas, la actuaria ya disponía de toda la información relativa a esas sociedades y sabía, por tanto, de su escasa actividad. En concreto, únicamente se habrían tenido que analizar 4.551 asientos por cuatro sociedades en cuatro años. De ellos, habría que descontar 48 que se corresponderían con asientos de apertura, cierre y regularización del IVA. De tal modo que no sería cierta la supuesta complejidad alegada por la demandada. Pues bien, dado que no existiría complejidad, no estaría justificada la ampliación del plazo.

Igualmente, los actores llaman la atención sobre la escasa documentación analizada por la inspección. Explica que mucha de la documentación reclamada era irrelevante o estaba duplicada. Ello demostraría, a su juicio, un ánimo de la administración de justificar la ampliación mediante diligencias carentes de contenido. Todo ello sería indicativo de que la demandada podía haber concluido sus actuaciones dentro del plazo marcado por la ley.

Por otro lado, la defensa de don Leonardo y doña Angelina explica que las actuaciones inspectoras habrían estado paralizadas durante un plazo superior a seis meses. En concreto, entre el ocho de julio de 2015 y el catorce de marzo de 2016, la inspección no habría solicitado documentación relevante para el desarrollo de su actividad. Señala que únicamente se habrían extendido diligencias intrascendentes. Nos encontraríamos, pues, ante lo que los demandantes califican de clara dilatación de las actuaciones inspectoras.

A continuación, los recurrentes niegan que exista un análisis de las operaciones vinculadas según la normativa aplicable. Señala que, para que pueda hablarse de especial complejidad, no basta con que exista vinculación entre las personas físicas o jurídicas objeto de inspección. Además, sería preciso que se compruebe la actividad u operaciones efectuadas entre ellas. Igualmente, sería necesario que se aplique la normativa de operaciones vinculadas contenida en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. Explica que esta normativa sería particularmente compleja. Y esa complejidad justificaría la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, no se habría seguido el procedimiento establecido para comprobar las operaciones vinculadas. Ni siquiera se habría definido la operación vinculada sobre la que cabría aplicar el procedimiento legal. Ello excluiría la procedencia de ampliar el plazo de las actuaciones.

Todo lo anterior traería como consecuencia la nulidad de los acuerdos de ampliación de plazo de las actuaciones de comprobación del IRPF. En consecuencia, tales actuaciones se habrían extendido durante un período superior al legalmente establecido. Ello supondría que los ejercicios 2007 a 2010 estarían prescritos.

Seguidamente, el recurso analiza las dilaciones imputables al contribuyente. En primer lugar, defiende que sería incorrecto el cómputo de dilación por comparecencia con anterioridad a la fecha de la citación de inicio (siete días). Explica que, en la primera citación se indicaba que el interesado había de comparecer el diecinueve de junio de 2014. Sin embargo, se habría presentado siete días antes. Por lo tanto, considera que esos siete primeros días no podrían considerarse como de dilación en la aportación de los documentos reclamados.

En segundo lugar, el recurso explica que los acuerdos de liquidación de 2007 y 2012 harían constar 147 días de dilaciones imputables al contribuyente (desde el doce de junio hasta el cinco de noviembre de 2014). Sin embargo, a su juicio no se habría indicado, en las diligencias extendidas por la inspección, la existencia de una causa por la que se hubiera imputado esa dilación. Considera que la demandada atribuiría a los contribuyentes una suerte de culpa en los supuestos retrasos en la presentación de documentación.

En relación al poder notarial otorgado por doña Angelina, la demanda destaca que en la diligencia 3 se habría hecho constar que, el cuatro de agosto de 2014, don Leonardo aportó original del poder general por ella otorgado a su favor. Pues bien, nada se diría a propósito de que ese poder fuera insuficiente o contuviera algún defecto. De tal modo que la dilación sería de 53 días. No obstante, defiende que ese retraso no habría supuesto ningún obstáculo para la continuación de las actuaciones inspectoras. De hecho, la única limitación sería la relativa a la firma de las actas. Ahora bien, en ningún caso se habría ocasionado un retraso en el procedimiento inspector. En cualquier caso, la posible imputación de la dilación solo afectaría a doña Angelina. En la medida en que las declaraciones de 2007 y 2012 corresponderían, en exclusiva, a don Leonardo, de ninguna forma podrían haberse visto afectadas por ese retraso.

En la diligencia 4 se indicaría que, el veinte de octubre de ese mismo año, los representantes de los actores habrían aportado poder de representación a su favor. Sin embargo, el servicio de desarrollo normativo y asesoría jurídica habría llegado a la conclusión de que era necesario subsanar ese poder en el plazo de diez días. Esta subsanación se habría presentado dos días antes de la conclusión del plazo concedido al efecto. Por consiguiente, no cabría imputar dilación alguna a los interesados por este concepto.

Por otro lado, la administración habría atribuido a los interesados un retraso en la aportación de los movimientos de cuentas bancarias. Destaca que la DFG habría exigido que esos movimientos se aportaran en un formato determinado (cuaderno 43 de la serie normas y procedimientos bancarios). Los contribuyentes habrían aportado esos documentos el cuatro de agosto de 2014. No obstante, en la diligencia 3, levantada el veintinueve de septiembre de ese mismo año, habría advertido que ni él ni el director de la sucursal sabían qué era ese cuaderno 43. Por consiguiente, a su juicio concurría una causa de imposibilidad para aportar la información reclamada por la inspección. En cualquier caso, defiende que la documentación se había aportado ya el cuatro de agosto de 2014.

En tercer lugar, la demanda hace referencia a la dilación de 187 días recogida en los acuerdos de 2008 a 2011 (del doce de junio al quince de diciembre de 2014). Nuevamente, la inspección no aclararía en qué se basaría para imputar esa dilación.

En relación a la supuesta falta de aportación del poder notarial de representación, explica que se trataría de un retraso de 53 días.

En cuanto al poder otorgado por doña Angelina a favor de los representantes, explica que el plazo de subsanación habría comenzado el seis y concluido el diecinueve de noviembre de 2014. El documento se habría entregado veintiséis días más tarde (el quince de diciembre de ese mismo año). Ahora bien, niega que haya de computarse ese período, dado que el defecto señalado por la DFG no le impediría usar el poder hasta el momento de la firma de las actas.

En cuarto lugar, la demanda analiza la dilación de dieciocho días por la no aportación de los estatutos sociales de Nisoc Anele, S.L., Lekim Redna y Atram, S.L., Lighthouse Consulting, S.L. e IBD, S.A. A este respecto, argumenta que esos documentos se encontrarían depositados en el Registro Mercantil y, por consiguiente, serían accesibles para terceros. Por consiguiente, niega que su falta de aportación constituya una barrera para la actividad de la inspección. A mayor abundamiento, considera que ese retraso debería computarse, en su caso, en el Impuesto sobre Sociedades de esas entidades, dado que nada tendrían que ver con el IRPF.

En quinto lugar, los interesados se refieren a la dilación de 78 días por la no aportación de cierta documentación. Explica que la actuaria habría enviado, los días ocho y nueve de julio de 2015, dos correos reclamando documentos. Para su entrega se habría fijado el dieciséis de julio de 2015. Sin embargo, ese día no habría podido acudir la representante. Por consiguiente, se habría fijado, como nueva fecha, el doce de agosto de 2015. Ese día habría acudido la representante. Sin embargo, la documentación no se habría presentado hasta dos días más tarde mediante correo electrónico. Pese a ello, la actuaria habría fijado, como fecha de cumplimiento del requerimiento, el dos de octubre, que sería la fecha de la comparecencia, y cuando se extendió la diligencia 10.

Además, la defensa de don Leonardo y doña Angelina se queja de que la administración no habría respetado el plazo mínimo de diez días previsto en el artículo 12.5 del RIG.

En sexto lugar, la demanda se ocupa de la dilación de once días por documentación pendiente de aportar. Nuevamente, se quejan aquí los actores de que la actuaria no habría dejado constancia en las diligencias de los motivos por los cuales se les imputaban las dilaciones. Aventura que puede deberse a la tardanza en la aportación del pasaporte. No obstante, niega que proceda su cómputo, dado que, a su juicio, si lo que se quería analizar era la realidad de las ausencias del territorio nacional de don Leonardo, el retraso en la aportación de ese documento no retrasaría el procedimiento. El requerimiento se habría efectuado el veintiocho de abril de 2016. Ahora bien, en la diligencia en cuestión no se fijaría plazo alguno para la presentación del documento. El día veintitrés del mes siguiente, se habría presentado una copia compulsada del pasaporte. Sin embargo, la administración no la habría considerado suficiente. En cualquier caso y dado que no se había fijado para la aportación, niega que pueda imputársele dilación alguna.

En séptimo lugar, el recurso analiza la dilación de catorce días por acuerdo con la actuaria para posponer la comparecencia. Explica que se habría producido una reunión el nueve de mayo de 2016 en las oficinas de la inspección. Ambas partes habría acordado trasladar la comparecencia de una parte de los expedientes al día veintitrés de ese mismo mes, dado que las sesiones eran excesivamente largas. Pues bien, la defensa de don Leonardo y de doña Angelina califica la imputación de dilaciones por este hecho como de falta de ética e ilegal. Argumenta que el retraso se habría derivado de un acuerdo entre las partes. Por tanto, el acto sería contrario a la doctrina de los actos propios de la administración y a la buena fe. Además, los recurrentes niegan que estuviera pendiente la aportación de documentación. Explican que esa documentación estaría a disposición de la actuaria desde el nueve de mayo de 2016. Por consiguiente, niega que se le pueda imputar dilación alguna por estos hechos.

En octavo lugar, la demanda analiza la interrupción durante 134 días por la solicitud de información a Francia. A este respecto, los actores explican que, el siete de mayo de 2015, se les habría comunicado la recepción de la contestación a la solicitud de información dirigida a las autoridades francesas el dos de diciembre del año anterior. Sin embargo, esta solicitud de información no habría sido comunicada a los interesados. Esta forma de proceder sería contraria al procedimiento previsto en la Directiva 95/46/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de veinticuatro de octubre de 1995, relativa a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos. Esta directiva se habría traspuesto a nuestro ordenamiento por la Ley Orgánica 3/2018, de cinco de diciembre, de Protección de Datos Personales y Garantía de los Derechos Digitales. Pues bien, de esa directiva, interpretada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de uno de octubre de 2015 (C-201/14), resultaría el deber de mantener informado al contribuyente de todos los actos que afecten a sus obligaciones tributarias. La conclusión de lo expuesto sería que el procedimiento seguido en este caso sería nulo, por vulneración de la normativa europea. Por consiguiente, la interrupción de 134 días no estaría justificada ni podría tomarse en consideración.

Entrando ya en el análisis de la regularización practicada por la Hacienda Foral, la defensa de don Leonardo y de doña Angelina se ocupa, en primer lugar, de la cuenta 551 de socios y administradores.

Explica que, en 2007, 2008 y 2009, la regularización consideró renta de trabajo personal gastos particulares de la familia cargados en la cuenta corriente de Lekim. Ello habría sido así debido a que únicamente se habrían analizado las cuentas corrientes de las sociedades, pero no su contabilidad.

En 2010 se consideró la cuenta 551 como rendimiento de trabajo personal.

En 2011 y 2012 se consideró la cuenta 551 como ganancias patrimoniales.

En todos los ejercicios se consideró la utilización de la vivienda propiedad de Nisoc como renta de trabajo personal.

Los actores señalan que estos cambios en la calificación demostrarían la incorrecta evaluación de los hechos efectuada por la administración. Denuncian que, para cada ejercicio, se habría utilizado un método diferente, sin que se hubieran analizado el origen y aplicación de fondos, ni los flujos entre las sociedades y el administrador, ni las consecuencias económicas de unos ejercicios en otros, ni los movimientos económicos que debían realizarse por las regularizaciones practicadas, ni se habría comprobado la efectiva existencia de la prestación u operación regularizada.

La demanda explica que las percepciones en cuestión habrían sido calificadas como deudas del socio-administrador con la entidad. Estas deudas se habrían ido pagando a lo largo del período inspeccionado. Así se habría recogido contablemente y, en efecto, aparecerían detalladas en la cuenta 551.

Niega que exista ningún motivo para entender que el administrador se estaría apropiando de las cantidades de las compañías. Destaca que la deuda se habría contabilizado correctamente, así como las cantidades devueltas. De hecho, a su juicio, los movimientos de las cuentas demostrarían la ausencia de voluntad de apropiarse de esos fondos. Continúa razonando que, durante los ejercicios objeto de inspección, la cuenta 551 se habría utilizado con socios y administradores de Lekim, Nisoc Anele, IBD y Lighthouse. La peculiaridad de estas cuentas estaría en que se habrían utilizado, incluso, cuando las trasferencias se realizaban directamente entre entidades. En cualquier caso, la compensación final excluiría la obtención de utilidad alguna.

Por otro lado, los recurrentes señalan que, en los casos en que se produjo compensación, los importes habrían ido directamente de unas sociedades a otras, pero nunca al patrimonio del administrador. Insiste en que la cuenta 551 serviría para reflejar deudas o derechos de crédito que la sociedad y los administradores o socios tendrían entre sí. Ahora bien, nunca podría reflejar una apropiación, sino únicamente el reconocimiento de un derecho o de una obligación. Además, sostiene que el principio de no compensación únicamente sería aplicable en el marco de una misma sociedad. Sin embargo, en ningún momento estaría prohibida la compensación de deudas contemplada en el Código Civil entre distintas sociedades o entre estas y sus socios o administradores.

En segundo lugar, el recurso señala que la imputación de los rendimientos de trabajo a don Leonardo estaría justificada, por la DFG, por ser administrador de Lekim. Ahora bien, no constaría expresamente que la regularización practicada se hubiera basado en la vinculación existente entre las sociedades y sus socios y administradores. Pues bien, los interesados habrían solicitado que se aplicase la regulación correspondiente a las operaciones vinculadas. Este procedimiento exigiría la definición del negocio jurídico realizado en cada ejercicio, la realidad de su existencia y su valoración, que habría de atenerse a unas reglas legalmente establecidas.

Sin embargo, la administración habría atribuido a don Leonardo, como rendimiento de trabajo, una serie de gastos, pero habría omitido totalmente el procedimiento establecido. Así, no habría comprobado realmente la prestación de servicios realizada por el administrador susceptible de generar rentas de trabajo o de servicios profesionales. De hecho, en todos los ejercicios defendería que las sociedades estarían inactivas. Tampoco habría explicado la administración las razones por las que llegó a la conclusión de que el valor por ella consignado era el de mercado. Tampoco habría explicado el método utilizado para considerar que el rendimiento imputado sería el valor real de mercado. De hecho, señala que se habría originado una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de intervinientes. Igualmente, se queja de que no se habría habilitado el procedimiento para que los gastos se corrigieran en la sociedad interviniente.

A partir de ahí, la defensa de don Leonardo y doña Angelina considera que nos encontraríamos ante un supuesto de nulidad radical del artículo 224.1.e) de la NFGT, dado que se habría prescindido absolutamente del procedimiento.

Por otro lado, el recurso señala que la existencia de una operación vinculada requiere un elemento subjetivo (personas vinculadas) y un elemento objetivo (negocio jurídico celebrado). En el caso que nos ocupa, la inspección habría calificado como rendimientos de trabajo los gastos familiares costeados por Lekim. Ahora bien, en ningún momento se habría identificado ninguna prestación de servicios o actividad realizada por el administrador, al margen de las propias de su cargo, que, a su juicio, no serían merecedoras de los altos rendimientos de trabajo imputados. Considera que la atribución de rendimientos de trabajo al administrador no sería posible, a la vista de que se trataría de sociedades que no desarrollarían ninguna actividad. Destaca que se habría imputado al administrador un rendimiento superior al beneficio operativo obtenido por la totalidad de sociedades, y por no prestar ningún servicio. Señala que, para que pueda valorarse un servicio, es preciso que se demuestre la existencia de su efectiva prestación por parte del administrador. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, no se habría demostrado esa prestación de servicios. No habría, pues, ninguna operación que valorar. Únicamente reconoce, como tal prestación de servicios, la intervención en el arbitraje de Orona en el ejercicio 2010.

A continuación, la demanda señala que Lekim habría realizado una liberalidad a favor de don Leonardo, dado que le habría entregado una suma de dinero, sin que se correspondiera con ninguna contraprestación, y pese a que los estatutos indicaría que el cargo de administrador sería gratuito. Por consiguiente, habría de tributar, en su caso, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por otro lado, los actores destacan que la inspección habría considerado que los fondos utilizados tenían por objeto financiar los gastos propios de la familia. Ello exigiría individualizar a qué miembro correspondían en cada caso y por qué importe. Igualmente, sería necesario analizar si ese concreto miembro habría realizado alguna actuación que merezca ser considerada como trabajo personal y, en su caso, calificar correctamente la renta imputada. De hecho, parecería que esos importes se habrían destinado a sufragar gastos propios de los hijos del matrimonio. Por tanto, la imputación debería hacerse, en su caso, a estos. De tal modo que, siendo estos socios de Lekim, nos encontraríamos, en su caso, ante rendimientos de capital mobiliario.

El recurso continúa razonando que, en los ejercicios 2007, 2008 y 2009, la administración no habría podido comprobar a Lekim, debido a que esos ejercicios estaban prescritos. Por consiguiente, habría hecho la imputación a raíz del análisis de la cuenta corriente de la entidad. Ello supondría que no se habría demostrado que los gastos familiares hayan sido sufragados por esa entidad. Lo único que se habría constatado sería que los gastos se pagaron a través de la cuenta de esa entidad.

En el ejercicio 2010 tampoco se habría explicado por qué entiende que las incorporaciones al patrimonio del administrador se corresponden con prestaciones susceptibles de valoración. Destaca que no se habría identificado ninguna actuación reseñable merecedora de tales emolumentos, es más, llegaría a reconocer que los servicios prestados en ese ejercicio provenían de los abogados.

La primera regularización realizada ese año se correspondería con una compensación del saldo de 132.788,46 euros. La demanda explica que, el diecisiete de junio de 2010, IBD emitió una factura a Orona por 165.112,28 euros más 26.417,97 euros de IVA, por la conclusión de un procedimiento arbitral. Ese mismo día, Lekim emitió una factura a IBD por el mismo importe. Esto se habría reflejado contablemente como un ingreso para Lekim y un gasto para IBD. El motivo de la emisión de la factura por Lekim lo encontraríamos en que las negociaciones fueron llevadas por don Leonardo, quien en ese ejercicio figuraba como empleado de esa entidad (y percibía por ello un sueldo de 24.000 euros). Sin embargo, la inspección habría llegado a la conclusión de que la intervención de Lekim en la operación no estaba justificada y no se correspondía con una prestación de servicios real, dado que IBD había cesado en su actividad en 2007.

Sin embargo, los actores defienden que existió una prestación real de servicios de Lekim a IBD que debería ser facturada. Además, sostiene que Lekim habría sufragado gastos del arbitraje de IBD con Orona. Estos gastos estarían perfectamente detallados y habrían de ser reembolsados. Además, defiende que la prestación realizada por don Leonardo podría considerarse incluida dentro de las funciones propias del cargo de administrador. Por consiguiente, niegan que pueda ser objeto de contraprestación, dado que el cargo sería gratuito. En el caso de no admitirse la factura realizada por Lekim, defiende que nos encontraríamos ante gastos repercutibles y deducibles en IBD, dado que se trataría de operaciones vinculadas. Además, de anularse esa factura, los ingresos de Lekim serían 0. Por lo tanto, carecería de sentido la imputación del importe de 182.788,46 euros como rendimiento de trabajo personal. Asimismo, destaca que el importe imputado por la DFG nunca habría entrado en la cuenta del administrador, dado que siempre se habría mantenido en cuentas de las sociedades. No se habrían producido, pues, apropiaciones de cantidades, dado que estas siempre se habrían mantenido dentro del patrimonio de las entidades.

La segunda regularización se correspondería con la incorporación de 50.000 euros procedentes de Lekim. Al contrario del caso anterior, en este supuesto se regularizaría en función de lo retirado por el administrador. Ahora bien, los recurrentes señalan que, de acuerdo con el asiento de apertura de Lekim, adeudaría al administrador 16.479,78 euros. De acuerdo con los apuntes realizados en la cuenta 551, don Leonardo habría aportado 136.800 euros procedentes de IBD y 35.896,71 euros procedentes de su patrimonio. Ello supondría que el importe a favor del recurrente ascendería a 189.176,49 euros. De acuerdo con los apuntes realizados en la cuenta 551, el administrador dispuso de 68.798,09 euros para sus gastos personales. De modo que Lekim le seguiría adeudando 120.378,40 euros. Por otro lado, el administrador debería a IBD 136.800 euros. Esta deuda se habría pagado mediante compensación por importe de 132.788,46 euros. De tal modo que, al cierre del ejercicio, el administrador debía a Lekim 12.410,06 euros.

La inspección habría llegado a la conclusión de que esa compensación no absorbería el cobro por el administrador de 50.000 euros. Ahora bien, ese importe aparecería recogido también, dentro del acuerdo de liquidación de 2010, en el movimiento de la cuenta 551. El asiento de compensación se habría efectuado con posterioridad y, por consiguiente, habría asumido el total importe de la cuenta. Por consiguiente, la inspección estaría duplicando la regularización de ese importe. En todo caso, estaríamos ante un error en la contabilización sin consecuencias económicas y tributarias reales, ya que los fondos siempre se habrían mantenido dentro de la cuenta corriente de la sociedad.

A continuación, la demanda se ocupa de las ganancias patrimoniales no justificadas de los ejercicios 2011 y 2012. Para 2011, la administración habría atribuido esa calificación a los importes derivados de tres trasferencias realizadas a la cuenta de la entidad HSBC y a diversos ingresos dinerarios en las cuentas 551. Destaca que estas ganancias habrían servido para realizar una doble regularización en las sociedades y en las personas físicas. De este modo, se habría producido, a su juicio, un abuso de derecho.

La defensa de don Leonardo y de doña Angelina explica que Lighthouse Consulting, S.L. realizó, el veintitrés de mayo de 2006, una trasferencia a Hong Kong and Shanghai Banking Corporation por importe de 200.000 euros. En ese momento, se habría establecido el calendario de devolución. El ocho de julio de 2011, se habría solicitado la devolución, mediante una trasferencia a una cuenta abierta a nombre de don Leonardo. Este, a su vez, se habría comprometido a trasferir los importes a Lighthouse después de resuelto el problema generado por el concurso de acreedores de la Real Sociedad. Existiría, pues, un reconocimiento, por parte del interesado, de que esos fondos no eran suyos.

Pues bien, de interpretarse que nos encontramos ante fondos de don Leonardo, los actores entienden que su origen se remontaría a 2005, que sería un ejercicio ya prescrito.

Por otro lado, los recurrentes denuncian que la ganancia patrimonial por aportación de los fondos de Hong Kong a IBD se habría regularizado doblemente. Por un lado, estaría la regularización para IBD por la presunción de renta no declarada. Por otro, estaría la imputación al administrador de una ganancia patrimonial no justificada. De hecho, se habría producido una tercera regularización, dado que la inspección lo habría considerado pasivo ficticio nuevamente en el ejercicio 2013 de IBD.

Pues bien, el recurso considera que esta doble regularización sería abusiva. Razona que, si el importe pertenece al administrador, estaríamos ante una deuda real por parte de IBD que debería considerarse como un incremento no justificado. De entenderse que no le pertenece a él, entiende que nos encontraríamos ante un pasivo ficticio. Ahora bien, no podría ser las dos cosas a la vez.

Por lo que se refiere a la cuenta 551, los recurrentes consideran que la forma de proceder de la administración sería irregular, dado que, en los años anteriores, lo habría considerado un rendimiento de trabajo personal. Sin embargo, a partir de 2011 lo considera una ganancia patrimonial no justificada.

La demanda niega que haya existido rendimiento alguno. Lo que habría serían préstamos entre compañías en las que se utilizaría la cuenta 551 como puente, sin ninguna intención defraudatoria. En cualquier caso, considera que el error en la contabilización sería irrelevante, dado que las cantidades nunca habrían salido de las cuentas de las sociedades.

Seguidamente, el recurso se refiere a la utilización de la vivienda habitual titularidad de Nisoc Anele. En concreto, argumenta que, de acuerdo con el artículo 62.2 NF 10/2006, el valor por la utilización de vivienda no puede exceder del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo. Pues bien, los interesados explican que los rendimientos de trabajo imputados a don Leonardo por la inspección no deberían tener tal consideración. Por tanto, el límite del 10% debería aplicarse sobre cero. Ello supondría que sería improcedente imputar rendimiento alguno por la utilización de la vivienda. Nos encontraríamos, en su caso, ante una liberalidad.

Para concluir, la demanda defiende que la sanción impuesta no sería procedente.

Sobre este aspecto, en primer lugar, defiende que no se habría cometido ninguna infracción tributaria.

En segundo lugar, niega que puedan imponerse sanciones con apoyo en presunciones. Explica que parte de la sanción aplicada derivaría de la atribución, a don Leonardo, de ganancias no justificadas en los años 2011 y 2012. Argumenta que, de imponerse sanciones basadas en presunciones, se estarían vulnerando los artículos 24 y 25 de la Constitución. Señala que la imposición de una sanción requiere la acreditación de que el interesado ha incurrido en la conducta tipificada. Sin embargo, esa prueba no podría alcanzarse con meras presunciones.

En tercer lugar, reprocha que las resoluciones sancionadoras no estarían suficientemente motivadas, dado que no se habría acreditado suficientemente el elemento subjetivo de culpa. Esta falta de motivación se habría traducido en una vulneración del principio de presunción de inocencia del artículo 24 de la Constitución. Por consiguiente, las resoluciones serían nulas de pleno derecho. Afirma que las resoluciones no cubrirían los requisitos mínimos de la motivación, dado que no habrían demostrado la existencia de culpabilidad, negligencia o dolo en don Leonardo.

La demanda destaca que sería la administración quien debe acreditar que se colma el elemento subjetivo. Sin embargo, todas las resoluciones dictadas tendrían el mismo contenido. Ello demostraría, a su juicio, que la administración no habría dado un tratamiento diferenciado a cada uno de los ejercicios, sino que habría tratado a todos por igual. Ello, pese a que los conceptos regularizados en cada ejercicio serían diferentes. A mayor abundamiento, en ningún momento se justificaría el porqué de la falta de diligencia o de la conducta dolosa de don Leonardo. Según su criterio, ninguna de las razones por las que, según la demandada, se apreciaría la existencia de culpabilidad, mostraría el trasfondo doloso o negligente de la conducta del recurrente. Reprocha a la administración el que no indique por qué motivo esa conducta no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. Igualmente, rechaza que pueda admitirse que la mera lectura del expediente o la documentación en él obrante demuestren culpabilidad alguna, habida cuenta de la imposibilidad de invertir, en los procedimientos sancionadores, la carga de la prueba. Del mismo modo, niega que pueda imponerse una sanción por razón del resultado. Finalmente, rechaza que pueda acreditarse la existencia del elemento subjetivo mediante la exclusión de las eximentes estipuladas normativamente.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La DFG, por su parte, reclama la confirmación de la resolución impugnada.

Para justificar su posición, la administración comienza explicando que don Leonardo presentó autoliquidaciones por el IRP de 2008 a 2012 ante la Hacienda Estatal. Ni él ni su esposa presentaron autoliquidación en 2007. Pese a que en las autoliquidaciones presentadas se indicaba que el domicilio del matrimonio estaba en Madrid, lo cierto es que el domicilio fiscal estaba en San Sebastián. Ello habría hecho necesario que la Hacienda Foral iniciara un procedimiento de cambio de domicilio que culminó con una resolución que fue objeto del recurso contencioso-administrativo 496/2016, que fue desestimado después de años de litigio. Esta tardanza habría retrasado la actuación inspectora.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda rechaza las acusaciones de falta de imparcialidad vertidas por don Leonardo, y sostiene que tales afirmaciones, que califica de faltas de fundamento y falsas, se vierten con la única voluntad de desprestigiar a la actuaria.

Entrando ya en el fondo del asunto, la DFG comienza rechazando la aportación de pruebas efectuada por la contraparte en la vía contencioso-administrativa. Explica que los propios demandantes reconocerían que en la vía administrativa no se habrían acreditado algunos aspectos que dicen justificar ahora con esos elementos probatorios. Y no habrían aportado antes esos documentos pese a que obraban en su poder. La demandada considera que los interesados habrían actuado así con la finalidad de ocultar información a la inspección y al TEAF. En cualquier caso, defiende que esos nuevos documentos tendrían muy poca trascendencia para resolver las cuestiones suscitadas en el presente procedimiento. Pese a esa escasa trascendencia, insiste en que no debería admitirse la prueba aportada, debido a la mala fe con que habrían obrado los recurrentes.

Para justificar que don Leonardo y doña Angelina habrían mantenido un comportamiento abusivo o malicioso, la administración hace referencia a que, en todos los procedimientos relacionados con el presente (seguidos en relación con las sociedades), se habría dado una total falta de trasparencia por parte de los recurrentes. Destaca que, en todas las ocasiones, se habría apreciado la realización de operaciones enrevesadas y poco claras, en las que intervendrían muchas sociedades de escasa o ninguna actividad económica. A ello suma el hecho de que el matrimonio y todas las sociedades tributaban ante la AEAT, pese a que su domicilio fiscal real estaba en San Sebastián. Pues bien, la DFG sostiene que, de este modo, se intentaba entorpecer la labor de la inspección. Igualmente, destaca las acusaciones, que califica de falsas, que don Leonardo habría vertido contra la actuaria y la subdirectora general de inspección.

De todo lo expuesto, la DFG extrae la conclusión de que la conducta de los recurrentes no habría estado presidida por la buena fe. Afirma que la aportación en este momento de documentación, pese a haberlo podido hacer en vía administrativa, sería claramente abusiva. Por ello, considera que esa prueba no ha de ser admitida. Sostiene que si los recurrentes hubieran obrado de buena fe, habrían presentado la documentación ante la inspección para que esta pudiera analizarla. Sin embargo, con su forma de proceder, habrían privado a la administración de la posibilidad de examinar o rebatir esa documentación o de poner de manifiesto cuestiones que a los actores no interesaría desvelar.

A continuación, la DFG insiste en que la ocultación del domicilio real habría retrasado la actuación de la inspección. Explica que el procedimiento de cambio de domicilio se habría iniciado con efectos para los años no prescritos, dado que no podía modificarse la competencia inspectora de ejercicios ya prescritos. Señala que los ejercicios a los que afectó el procedimiento de cambio de domicilio para las sociedades fueron 2010 y siguientes. Por ello, la Hacienda Foral no habría entrado a comprobar ejercicios anteriores. Sin embargo, para las personas físicas el expediente de cambio de domicilio se habría remontado a 2007, dado que se habrían hecho requerimientos que habrían interrumpido la prescripción. De todo ello, la administración extrae la conclusión de que la razón de ser de la defensa de que el domicilio se encontraba en Madrid radicaba en la voluntad de los recurrentes de impedir que la Hacienda Foral pudiera analizar ejercicios anteriores a 2010 para las sociedades. Argumenta que todo ello obedecería a la estrategia de enredo de los actores. Por tanto, se trataría de una conducta indicativa de la mala fe de don Leonardo y doña Angelina.

Seguidamente, el escrito de contestación a la demanda hace referencia a la obligación de todos los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, prevista en el artículo 31.1 de la Constitución. Destaca que los recurrentes no habrían cumplido con esta obligación. Asegura, para llegar a esa conclusión, que estos serían propietarios, administradores o ambas cosas a la vez de un conjunto de sociedades que utilizarían a su conveniencia con la finalidad de no pagar impuestos. Se trataría de mercantiles inactivas que se facturarían entre sí de forma poco clara. Ello habría permitido a las entidades no tributar como consecuencia de lo consignado en sus autoliquidaciones. Y los actores prácticamente tampoco habrían tributado.

El escrito de contestación a la demanda continúa rechazando que el derecho de la administración para determinar la deuda tributaria haya prescrito. Para ello, vuelve a insistir en que, al contrario de lo sostenido en el recurso, el domicilio fiscal de los demandantes se encontraba en San Sebastián. De hecho, así lo habrían reconocido tanto la Hacienda Foral como la Hacienda Estatal, y lo habría declarado el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (además, el recurso de casación intentado por los recurrentes habría sido inadmitido).

Seguidamente, se ocupa de los requerimientos efectuados por la Hacienda Foral en 2011, y defiende que estos tenían capacidad para interrumpir el plazo de prescripción. Destaca que la contraparte reconocería que los requerimientos se hicieron y fueron debidamente notificados. A partir de ahí, señala que se realizaron debido a que a la administración no le constaba que los actores hubieran presentado sus declaraciones de IRPF. De modo que se libraron a efectos de ese impuesto en concreto. Por consiguiente, a su juicio, tenían eficacia para interrumpir la prescripción. Insiste en que el motivo por el que los demandantes presentaron las autoliquidaciones en Madrid, pese a ser conscientes de que no tenían allí su domicilio, fue el de intentar dificultar la labor de la inspección y evitar, con ello, pagar sus impuestos. Los requerimientos que se les habrían enviado tendrían por objeto evitar que los recurrentes no pagaran impuestos. Por consiguiente, a su juicio, serían efectivos para interrumpir la prescripción.

Por lo que se refiere al acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, la DFG pone de relieve el hecho de que don Leonardo y doña Angelina no manifestaran reserva alguna, en vía administrativa, a esa ampliación. De hecho, doña Angelina habría firmado, en conformidad, el acta de IRPF de 2012, pese a que, en esa ocasión, también se habría ampliado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras. De esta forma, habría prestado su conformidad con la ampliación del plazo. Por consiguiente, estaría yendo en contra de sus propios actos.

Por otro lado, el escrito de contestación a la demanda defiende que el acuerdo de ampliación del plazo estaría suficientemente motivado. En él se indicaría que las actuaciones revestían especial complejidad, dado que afectaban a varias sociedades vinculadas, además de a los recurrentes. En concreto, las actuaciones afectaba a don Leonardo, doña Angelina, Nisoc Anele, Lekim Redna y Atram, Lighthouse Consulting e International Business Development Comercial-Global Network. Todas las actuaciones contra todos los implicados habrían dado lugar a procedimientos judiciales (uno de ellos en vía penal). Además, Nisoc Anele, propietaria de la vivienda familiar, sería propiedad de otra sociedad radicada en un paraíso fiscal. A mayor abundamiento, habría otra entidad (Lighthouse Consulting Hong Kong) que participaría en las operaciones y que traería del extranjero elevadas cantidades de dinero. Todo ello, sumado a la escasa colaboración prestada por los recurrentes, habría hecho que la comprobación fuera compleja. De ahí que considere razonable la ampliación del plazo acordada.

La administración continúa razonando que era imprescindible que las actuaciones de la inspección estuvieran coordinadas para evitar incurrir en incongruencias. De ahí que la comprobación de los actores debiera ir acompasada, en los tiempos, con la comprobación de las sociedades a ellas vinculadas.

El escrito de contestación a la demanda también niega que las actuaciones estuvieran paralizadas durante un plazo superior a seis meses (del ocho de julio de 2015 al catorce de marzo de 2016). Explica que en la diligencia 10 se solicitaba información relativa a una cuenta corriente en un banco de Francia (HSBC) cuya titularidad correspondía a los recurrentes. Además, la inspección solicitó el código IBAN del destinatario de la línea de crédito concedida por Lighthouse. Esta información, pese a su relevancia, nunca habría sido aportada por los actores. Además, el catorce de agosto de 2015, el representante de don Leonardo y doña Angelina habría aportado documentación solicitada por la inspección. Por tanto, niega que la diligencia de dos de octubre de 2015 sea una mera argucia. Igualmente, constaría la diligencia 11, que demostraría que, en el período de tiempo a que se refiere la demanda, se llevaron a cabo actuaciones inspectoras.

A continuación, la DFG analiza las dilaciones imputables a los contribuyentes.

En primer lugar, explica que, en la citación de inicio de las actuaciones, se indicaba que los interesados habían de comparecer el diecinueve de junio de 2014. Sin embargo, don Leonardo habría solicitado el anticipo de la cita al día doce de ese mismo mes. Y la administración habría accedido a esa pretensión. A partir de ese momento, la demandada considera que la fecha inicial de diecinueve de junio habría dejado de tener relevancia.

En segundo lugar, defiende la procedencia de las dilaciones de 147 días recogida en los acuerdos de liquidación de los ejercicios 2007 y 2012, y de 12 días por error subsanable en poder notarial. La demandada explica que los interesados no aportaron esta documentación que se les había solicitado en la citación de inicio de actuaciones inspectoras. De hecho, la documentación presentada sería totalmente irrelevante, innecesaria y repetida. Sin embargo, aquella que sí era trascendente no se habría aportado. Igualmente, constarían varios correos electrónicos que demostrarían la actitud poco colaboradora de los actores con la inspección.

En tercer lugar, la DFG se refiere a la dilación de 187 días de los ejercicios 2008 a 2011. La administración explica que, nuevamente aquí, el motivo de la dilación sería el comportamiento de los interesados, que no habrían aportado la documentación reclamada con la citación de inicio de las actuaciones.

En cuarto lugar, la demandada analiza la dilación de dieciocho días por la no aportación de los estatutos sociales de las mercantiles. Llama la atención sobre el hecho de que, cuando se reclamó esta documentación a los interesados, estos no indicaran (como hacen ahora) la posibilidad de obtenerla a través del Registro Mercantil. Señala que los demandantes tenían que haber aportado estos documentos el diecisiete de abril de 2015. Sin embargo, los aportaron, mediante correo electrónico, el cinco de mayo de ese mismo año, pese a que podrían haberlo hecho mucho antes. Esto sería otra muestra de la actitud de los recurrentes.

En quinto lugar, la administración se ocupa de la dilación de setenta y ocho días por la no aportación de documentación requerida. Sobre este particular, niega que se presentaran todos los documentos a través del correo electrónico de catorce de agosto de 2015. En la propia diligencia 10, el representante de los actores reconocería que no se habría aportado todo lo reclamado. De tal modo que la dilación imputada sería correcta.

En sexto lugar, el escrito de contestación a la demanda se refiere a la dilación de once días por documentación pendiente de aportar. La DFG explica que, en comparecencia de veintiocho de abril de 2016, se solicitó a don Leonardo la exhibición de su pasaporte. Ahora bien, este no sería el motivo de la dilación. Este lo encontraríamos en un correo electrónico de catorce de marzo de 2016, en el que se le solicitaba determinada documentación que no había sido aportada. Esta circunstancia se habría hecho constar expresamente en la diligencia 11, donde se indicaría que había determinada documentación que estaba pendiente de aportar. Por tanto, la dilación sería imputable a los recurrentes.

En séptimo lugar, la DFG trata de la dilación de catorce días por acuerdo con la actuaria para posponer la comparecencia. Sobre este extremo, aclara que don Leonardo acudió a la inspección el nueve de mayo de 2016 y solicitó retrasar la finalización de la comparecencia para no pasar toda la mañana allí. En cualquier caso, estaba pendiente de aportar documentación solicitada en diligencias anteriores. Por tanto, la dilación imputada sería correcta.

En octavo lugar, la demandada se refiere a la interrupción de 134 días por la solicitud de información dirigida a Francia. La administración niega que a este supuesto se le haya dado el tratamiento de dilación imputable a los contribuyentes, sino el de interrupción justificada. Además, los días computados no serían 134, sino 121. El procedimiento seguido para solicitar la información se habría ajustado a lo legalmente previsto. Así, la administración habría puesto en conocimiento de los obligados tributarios que la inspección había realizado distintos requerimientos de información a terceros, entre los que figuraba el remitido a Francia. Igualmente, se les habría informado de que se habría contestado al requerimiento. Finalmente, niega que se haya solicitado información fiscal a un tercer país, dado que lo reclamado habría sido información bancaria o patrimonial.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda se ocupa de la cuenta 551 de socios y administradores. En cuanto a lo que la contraparte califica de errática calificación que habría realizado la inspección de unos mismos hechos, la DFG explica que, dado a que los interesados habían presentado sus autoliquidaciones ante la AEAT, cuando se llevaron a cabo los expedientes de cambio de domicilio, los impuestos de sociedades de los ejercicios 2009 y anteriores ya estaban prescritos, y no pudieron ser objeto de comprobación. Los ejercicios posteriores sí que pudieron someterse a esa comprobación. Ello hizo que los ejercicios de IRPF de 2009 y anteriores se tuvieran que regularizar con la información de la que se disponía, que consistía en movimientos de las cuentas bancarias de las sociedades en las que los cónyuges figuraban como autorizados. No se disponía de más información porque los interesados no quisieron proporcionarla. Sería ahora que los recurrentes habrían presentado parte de esa documentación (únicamente la que les interesa).

La administración continúa explicando que los gastos personales del matrimonio y su familia estaban residenciados en las cuentas bancarias de las entidades, no en las suyas personales.

Durante los ejercicios 2010 a 2013, ninguna de las sociedades habría declarado ni un solo euro de cuota en sus autoliquidaciones. Tampoco los interesados habrían tributado nada. Esto no se correspondería con el nivel de vida que llevaban.

La administración, contestando a los argumentos de la demanda sobre la naturaleza de la cuenta 551, niega que lo que la inspección ha regularizado sea un préstamo. Lo que en realidad sucedería es que los actores se llevaban el dinero a las sociedades para, desde allí, pagar sus gastos personales. El uso constante de la cuenta 551 llevaría consigo movimientos no justificados entre las sociedades entre sí y con el administrador.

En cualquier caso, rechaza que el principio de no compensación permitiera realizar los asientos cuestionados.

Por lo que se refiere a los rendimientos de trabajo imputados en los ejercicios 2007 a 2010, en primer lugar, la administración analiza la cuestión relativa al procedimiento específico para la valoración de operaciones vinculadas. Señala que el objetivo de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades (y cualquier otra norma reguladora de este impuesto), al regular las operaciones vinculadas, sería establecer sistemas que permitan concluir que las relaciones entre sociedades y socios se han valorado conforme al valor de mercado. De ese modo, se evitaría que el socio y la sociedad valoren las operaciones realizadas entre ellos por un valor que les resulte más conveniente. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, la inspección entendió que los importes en cuestión se correspondían con el valor de mercado de los correspondientes servicios. Por ese motivo no se habría realizado ninguna corrección valorativa. Destaca que, en todos los ejercicios, los conceptos considerados como rendimientos de trabajo serían similares y que los importes abonados por los gastos personales se corresponderían con los valores de mercado. De ahí que no fuera preciso poner un marcha un procedimiento de operaciones vinculadas, previsto para otros fines.

A continuación, la administración trata de justificar que es correcta la calificación como rendimientos de trabajo de la imputación de los gastos familiares sufragados por Lekim Redna y Atram. Destaca que tendrían tal consideración las retribuciones de los administradores. Señala que el cargo de administrador en Lekim era gratuito. Pese a ello, la mercantil retribuía al actor mediante el pago de sus gastos familiares. Además, don Leonardo estaba dado de alta en la Seguridad Social por Lekim y en los pleitos seguidos por la regularización de las sociedades, este habría manifestado que realizaba actuaciones para las sociedades, pese a que estaban inactivas.

De todas las maneras, la DFG considera irrelevante que las retribuciones percibidas por don Leonardo lo fuesen por su condición de administrador o por los servicios que pudiera haber prestado a Lekim. Tanto en un caso como en otro, a efectos del IRPF, el tratamiento fiscal sería el mismo.

La administración rechaza que nos encontremos ante una liberalidad. De hecho, esa posiblidad nunca se le habría planteado a la inspección. En cualquier caso, quien debería haber acreditado esa circunstancia sería Lekim, que, sin embargo, nunca habría dicho eso.

La demandada también rechaza el argumento de que no se haya individualizado a qué miembro correspondería cada gasto. Destaca que los hijos del matrimonio son menores de edad. Por tanto, rechaza que fueran estos quienes hagan frente a los gastos por ellos generados. Se trataría, por tanto, de gastos de los padres. Además, señala la dificultad para individualizar los gastos para cada miembro de la familia.

En relación a los ejercicios 2007, 2008 y 2009, la administración reconoce que la inspección no comprobó el Impuesto sobre Sociedades de 2007. Ahora bien, explica que no lo pudo hacer, debido a la labor obstructiva de los recurrentes. No obstante, considera que, si pese a que los pagos se hicieron con cargo a la cuenta de Lekim no fue esta quien los sufragó, deberían haber sido los actores quienes justificaran cómo se produjeron los hechos.

En relación al ejercicio 2010, la administración señala que la cantidad regularizada por la inspección ascendió a 182.788,46 euros, y no a 187.788,46 (que se indica en la demanda).

Por lo que se refiere a los 132.788,46 euros, la DFG reconoce que el tratamiento dado en 2010 fue diferente al aplicado en los años 2007 a 2009. Explica que ello sería así porque, en estos últimos años, la cantidad regularizada se correspondía con los importes destinados al pago de los gastos familiares, habida cuenta de que la inspección solo disponía, para realizar la regularización, de la cuenta bancaria de Lekim. Sin embargo, en 2010, la Hacienda Foral ya disponía de la información relativa a las sociedades.

El escrito de contestación a la demanda continúa explicando que la operación que motivó la regularización era una operación comercial en virtud de la cual IBD cobró una cantidad de Orona (165.112,28 + 26.417,97 de IVA). En concreto, IBD emitió la factura correspondiente el diecisiete de junio de 2010. Ese mismo día, Lekim giró a IBD una factura por el mismo importe en concepto de prestación de servicios, sin que se sepa cuáles eran estos (la administración considera que no existían). Las mercantiles defenderían que esos servicios obedecerían al pago de los abogados Hogan Lovells y a los gastos de arbitraje de su contencioso con Orona. No obstante, el propio don Leonardo habría reconocido, en su comparecencia de veintitrés de mayo de 2016, que habría sido Orona quien pagó los costes de abogados y de arbitraje de IBD.

La administración defiende que el motivo de esta operación estaría en vaciar de fondos a IBD para dotar de ellos a Lekim, que sería desde donde los recurrentes harían frente a sus gastos personales.

Además, la DFG señala que, contablemente, el abono no se hizo de forma directa. De ser así, no podía haberse realizado a través de la cuenta 551. Lo que hizo don Leonardo fue sacar el dinero de IBD y llevarlo a Lekim, empleando, para ello, la cuenta 551. De ese modo, habría incorporado esos fondos a su patrimonio personal, para disponer de ellos a medida que los necesitaba.

En cuanto a la regularización de 50.000 euros, la administración niega que se haya realizado por duplicado. Señala que la regularización de 132.788,46 euros nada tendría que ver con estos 50.000 euros. Se trataría, en efecto, de dos operaciones independientes.

En relación a las ganancias patrimoniales no justificadas de 2011 y 2012, la demandada explica que la inspección detectó que el matrimonio tenía una cuenta corriente en Francia que no se había declarado. En esa cuenta se habrían ingresado tres cantidades (una de 41.508,13 euros y dos de 60.000). Los ingresos procedían de Hong Kong. El escrito de contestación a la demanda destaca que la devolución del supuesto préstamo no se realizó a Lighthouse, sino a la cuenta particular de los actores. Igualmente, indica que ese supuesto préstamo no constaba en la contabilidad de Lighthouse. Tampoco se habría explicado el motivo por el que ese supuesto préstamo se abonó en una cuenta personal del matrimonio que se había ocultado a las autoridades fiscales españolas. Ante todas estas inconsistencias, la DFG defiende que nos encontraríamos ante una ganancia patrimonial de los interesados.

Por lo que se refiere al ingreso en la cuenta procedente de Hong Kong, la administración explica que se trataría de un ingreso efectuado, el catorce de junio de 2011, en una cuenta de IBD denominada «kutxa dólares». Al día siguiente, ese importe se habría trasferido a una cuenta titularidad de IBD, ya en euros. Los actores habrían contabilizado ese importe en la cuenta 551, como aportación suya a los fondos de la entidad. A juicio de la demandada, ello supondría un reconocimiento de que el importe sería de propiedad de los actores. Por lo tanto, su ganancia patrimonial sería evidente.

Posteriormente, los recurrentes habrían realizado trasferencias parciales a la cuenta de Lekim, a medida que iban necesitando fondos para sus gastos personales.

En relación a la cuenta 551 del ejercicio 2011, la administración analiza dos ganancias patrimoniales (dado que el resto de conceptos ya se habrían analizado en otros apartados), a saber: la procedente de Lekim por importe de 53.584.47 euros y la procedente de Nisoc por importe de 9.218,91 euros.

La DFG niega que la Hacienda Foral haya cambiado de criterio respecto a otros ejercicios, dado que nos encontraríamos ante conceptos diferentes. Explica que, en 2011, la inspección habría detectado que los recurrentes habrían hecho aportaciones a Lekim y Nisoc con fondos de origen desconocido. Dado que la ganancia no tendría su origen en entidades en las que don Leonardo figura como administrador, el concepto fiscal sería diferente, porque la situación también lo sería.

En relación a las aportaciones a Lekim, explica que se habría detectado que don Leonardo le hizo aportaciones por un total de 98.372,67 euros. De ese dinero, la inspección habría descontado tres importes: 11.003,70; 23.000; y 2.500. Asimismo, descontó otros 8.284,50 euros. De modo que quedaron 53.584,47 euros que se consideraron como ganancia patrimonial no justificada, habida cuenta de que no se correspondía con la renta disponible del actor.

En relación a las aportaciones a Nisoc, la ganancia imputada ascendería a 9.218,91 euros.

Por lo que se refiere a la cuenta 551 de 2012, la administración reprocha a los actores que no hayan explicado el motivo por el que se habría utilizado esa cuenta como puente. Destaca que la contabilidad debería reflejar la imagen fiel de la empresa. Sin embargo, los recurrentes afirmarían que la contabilidad no reflejaría la realidad porque las aportaciones no serían tales, sino un simple puente utilizado entre sociedades inactivas.

En relación a Lekim, explica que las cantidades aportadas habrían ascendido a 80.947,38 euros. A su vez, se habrían retirado cantidades por importe de 59.008,30 euros, que se habrían descontado por la inspección. La diferencia se correspondería con la ganancia patrimonial imputada.

En cuanto a Nisoc, la DFG señala que sería la sociedad que, a partir de 2012, habría utilizado el matrimonio para hacer frente a sus gastos privados. Pese a ello, la inspección habría detectado que el administrador habría aportado más de lo recibido, en concreto, 195.605,01 euros. Teniendo en cuenta que parte del año fue administrador el esposo y otra parte, la esposa, y que, en ese ejercicio, las declaraciones fueron individuales, la inspección habría realizado el prorrateo correspondiente.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda se refiere a la utilización de la vivienda habitual, de la que es titular Nisoc. La administración explica que los rendimientos de trabajo imputados a los actores son correctos. En cualquier caso, señala que los importes imputados por la inspección por este concepto serían muy bajos si se comparan con el valor de mercado del alquiler de una vivienda de esas características en San Sebastián.

Para finalizar, la DFG defiende la procedencia de las sanciones impuestas.

En primer lugar, sostiene que los actores habrían cometido las infracciones que motivaron la imposición de las sanciones.

En segundo lugar, en cuanto a la imposibilidad de imponer una sanción basándose en presunciones, la administración defiende que habría multitud de sentencias en las que se sancionarían conductas similares a las de los recurrentes.

En tercer lugar, la DFG afirma que existió culpabilidad en la conducta de los obligados tributarios. Para empezar, destaca que estos no presentaron una declaración veraz y completa. Además, la autoliquidación no podía ampararse en una interpretación razonable de la norma. Señala que se habrían puesto de manifiesto multitud de elementos de los que se desprendería que la actuación de los recurrentes fue consciente, y que tenían el objetivo de no pagar los impuestos que les correspondían. A ello le suma el hecho de que presentaran sus autoliquidaciones en Madrid, pese a que no era ese su domicilio real.

En cuarto lugar, la demandada defiende que las resoluciones sancionadoras estarían suficientemente motivadas.

TERCERO.- DOCUMENTOS APORTADOS CON EL ESCRITO DE DEMANDA.

Para empezar, analizaremos la petición de la administración de que no se admitan los documentos presentados por los actores con su escrito de demanda. Reconocen que, de acuerdo con las sentencias del Tribunal Supremo 228/2019, de veintiuno de febrero, y 1.362/2018, de diez de septiembre, en principio, es admisible que los recurrentes aporten, en vía judicial, documentos que no se presentaron en la vía administrativa previa. No obstante, señala que esta posibilidad se excluiría para el caso de que se apreciase que los interesados habían obrado de mala fe. Circunstancia esta que, a su juicio, se daría en el supuesto que nos ocupa.

Hemos de destacar que, tal y como señala la DFG en su escrito de contestación a la demanda, ante esta sala se han seguido diversos procedimientos referidos a las sociedades relacionadas con don Leonardo y doña Angelina. En alguno de esos procedimientos ya se planteó la cuestión que ahora nos ocupa. Así, en la sentencia 317/2019, de once de noviembre (rec. 923/2018), razonábamos sobre esta cuestión como sigue:

«...la doctrina del Tribunal Supremo al respecto, expresada últimamente en las sentencias invocadas por ambas partes, (así, STS, C-A Sección 2ª, de 10 de septiembre de 2018 -ROJ: STS 3091/2018- en RC nº 246/2017), presupone que el proceso contencioso-administrativo, como verdadero proceso y no simple recurso de alzada en vía judicial, -tal y como la exposición de motivos de la Ley de 27 de diciembre de 1956 ya consagró-, admite todo medio de prueba válido en derecho en que los litigantes funden sus pretensiones, verdadero objeto del mismo que no se confunde con el simple 'proceso al acto' administrativo recurrido.

La consecuencia que ese principio arrastra es que, fuera de una instrumentación maliciosa o fraudulenta del proceso, - artículo 11.2 de la LOPJ-, siempre de difícil justificación si no concurren elementos materiales en la propia prueba que la desvelen como artificiosa o falaz, no cabrá que la respuesta judicial consista en rechazarla de plano y sin la menor apreciación acerca de dicha prueba sobrevenida, entrando en fricción con los postulados de tutela judicial efectiva ypro actioneque inspiran este proceso contencioso-administrativo.

En el caso enjuiciado, los documentos que se acompañan al escrito de demanda además de su escasa novedad, (en ocasiones son mera transcripción de actuaciones inspectoras, o constan ya en procesos resueltos), serán en particular valorados con ocasión de desentrañar los puntos litigiosos sobre los que directamente incidan sin que puedan quedar descalificados de principio por una suposición de fraude procesal o mala fe».

Esta decisión ha de marcar necesariamente la que se adopte en el procedimiento que ahora nos ocupa. En efecto, la propia DFG reconoce la vinculación existente entre todos estos procedimientos. De tal modo que la forma de actuar no varía de uno a otro caso. De manera que si entonces no se apreció la existencia de mala fe que permitiera rechazar de plano los documentos presentados en vía judicial, no hay motivo para cambiar ahora esa precisión.

A mayor abundamiento, tal y como ocurría en esa ocasión y razona la propia demandada, los documentos presentados no revisten gran trascendencia. De hecho, muchos de ellos han sido elaborados por la propia Hacienda Foral y constan ya en las actuaciones.

Consecuentemente con lo razonado, hemos de rechazar este argumento de la contestación a la demanda.

CUARTO.- FALTA DE IMPARCIALIDAD Y OBJETIVIDAD DE LA ACTUARIA.

El escrito de demanda acusa a la actuaria de falta de imparcialidad y objetividad. Señala que, en vía administrativa, planteó su recusación, si bien esta no habría sido admitida. Igualmente, destaca que, a instancias de don Leonardo, se estaría siguiendo un procedimiento penal contra ella.

Los actores vierten estas acusaciones sobre la actuaria sin aportar ninguna prueba que las sustente. Se limitan a realizar afirmaciones apodícticas. Ahora bien, no hay ningún indicio de que lo que dicen sea cierto y de que la funcionaria no haya actuado con la imparcialidad y profesionalidad que se le suponen. Del mismo modo, tampoco se ha aportado ningún documento que acredite que, en efecto, existe un procedimiento penal en marcha contra ella a instancias del aquí demandante.

Hemos de rechazar, por tanto, este motivo del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- PRESCRIPCIÓN DE LOS EJERCICIOS 2007 Y 2008.

Don Leonardo y doña Angelina defienden que los ejercicios 2007 y 2008 estarían prescritos. Explican que la propuesta de resolución del procedimiento de cambio de domicilio se les habría notificado el doce de noviembre de 2013. Y señalan que únicamente sería posible la comprobación de los ejercicios no prescritos a partir de esa notificación.

La administración demandada no cuestiona esa afirmación. Ahora bien, esta defiende que el plazo de prescripción habría sido suspendido como consecuencia de unos requerimientos realizados en 2011. Este sería el motivo por el que, a su juicio, no se habría producido la prescripción de esos ejercicios.

Sin embargo, los actores niegan que tales requerimientos tuvieran los efectos pretendidos por la DFG.

1) Eficacia interruptiva de los requerimientos efectuados en 2011.

Para empezar, la demanda rechaza que esos requerimientos tuvieran efectos interruptivos porque, a su juicio, no tendrían por objeto el determinar la deuda tributaria.

Es el artículo 67 de la NFGT el que identifica los supuestos en que cabe interrumpir el plazo de prescripción. Entre esos supuestos, se incluye, en la letra a), el siguiente: «...cualquier acción de la administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario».

Los requerimientos en cuestión obran a los folios 276 y siguientes de las actuaciones. Los demandantes reconocen que les fueron debidamente notificados y que, por consiguiente, tuvieron conocimiento de su contenido. Sin embargo, no consta que les dieran respuesta.

El primero de esos requerimientos, de fecha de veintinueve de marzo de 2011, tiene el siguiente contenido:

«Examinados los antecedentes obrantes en este servicio, no consta que hayan sido presentadas las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios indicados en el dorso.

Por ello, se le requiere para que en el plazo de UN MES presente dichas declaraciones por uno de los procedimientos que se describen en esta comunicación.

En caso de que con anterioridad haya presentado las declaraciones solicitadas, o bien no proceda la presentación de las mismas por no estar obligado a ello, deberá justificarlo en este servicio en el plazo antes indicado.

Transcurrido el citado plazo sin que se haya atendido este requerimiento se procederá según lo previsto en la Norma Foral General Tributaria con relación a los requerimientos tributarios no atendidos».

El segundo requerimiento, de fecha de dieciséis de mayo de ese mismo año, reclamaba a los demandantes que proporcionasen a la Hacienda Foral informaciones relativas al colegio donde estaban matriculados los hijos del matrimonio y al centro de salud al que estuvieran adscritos los miembros de la familia.

Si bien este segundo requerimiento se limita a reclamar una información que parece ir dirigida a determinar cúal era el domicilio real de la familia, no podemos llegar a esta misma conclusión en relación al primero de ellos. Así, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 1.622/2020, de veintiséis de noviembre (rec. 4.264/2018), en relación a un requerimiento como el que ahora nos ocupa (en el que se reclama la presentación de las oportunas declaraciones o una justificación de por qué se considera que no han de presentarse), llegó a la siguiente conclusión:

«...el requerimiento efectuado por la administración tributaria a un obligado tributario, en virtud del cual se le evidencia que ha sido titular de unos determinados bienes y se le insta, de forma precisa, a que proceda al cumplimiento de sus obligaciones tributarias (a la presentación de las declaraciones a las que resulte obligado), debe considerarse efectuado en virtud de lo establecido en los artículos 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 153 del RGGIT, lo que inequívocamente significa que tiene la naturaleza de acto de gestión tributaria y, por tanto, va dirigido al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria».

A la vista de este razonamiento de nuestro alto tribunal, no podemos compartir la idea, defendida en la demanda, de que nos encontraríamos ante un acto que no estaría orientado a determinar la deuda tributaria y que, por consiguiente, no tendría efectos interruptivos de la prescripción. En efecto, el requerimiento girado por la administración tenía por objeto, precisamente, que los interesados cumplieran sus obligaciones tributarias. Por tanto, entra dentro de los supuestos contemplados en el artículo 46 NFGT y hemos de rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

2) Competencia de la Hacienda Foral.

Por otro lado, los actores niegan que tales requerimientos tengan eficacia para interrumpir la prescripción, dado que habrían sido dictados por un órgano incompetente. Defiende que, en esa fecha, el domicilio fiscal del matrimonio se encontraba en Madrid y, por consiguiente, era la AEAT la que debía realizar tales actuaciones.

Por más que los recurrentes se empeñen en que su domicilio real se encontraba en Madrid y que, por ese motivo, tributaban ante la AEAT, lo cierto es que contra la resolución que decidió el cambio de domicilio fiscal ya se siguió el oportuno procedimiento jurisdiccional. Este concluyó por medio de sentencia, de esta misma sala y sección, 288/2017, de veintiocho de junio (rec. 496/2016). Y la sentencia desestimó el recurso planteado por los interesados, debido a que el domicilio real del matrimonio se encontraba en San Sebastián. Por consiguiente, carecen de sentido los argumentos de la demanda en relación a que la Hacienda Foral no tenía competencia para remitir el requerimiento de 2011. Hemos de rechazar, por tanto, también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

3) Caducidad del procedimiento de modificación del domicilio.

Para concluir este apartado, la demanda defiende que el procedimiento de cambio de domicilio habría caducado, dado que se habría superado la duración máxima legalmente prevista para un expediente de ese tipo.

Nuevamente hemos de señalar que, contra la resolución del procedimiento de cambio de domicilio, ya se planteó un recurso que fue desestimado. Por consiguiente, no cabe entrar a analizar ahora cuestiones que afectan exclusivamente a esa resolución y que pudieron y debieron plantearse con ocasión del procedimiento seguido contra ella.

En cualquier caso, tampoco se aprecia la relación existente entre esa supuesta caducidad del procedimiento de modificación de domicilio y la pretendida prescripción de los ejercicios 2007 y 2008.

La conclusión de todo lo razonado, es la de que no puede acogerse este argumento del motivo. Por consiguiente, debemos rechazar la idea de que los ejercicios 2007 y 2008 se encontraban prescritos.

SEXTO.- AMPLIACIÓN DEL PLAZO DE DURACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN.

A continuación, el recurso se dirige contra el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación.

1) Falta de justificación y de motivación del acuerdo de ampliación.

En primer lugar, don Leonardo y doña Angelina denuncian que el acuerdo de ampliación no estaría suficientemente motivado. Además, niegan que concurrieran motivos para su adopción. En relación con la existencia de operaciones vinculadas, señalan que la especial complejidad en este caso estaría justificada por la particular dificultad que revestiría esa normativa. Sin embargo, dado que en el supuesto que ahora nos ocupa, no se habría aplicado ese procedimiento específico, no podríamos hablar, a su juicio, de especial complejidad.

El apartado primero del artículo 147 de la Norma Foral 2/2005, de ocho de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa se ocupa de la duración máxima del procedimiento de comprobación e investigación. Conforme a este precepto, estas actuaciones «deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas [...]

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de doce meses.

Los acuerdos de ampliación del plazo de doce meses anteriormente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho y deberán ser notificados antes de la finalización del primer período de doce meses, siendo de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del Artículo 100 de esta Norma Foral».

La posibilidad de ampliación de ese plazo se desarrolló en el artículo 49 del Decreto Foral 31/2010, de dieciséis de noviembre, por el que se aprobó el Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa. El contenido de este precepto es el siguiente:

«1. En los términos de este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación previsto en el apartado 1 del artículo 147 de la Norma Foral General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación, afectando a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento:

a) Cuando revistan especial complejidad [...]

2. A efectos de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 anterior, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

[...]

b) Cuando se compruebe la actividad u operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas.

[...]

4. Si los actuarios estiman que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación, lo notificarán al obligado tributario, concediéndole un plazo de diez días naturales, contados desde el día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo se dirigirá la propuesta de ampliación, debidamente motivada con referencia a los hechos y fundamentos de derecho, al subdirector o a la subdirectora general de inspección junto con las alegaciones formuladas y la valoración jurídica de las mismas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la administración.

[...]

5. La ampliación del plazo de duración del procedimiento se realizará mediante resolución motivada del subdirector o de la subdirectora general de inspección. En dicha resolución se concretará el periodo de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de doce meses.

La resolución se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la liquidación que finalmente se dicte».

En el caso que nos ocupa el procedimiento se inició el treinta de mayo de 2014 y no concluyó hasta el dos de noviembre de 2016. No obstante, el diecinueve de mayo de 2015, fue dictado acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, que se notificó debidamente a los obligados tributarios (folios 407 y siguientes del expediente administrativo). Ahora bien, la demanda considera que ese acuerdo no habría de producir efectos, debido a que no estaría suficientemente motivado, y no concurrirían las razones de especial complejidad invocadas por la administración y que justificarían la ampliación del plazo.

Para resolver esta cuestión citaremos, en primer lugar, la sentencia de la Sala Tercera 2.540/2016, de uno de diciembre (rec. 3.810/2015), en la que se explica lo siguiente: «...el Tribunal Supremo ha desarrollado un completo cuerpo de doctrina sobre el contenido de la motivación de los acuerdos de ampliación de las actuaciones, del que es ejemplo la STS de 8 de junio de 2015 (casación n.° 1307/14) que en su fundamento jurídico tercero dispone lo siguiente:

'En nuestro sistema tributario, y a partir de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), el legislador ha querido que, por regla general, las actuaciones de investigación y comprobación llevadas a cabo por la inspección no se demoren más de doce meses, en cuyo cómputo se han de excluir las dilaciones no imputables a la administración y los periodos de interrupción justificada. Así se expresaba el artículo 29 de la Ley citada y lo hacen hoy los artículos 150.1 y 104.2 de la Ley General Tributaria de 2003.

Conforme a nuestra jurisprudencia, esta previsión del legislador constituye un principio programático de nuestro ordenamiento tributario, enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente a fin de alcanzar un justo equilibrio en sus relaciones con la Hacienda (punto II de la exposición de motivos de la Ley 1/1998). Por consiguiente, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los Tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses [...]

Tratándose de un principio general, ese designio ha de presidir la interpretación de las normas que, de una u otra forma, disciplinan la duración de las actuaciones inspectoras.

No obstante, el legislador también ha querido que, por excepción, la administración pueda ampliar el plazo hasta un máximo de otros doce meses -veinticuatro en total-. No goza, sin embargo, de una potestad discrecional al respecto, pues solo puede hacerlo cuando aprecie que las actuaciones revisten especial complejidad o si en el transcurso de las mismas comprueba que el contribuyente ha ocultado alguna de sus actividades empresariales o profesionales [...].

Tratándose de una excepción a la regla general que quiere que la tarea inspectora se consuma en doce meses, las causas que determinan la ampliación deben ser objeto de interpretación estricta. De otro lado, no basta la mera concurrencia, sin más, de uno de esos parámetros, que sirven para delimitar el concepto jurídico indeterminado 'especial complejidad', sino que resulta preciso justificar en cada caso concreto esa complejidad, que, además, ha de ser 'especial'. En otras palabras, deben explicitarse las razones que impulsan a la ampliación, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general. En suma, la decisión ha de ser motivada [...]

Por lo tanto, no es suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son 'especialmente complejas'.

La motivación debe aparecer en el propio acuerdo de ampliación, sin que pueda después suplirse por los órganos de revisión económico-administrativa o en sede judicial [véase la sentencia de 28 de enero de 2011 (casación 3213/07, FJ 4°), lo que vale tanto como decir que, por muy justificada que se encuentre a posteriorila dilatación del plazo, el dato relevante es si esa explicación se encuentra en la resolución acordándola.

Por ello, hay que centrar el objetivo en la decisión administrativa adoptada al respecto, para comprobar si realmente se justificó suficientemente la necesidad de alargar el plazo de las actuaciones en alguna de las causas legalmente previstas, en cuyo afán han de tomarse en consideración tanto el contenido del propio acto como el de las actuaciones, susceptibles de revelar que, pese a las explicaciones suministradas, no se daba la especial complejidad que amparó la medida.

Las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 691) (casación 2224/06, FJ 3°) y 18 de febrero de 2009 (RJ 2009, 1092) (casación 1934/06, FJ 4°) han admitido ampliaciones sustentadas en acuerdos cuya motivación no aparecía suficiente, pero en los que las circunstancias concurrentes demostraban la complejidad de las actuaciones. Por la misma razón, debería desecharse una decisión de ampliación formalmente justificada en la que esas circunstancias concurrentes desmintiesen la complejidad'».

Pues bien, en el caso que nos ocupa, el acuerdo no se limitó a indicar la concurrencia de uno de los supuestos que, conforme al reglamento, permitían ampliar el plazo, sino que también indicó las circunstancias concretas de las que se derivaba la especial complejidad. Este acuerdo se apoyaba, a su vez, en una propuesta que obra a los folios 403 y siguientes del expediente administrativo.

Así, tanto en el acuerdo como en la propuesta previa se hace referencia a que, paralelamente a los procedimientos que dieron lugar al procedimiento que ahora nos ocupa, se siguieron otros procedimientos de comprobación que afectaban a las cuatro entidades vinculadas al matrimonio. Así, se explica la relación existente entre los recurrentes y cada una de esas sociedades, y se destaca la necesidad de que todos los procedimientos se desarrollen de forma paralela, para garantizar la coherencia de los resultados que se alcancen. Destaca que serían numerosas las operaciones efectuadas entre las sociedades entre sí y con don Leonardo, y pone de relieve la dificultad que de ello se derivaría. Igualmente, hace referencia a la actitud poco colaboradora de los contribuyentes, que habría dificultado el avance de las actuaciones.

A la vista de lo anterior, no puede compartirse la conclusión de que el acuerdo de ampliación no se encuentra suficientemente motivado. En efecto, como ya hemos señalado, tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación desgranan las circunstancias que concurren en el caso que nos ocupa y explican las dificultades que se dan para el avance de las actuaciones de la inspección.

Los recurrentes también afirman que no existiría una verdadera complejidad porque, tal y como habría reconocido la administración, las sociedades estarían inactivas. A este respecto, hemos de señalar que es cierto que la DFG ha señalado que las sociedades en que participaba el matrimonio carecían de una actividad real. Y es así porque eran utilizadas por los recurrentes para sufragar sus gastos personales (extremo este que es abiertamente reconocido por la demanda) y para llevar a cabo operaciones complejas que, según la administración, tenían por objeto evitar el pago de los impuestos que corresponderían a los recurrentes. Pues bien, no cabe duda de que las sociedades fueron utilizadas por los interesados para efectuar operaciones de alta complejidad, que requirieron un atento análisis por parte del servicio de inspección. A este respecto, no podemos pasar por alto el volumen del expediente administrativo, que supera los 8.000 folios. De tal modo que no puede darse por buena la afirmación de los recurrentes de que la Hacienda Foral no tenía que analizar mucha documentación. Todas estas circunstancias son indicativas de la complejidad del asunto.

2) Paralización de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses.

Por otro lado, los demandantes denuncian que las actuaciones inspectoras habrían estado paralizadas durante un plazo superior a seis meses. En concreto, entre el ocho de julio de 2015 y el catorce de marzo de 2016, afirman que únicamente se habrían extendido diligencias intrascendentes.

Pues bien, del examen de las actuaciones se desprende que no se produjo la paralización denunciada por los actores. Así, el dos de octubre de 2015 se extendió la diligencia número 10 que, lejos de lo afirmado por los demandantes, no puede calificarse como de «mera argucia» extendida con la única finalidad de dar la sensación de que la Hacienda Foral estaba haciendo algo. En esa diligencia se explica que ese día se habría personado en las oficinas de la inspección la representante de los contribuyentes para aportar determinada documentación que se había reclamado en correos electrónicos de fechas de ocho y de nueve de julio de ese mismo año. En principio, esa comparecencia se había fijado para el dieciséis de julio de 2015. Sin embargo, la reunión se habría aplazado al día doce del mes siguiente, debido a que la representante de los interesados no podía acudir en la fecha inicialmente fijada. El doce de agosto de 2015, sí compareció una representante de los obligados tributarios, pero no presentó la documentación reclamada. Finalmente, esta se habría aportado el indicado día dos de octubre, si bien no de forma completa. De tal modo que la representante de los actores quedó en aportar, posteriormente, las aclaraciones y justificaciones pendientes, aunque después no se habría dado cumplimiento a ese compromiso.

Vemos, pues, cómo no es cierto que la administración estuviera paralizada durante dicho tiempo. El problema es que don Leonardo y doña Angelina no presentaban la documentación que se les reclamaba y retrasaban las comparecencias y el cumplimiento de lo reclamado. Este comportamiento de los recurrentes no puede ser utilizado ahora para intentar beneficiarse de él, invocando una supuesta paralización de las actuaciones que, de hecho, no se habría producido.

Lo razonado hace decaer este motivo del recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.- DILACIONES IMPUTABLES A LOS CONTRIBUYENTES.

A continuación, el recurso rechaza las dilaciones imputadas por la inspección a los contribuyentes.

1) Comparecencia antes de la fecha señalada en la citación de inicio de actuaciones.

Para empezar, don Leonardo y doña Angelina reclaman que no se tengan en cuenta siete días de dilaciones que se les habrían imputado. Explican, para ello, que la primera comparecencia estaba prevista para el diecinueve de junio de 2014. Sin embargo, dado que el interesado no podía acudir en esa fecha, se adelantó al día doce de ese mismo mes. Ahora bien, a su juicio, los plazos para la presentación de documentación deberían computarse desde la fecha inicialmente fijada.

Este razonamiento no puede ser asumido. Si finalmente la comparecencia tuvo lugar el doce de junio de 2014, fue entonces cuando se requirió la aportación de la documentación que la administración consideraba necesaria. De tal manera que los plazos fijados para el cumplimiento de esa obligación han de computarse desde el momento en que se efectuó el requerimiento (aunque la comparecencia se adelantara porque así convenía al recurrente), sin que quepa ampliar esos plazos de forma anticipada.

2) Falta de motivación.

A este respecto, don Leonardo y doña Angelina señalan que en las diligencias extendidas por la inspección no se habría hecho constar la existencia de una causa por la que se haya imputado cada una de las dilaciones. De tal modo que, a su juicio, la administración les habría atribuido una suerte de culpa en los supuestos retrasos en la presentación de la documentación.

Pues bien, si examinamos el expediente administrativo, solo cabe llegar a la conclusión de que cada una de las dilaciones imputadas a los obligados tributarios se encuentra debidamente documentada y motivada.

En los acuerdos de liquidación, se especifican los períodos de dilaciones que no se consideran imputables a la administración y que, por consiguiente, no se toman en consideración a la hora de fijar la duración de los procedimientos de comprobación e investigación.

Así, para los ejercicios 2007 y 2012, se atribuyen un total de 348 días de dilaciones, distribuidas de la siguiente forma:

1º) Por no aportar la documentación solicitada en la citación de inicio de las actuaciones: 147 días (del doce de junio al cinco de noviembre de 2014).

2º) Por existir documentación pendiente de aportación: 12 días (del seis al catorce de noviembre de 2014).

3º) Por existir documentación pendiente de aportación: 18 días (del dieciocho de abril al cinco de mayo de 2015).

4º) Retraso a petición del obligado tributario: 26 días (del veintitrés de mayo al diecisiete de junio de 2015).

5º) Por existir documentación pendiente de aportación: 78 días (del diecisiete de julio al dos de octubre de 2015).

6º) Retraso a petición del obligado tributario: 42 días (del diecisiete de marzo al veintiocho de abril de 2016).

7º) Por existir documentación pendiente de aportación: 11 días (del veintinueve de abril al nueve de mayo de 2016).

8º) Por existir documentación pendiente de aportación: 14 días (del diez al veintitrés de mayo de 2016).

Para los ejercicios 2008 a 2011, se atribuyen un total de 363 días de dilaciones, distribuidas de la siguiente forma:

1º) Por no aportar la documentación solicitada en la citación de inicio de las actuaciones: 187 días (del doce de junio al quince de diciembre de 2014).

2º) Por existir documentación pendiente de aportación: 18 días (del dieciocho de abril al cinco de mayo de 2015).

3º) Retraso a petición de los obligados tributarios: 26 días (del veintitrés de mayo al diecisiete de junio de 2016).

4º) Por existir documentación pendiente de aportación: 78 días (del diecisiete de julio al dos de octubre de 2015).

5º) Retraso a petición de los obligados tributarios: 42 días (del diecisiete de marzo al veintiocho de abril de 2016).

6º) Por existir documentación pendiente de presentación: 11 días (del veintinueve de abril al nueve de mayo de 2016).

7º) Por existir documentación pendiente de presentación: 14 días (del diez al veintitrés de mayo de 2016).

De tal modo que en los acuerdos de liquidación aparecen perfectamente identificados los períodos de dilación y el motivo por el que se computa cada uno de ellos. Y la motivación que los justifica aparece en los informes ampliatorios que obran a los folios 1.788 y siguientes y 3.600 y siguientes del expediente administrativo.

En efecto, en los informes se indica qué documentos se requirió a los obligados tributarios que aportaran cuando se les notificó el inicio de las actuaciones. Igualmente, se explica que, llegada la fecha fijada por don Leonardo, únicamente se aportaron 66 hojas desestructuradas y duplicadas. Sin embargo, no se había presentado la mayoría de la información reclamada.

A partir de ahí, comienza una detallada narración de cómo se fueron sucediendo los hechos. En esa narración se explica perfectamente qué documentación se reclamaba a los interesados en cada momento y cómo esta se presentaba, sistemáticamente, de forma fragmentada, insuficiente y tardía. Del mismo modo, consta cómo en todas las ocasiones se les advertía, de forma reiterada, de que todos los períodos que se demoraban en la aportación de documentos se iban a considerar como dilaciones no imputables a la administración. De tal modo que los demandantes eran perfectamente conscientes de que no estaban dando debido cumplimiento a los requerimientos de la administración, y de las consecuencias que de ello se les derivarían.

Igualmente, se deja constancia de las sucesivas peticiones efectuadas por don Leonardo para que se retrasaran las comparecencias por diversos motivos. En cuanto a estos retrasos, la demanda se queja, en particular, de una reunión, señalada el nueve de mayo de 2016, que se habría decidido trasladar al día veintitrés de ese mismo mes, por mutuo acuerdo de la actuaria y del obligado tributario. Sin embargo, no es eso lo que se indica en el informe elaborado por la actuaria. En él se expone que fue don Leonardo quien provocó el aplazamiento porque no quería estar toda la mañana en las instalaciones de la Hacienda Foral. De tal modo que se trata un retraso imputable, exclusivamente, al obligado tributario, y se considera bien computada la dilación.

También hemos de rechazar las alegaciones contenidas en el recurso en relación a que la falta de aportación de los documentos no impedía a la Hacienda Foral continuar adelante con su trabajo. En efecto, la actuaria también ha cubierto este aspecto en sus informes ampliatorios. En ellos explica que, si bien iba analizando la documentación que se le iba presentando de forma fragmentada, con posterioridad tenía que volver a analizar los documentos para completar los huecos que iban quedando y para verificar las informaciones que ya constaban. De modo que la demora en la presentación de los documentos reclamados entorpeció el trabajo de la funcionaria y le obligó a repetir operaciones de forma innecesaria. Ello provocó un retraso en las actuaciones que ha de ser soportado por quien lo originó, que no son otros que los obligados tributarios.

OCTAVO.- INTERRUPCIÓN DE LAS ACTUACIONES POR SOLICITUD DE INFORMACIÓN DIRIGIDA A LAS AUTORIDADES FRANCESAS.

A continuación, la demanda analiza la interrupción de 134 días que no se tuvieron en cuenta para computar la duración del procedimiento. Esta interrupción tiene su origen en una petición de información que se dirigió, por la Hacienda Foral, a las autoridades francesas, en relación a una cuenta corriente que los interesados tenían abierta en ese país. La queja se centra en el hecho de que, a su juicio, la administración, con su forma de proceder, habría vulnerado la Directiva 95/46/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de veinticuatro de octubre de 1995, relativa a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de esos datos. En concreto, esa vulneración se derivaría del hecho de que no se habría informado a los contribuyentes de la solicitud de información.

Por su parte, la DFG se defiende afirmando que, para solicitar esta información, se habría sometido al procedimiento establecido al efecto en el artículo 48.3 del Reglamento de Inspección. Este precepto, a la fecha de tramitación del procedimiento que ahora nos ocupa, tenía, en lo que ahora nos importa, el siguiente contenido:

«En los supuestos de interrupción justificada, se harán constar en diligencia las fechas de solicitud y recepción, en su caso, de la información solicitada, sin revelar los datos identificativos de las personas o autoridades a quienes se ha solicitado información cuando la naturaleza de la investigación así lo demande a juicio de la inspección de los tributos.

No obstante, en todo caso, en el trámite de audiencia previo al acta correspondiente, el obligado tributario podrá conocer la identidad de tales personas o autoridades».

Pues bien, examinado el expediente administrativo, vemos cómo en los folios 2.748 y siguientes consta la diligencia número 7, que se corresponde con la comparecencia de los obligados tributarios que tuvo lugar el trece de marzo de 2015. En ella se les informó de que se había requerido diversa información. Entre esos requerimientos constaba uno efectuado a terceros, conforme a lo dispuesto en el artículo 46.a) del Reglamento de Inspección que, de acuerdo con lo previsto en ese precepto, constituía una interrupción justificada el plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación.

Una vez recibida la información requerida, se comunicó a los interesados el resultado de las diligencias practicadas. Así consta en correo electrónico remitido a quienes en ese momento actuaban como representantes de don Leonardo y doña Angelina (folio 2.953 del expediente administrativo).

Vemos, pues, cómo en todo momento los ahora demandantes fueron informados de que se había solicitado información a terceros y del resultado de esa solicitud. Así, fueron conscientes, desde un principio, de los datos que se habían trasmitido a las autoridades españolas por las francesas, así como de su contenido. No se aprecia, por tanto, la infracción denunciada por los actores. Ello hace decaer también este motivo del recurso.

NOVENO.- CUENTA 551. SOCIOS Y ADMINISTRADORES.

Entrando en los motivos de fondo del recurso, la defensa de don Leonardo y doña Angelina cuestiona la interpretación que la Hacienda Foral ha hecho de la cuenta 551 -socios y administradores-, por diversos motivos.

1) Cambio de tratamiento a la partida en los diferentes ejercicios.

En primer lugar, la defensa de don Leonardo y doña Angelina se queja de que la Hacienda Foral habría dado a esta cuenta un tratamiento diferente para los distintos ejercicios. Ello demostraría, a su juicio, que la administración no habría sido capaz de evaluarla de forma correcta. En concreto, en los ejercicios 2007 a 2010, la habría considerado renta de trabajo personal. Sin embargo, en 2011 y 2012, la habría considerado ganancia patrimonial. Frente a esta conclusión, la demanda defiende que, en realidad, estaríamos ante préstamos efectuados entre las sociedades y el administrador. Estas deudas se habrían ido compensando durante el ejercicio. De modo que no se habría producido apropiación ninguna.

Pues bien, lo cierto es que los propios actores son conscientes del motivo por el que la calificación ha sido diferente en unos y otros ejercicios. En efecto, la propia demanda hace referencia a que, durante los ejercicios 2007 a 2009, la administración se limitó a examinar las cuentas corrientes de las sociedades. Sin embargo, no analizó sus libros contables. Y el motivo por el que no lo hizo fue que esos ejercicios, a efectos del Impuesto de Sociedades, ya habían prescrito. Por tanto, no pudieron ser objeto de comprobación ni la inspección tuvo acceso a toda la información, sino únicamente a la que le fueron proporcionando los interesados.

Los recurrentes defienden que lo que se produjeron fueron préstamos entre las sociedades y el administrador. Sin embargo, lo cierto es que figuran en las cuentas de las entidades (extremo no negado en la demanda y suficientemente documentado) cargos para gastos personales y familiares del administrador (don Leonardo), tales como colegio de los hijos, compras del supermercado, academias de idiomas, centros deportivos, coches... Gastos que no tiene ningún sentido que se realicen con cargo a cuentas de sociedades que carecen de actividad y que únicamente pueden estar destinados a satisfacer las necesidades particulares del administrador. Lo que se producen son sucesivos movimientos entre las diferentes mercantiles carentes totalmente de sentido, salvo que su objetivo sea evitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que incumbían a don Leonardo y doña Angelina.

2) Falta de aplicación del procedimiento de operaciones vinculadas.

El recurso también denuncia el hecho de que la Hacienda Foral no haya hecho aplicación del procedimiento de operaciones vinculadas.

Pues bien, tal y como explica la DFG en su escrito de contestación a la demanda, este régimen tiene por objeto que las operaciones efectuadas entre sociedades vinculadas se valoren conforme a su valor de mercado, con la finalidad de evitar que se produzcan alteraciones distorsionadoras que sirvan de fundamento a declaraciones tributarias por importes que no se corresponden con los reales.

Es cierto que, en el caso que nos ocupa, se han producido múltiples operaciones entre diferentes sociedades vinculadas entre sí y su administrador. Ahora bien, estas operaciones consistieron en el cargo de gastos efectuados por don Leonardo y su familia. Por consiguiente, no puede dudarse de la realidad del valor de esas operaciones, dado que contamos con los cargos efectuados por las empresas cuyos bienes y servicios se adquirieron. En la medida en que los importes fueron los cobrados directamente por terceras empresas, que nada tienen que ver con don Leonardo y sus sociedades, carece de sentido dudar de que nos encontramos ante precios de mercado. Por consiguiente, no procede aplicar el procedimiento pretendido por los demandantes y ha de decaer también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

3) Falta de elemento objetivo. Existencia de liberalidad.

A continuación, la defensa de don Leonardo y doña Angelina sostiene que nos encontraríamos, en realidad, con una liberalidad de las mercantiles hacia su administrador, habida cuenta de que este no habría realizado ninguna actividad a cambio de esos pagos. De tal manera que esa liberalidad debería estar sometida, en su caso, al Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Este argumento del recurso entra en contradicción con el anterior que sostenía que, en realidad, nos encontraríamos ante unos préstamos entre las sociedades y el administrador, y con la idea (también sostenida en la demanda) de que no se produjo ninguna apropiación por parte de don Leonardo -dado que los fondos no habrían salido nunca del patrimonio de las entidades-.

El argumento que proporcionan los recurrentes es que el cargo de administrador no estaría retribuido. Además, en la medida en que se trataría de sociedades inactivas, niega que don Leonardo haya llevado a cabo ninguna actuación a favor de las entidades. De tal modo que, a su juicio, no cabría hablar de rendimientos de trabajo.

Pues bien, el hecho de que en los estatutos de las sociedades conste que el cargo de administrador no está retribuido no puede servir como argumento definitivo e inatacable para llegar a la conclusión de que, en el caso que nos ocupa, nos encontraríamos ante meras liberalidades concedidas por las sociedades. No podemos pasar por alto la relación existente entre el beneficiario de esas supuestas liberalidades y las sociedades, y la extrañeza que produce que estas decidieran sufragarle todos los gastos. Tal y como señala la DFG, en el caso de que, en efecto, nos encontráramos ante una liberalidad, serían los actores quienes tenían que haberlo acreditado aportando, por ejemplo, el acuerdo societario en que se hubiera tomado la decisión de efectuar tales donaciones.

Pues bien, nada de estos se ha probado y, por consiguiente, ha de rechazarse este motivo del recurso contencioso-administrativo.

4) Individualización de los gastos para cada uno de los miembros de la familia.

Seguidamente, los recurrentes defienden que, dado que los gastos cargados en las cuentas de las sociedades sirvieron para atender a necesidades de todos los miembros de la familia, la administración debería haber individualizado tales gastos e imputárselos a su destinatario real.

Este argumento no puede prosperar.

Hemos de llamar la atención sobre el hecho de que con las cuentas de la sociedad se sufragaron gastos de la unidad familiar, compuesta por el matrimonio formado por don Leonardo y doña Angelina y sus tres hijos menores de edad.

Para empezar, hemos de destacar que resulta imposible realizar la individualización pretendida por la parte actora. Hay algunos gastos que se refieren, por ejemplo, a compras de supermercado. De tal modo que resulta imposible determinar quién era el destinatario de cada uno de los bienes adquiridos.

Por otro lado, resulta llamativo que se intente hacer creer que los tres menores son quienes han decidido cómo se iban a sufragar sus gastos y cómo se iban a distribuir los fondos de la sociedad. Y es que lo trascendente no es tanto quién iba a disfrutar los bienes adquiridos, sino quién tomaba la decisión de utilizar los fondos de la sociedad para esos fines. Pues bien, resulta evidente que los menores no tuvieron ninguna participación en estos hechos. Es cierto que disfrutaron de los bienes y servicios. Ahora bien, lo hicieron porque sus padres, que tienen la obligación de mantenerlos y atender a sus necesidades, así lo decidieron.

En su escrito de conclusiones, argumentan los recurrentes que esa individualización estaría justificada porque la DFG habría embargado bienes de los menores para hacer frente a las deudas tributarias. Ahora bien, esta circunstancia no tiene nada que ver con el asunto que ahora nos ocupa. En el caso de que se haya acordado tal embargo será porque la administración ha entendido que tales bienes se encuentran en alguno de los supuestos que los hacen responsables de la deuda, y no porque los menores hayan disfrutado de algunos de los bienes sufragados con cargo a las entidades administradas por su parte.

Conforme a lo razonado, hemos de rechazar también este motivo del recurso.

5) Falta de acreditación de que Lekim habría sufragado los gastos en 2007, 2008 y 2009.

En lo que se refiere a los ejercicios 2007, 2008 y 2009, la defensa de don Leonardo y doña Angelina niega que se haya acreditado que los gastos familiares se sufragaron por Lekim. Explica que, dado que esos ejercicios estaban prescritos a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la Hacienda Foral únicamente habría tenido acceso a las cuentas corrientes de la mercantil, pero no a los documentos contables. Por consiguiente, únicamente habría podido constatar la existencia de una serie de cargos en esas cuentas, pero no que estos tuvieran por objeto satisfacer necesidades de la familia Leonardo Angelina.

Pues bien, este argumento no puede prosperar. No cabe duda de que en esas cuentas se hicieron cargos por conceptos que no son los derivados del ejercicio de una actividad mercantil. Y no hay ningún indicio de que hubieran servido para otro fin distinto que para sufragar los gastos familiares (a la vista de los conceptos cargados, tales como colegios o academias de idiomas). De haber sido así, serían los actores quienes tenían la carga de acreditar a qué se correspondían en realidad tales cargos.

Conforme a lo razonado, también ha de decaer este motivo del recurso.

6) Ejercicio 2010.

En este ejercicio se regularizaron un total de 182.788,46 euros (132.788,46 + 50.000).

La regularización por importe de 132.788,46 euros se corresponde con una operación derivada de un pago efectuado por Orona. Esta operación ya fue tratada a propósito de los otros procedimientos seguidos, por este tribunal y sección, a raíz de la regularización tributaria que afectó a las sociedades relacionadas con don Leonardo. Así, en la sentencia 265/2019, de tres de octubre (recurso 924/2018) razonábamos (FD 4), sobre esta cuestión, como sigue:

«Se trata en primer lugar de que la factura emitida por prestación de servicios a la firma IBD por importe de 165.112,28 € más IVA, respondería según la regularización de 2010 a un servicio inexistente. Se dice por la actora que si bien en el IS de 2010 se rechaza como gasto de IBD, al administrador de ambas sociedades, Sr. Leonardo, se le imputa el importe del servicio en el IRPF como rendimiento de trabajo por emplear fondos de Lekim para sus gastos personales. Frente a ello, defiende, de una parte, la realidad del servicio; en 2013 IBD suscribió un proyecto de asesoramiento con Orona S. Coop que se resolvió en 2014 emitiéndose dos facturas, siguiéndose arbitraje finalizado por acuerdo transaccional de emisión de dicha factura por 165.112,29 € por IBD, no obstante lo cual, como los gastos asociados al arbitraje fueron sufragados por la recurrente Lekim siendo su administrador el Sr. Leonardo quien negoció el acuerdo -asistido de un despacho de abogados- y quien abonó facturas a estos por importe de 63.426,36 € y al Colegio de Árbitros de Madrid por 9.573,73 €, se generó esa deuda a favor de la actora por un total de 73.000 €, a que debe añadirse el sueldo que Lekim satisface al Sr. Leonardo, por un total de 43.637,50 €. Se añade que existe duplicidad impositiva cuando se elimina como ingreso y gasto de ambas sociedades y se grava en el IRPF del Sr. Leonardo sin que tenga correspondencia alguna en la persona jurídica que paga su sueldo.

Opuesta la DFG en su escrito de contestación [...], niega que Lekim prestase ningún servicio a su homóloga IBD careciendo ambas de otro consultor que no fuese el mismo Sr. Leonardo, y asocia la operación de que Lekim cobrase un servicio prestado por IBD con el vaciamiento de fondos de esta última, sin que tenga sentido el pago a una firma de abogados por servicios que se habían prestado a IBD y no a la actora. Se analizan las facturas aportadas documentalmente y se deduce la ausencia de un concepto preciso, concluyendo que todo responde a una estrategia de totum revolutumen que lo único que ha habido es el trasvase de los fondos obtenidos de Orona de una firma a otra sin causa justificada.

Y en efecto, la sala no puede apreciar la menor infracción en el rechazo como ingreso que a la firma social actora afecta (y nada se puede enjuiciar en este proceso respecto de la calificación y ajuste que recayese sobre otros sujetos pasivos incumbidos), cuando se patentiza la plena artificiosidad de la justificación ofrecida para un cobro de una suma de una sociedad filial por un servicio prestado por esta, cuando no coinciden ni las épocas (convenio con Orona de 2013 y arbitraje de 2014, siendo los pagos de 2010) ni tampoco las sumas (pagos supuestos y subrogados de 73.000 y 43.637,50 € frente a 165.112,28 € más IVA facturados), ni se conciben las situaciones y roles caprichosos, imaginarios y sin el menor sentido jurídico ni económico que se atribuyen a los intervinientes, donde, p.e. un administrador de dos sociedades presta el servicio encargado a una de ellas por un tercero, pero como administrador, consultor o negociador de la otra, que debe recibir 'su' sueldo de la primera. Tampoco las facturas traídas a los autos como documentos 12 [...] aportan nada ni en detalle ni en atinencia con el relato inexplicable e infundado de la parte actora, cuyo rechazo procede».

Vemos, pues, cómo esta cuestión ya fue tratada y resuelta por esta sala. Y por razones de coherencia jurídica, hemos de mantener el criterio que se aplicó entonces y rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

Por lo que se refiere a la regularización de 50.000 euros, la actora argumenta que se habría duplicado la regularización de ese importe. Por su parte, la DFG, en su escrito de contestación a la demanda, señala que esta regularización y la anterior, por importe de 132.788,46 serían dos operaciones independientes que nada tendrían que ver entre sí. No obstante, tal y como explica el actor, este importe tiene su origen en el apunte de cierre de la cuenta 551 del ejercicio anterior. De tal modo que, a partir de esa cantidad y durante el ejercicio siguiente, se habrían efectuado, en esa cuenta, movimientos que habrían arrojado el resultado regularizado por la Hacienda Foral. Nos encontramos, por consiguiente y tal y como señala la demanda, ante una duplicidad en esta regulación que es preciso suprimir. En consecuencia, ha de estimarse el recurso contencioso-administrativo en este punto.

7) Ganancias patrimoniales no justificadas de 2011 y 2012.

En esta ocasión, la defensa de don Leonardo y doña Angelina discuten la regularización de las ganancias patrimoniales no justificadas de 2011 y 2012. Los importes apreciados por la DFG procederían de una trasferencia efectuada desde una cuenta de Hong Kong hasta otra de la que era titular el actor. No obstante, el recurso defiende que ese dinero sería, en realidad, propiedad de Lighthouse, de tal modo que el actor se habría comprometido a restituir esa cantidad una vez se solucionaran los problemas derivados del concurso de acreedores de la Real Sociedad. En cualquier caso, de entenderse que estos fondos eran de don Leonardo, señala que su origen se remontaría a 2005, que sería un ejercicio ya prescrito.

Esta cuestión fue tratada, en cuanto afectaba a International Business Development Comercial Global Network, S.A., en nuestra sentencia 317/2019, de once de noviembre (rec. 923/2018). En ella, razonábamos como sigue:

«En relación con el ejercicio 2011, la mercantil recurrente defiende que el origen de ese saldo de 41.616,11 € se encuentra en que don Leonardo recibió en dicho año, en el Banco HSBC Francia, diversas transferencias procedentes de un préstamo de 200.000 € que la firma vinculada Ligthouse Consulting, S.L. había hecho a su filial china Quenteen LLC [...] y que se había establecido que fuese devuelta al Sr. Leonardo, no obstante lo cual, una de las entregas dinerarias por dicha suma -dentro del total de dichos 200.000 €- se hizo desde Hong Kong a IBD, por lo que entiende la parte recurrente que no procede la doble regularización que la inspección realiza, considerando a la vez que esa suma es de don Leonardo -en cuyo caso la deuda a su favor por parte de IBD no sería ficticia- y que representa en IBD una renta no declarada a efectos del artículo 124.4 NFIS. A criterio de dicha parte, esos fondos corresponderían a Lighthouse -titular única de la actora y, a su vez, bajo dominio pleno del Sr. Leonardo y su cónyuge-, debiendo regularizarse en la parte actora, pero no así en el patrimonio del Sr. Leonardo, ya que no pueden atribuirse a la vez a dos personas distintas.

Ahora bien, si hemos de atenernos a la documentación que la recurrente aporta y en especial a los documentos n.º 4 y 5 a que se remite, no dan los mismos el menor soporte a la realidad de una deuda contraída por la firma ahora recurrente a favor del socio administrador y factótum societario don Leonardo, pues ninguna alusión hay a un reembolso de préstamo por dicha suma de 41.616,11 € que tuviese por destinataria a la actora, y tan solo se alude a importes adeudados por total de 162.000 € (60.000 + 60.000 + 42.000) que serían trasferidos al referido administrador Sr. Leonardo a favor de Lighthouse, S.L. [...] La investigación inspectora que descubre esa cuenta bancaria no declarada en HSBC FRANCE detecta esos tres ingresos (siendo el tercero de 41.508,13 €, y no de 42.000), y considera que esa suma total de 161.508,13 € le debe ser imputada a tal partícipe social y administrador como ganancia patrimonial no justificada en base al artículo 52 de la NF del IRPF, lo que constituye aspecto plenamente ajeno a este proceso.

Pero lo que incumbe a la regularización por el Impuesto sobre Sociedades de 2011 a la recurrente IBD es exclusivamente la total falta de constancia de esa deuda de 41.616,11 € , que se intenta vincular a dicha devolución desde Hong Kong de un préstamo de 200.000 € , sin encaje alguno en la descripción que la parte realiza ni en la documentación que adjunta, lo que deja fuera de toda contemplación si la recurrente IBD le debía esa suma dineraria al Sr. Leonardo y por qué, o si la acreedora de la misma era la otra sociedad que este empleaba en sus operaciones, sin separación patrimonial ni de marcas, e inscribe rotundamente el apunte contable en la lógica afloración de pasivos inexistentes.

Estas apreciaciones tampoco se desvanecen mediante el análisis contable que se lleva a cabo con ocasión de regularizarse otras partidas en el ejercicio 2013, en que vuelve a argumentarse sobre el origen de ese asiento de 41.616,11 € como habría ocasión seguida de examinar.

Decae por tanto este motivo de impugnación de la liquidación practicada».

Nuevamente hemos de aferrarnos a lo ya resuelto en los procedimientos anteriores relacionados con el que ahora nos ocupa y, por consiguiente, rechazar este motivo del recurso.

DÉCIMO.- UTILIZACIÓN DE LA VIVIENDA FAMILIAR.

A continuación, el recurso se refiere a la utilización de la vivienda habitual de la familia, titularidad de Nisoc Anele. En concreto, denuncia el que se habría superado el límite marcado por el artículo 62.2 NF 10/2006 para estos supuestos.

Este precepto explica la forma en que han de valorarse los rendimientos de trabajo en especie. En lo que se refiere a la utilización de la vivienda (según la redacción vigente a los hechos que ahora nos ocupan), se establecía que había que estar al «valor resultante de aplicar el 2 por 100 a su valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o este no hubiera sido notificado al titular, se tomará en sustitución del mismo el 50 por 100 de valor por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

El citado valor no podrá exceder del 10 por 100 de las restantes contraprestaciones del trabajo».

La defensa de don Leonardo y doña Angelina alega que los rendimientos de trabajo imputados por la DFG no deberían ser considerados como tal. De esta manera, no existirían contraprestaciones del trabajo. Por consiguiente, no podría hacérsele ninguna imputación por este concepto, dado que se superaría el límite del 10% marcado por el mencionado artículo 62.2 NF 10/2006. No obstante, los argumentos de la demanda a propósito de que no existirían rendimientos de trabajo han sido rechazados. De hecho, resulta imposible mantener el nivel de vida que llevaban los recurrentes sin que tengan ningún ingreso. Por consiguiente, este motivo del recurso ha de decaer.

UNDÉCIMO.- SANCIONES.

Para terminar, se cuestiona la sanción que se impuso por parte de la Hacienda Foral, por varios motivos. En concreto, se argumenta que no cabe la imposición de una sanción si no existe una infracción; que no se puede sustentar una sanción en presunciones; y que las resoluciones sancionadoras no estarían suficientemente motivadas en lo que se refiere al elemento subjetivo.

Pues bien, estas mismas quejas fueron planteadas y resueltas con ocasión de los procedimientos seguidos en relación a las sociedades vinculadas a don Leonardo y doña Angelina. Así, en la sentencia 317/2019, de once de noviembre (rec. 923/2018), resolvimos estas cuestiones de la siguiente forma:

«1º) En cuanto al primero de estos elementos, lo que se propugna es mero trasunto de la posición de fondo que respecto a la regularización en varios conceptos se ha producido, y lo que le corresponde a la Sala es atenerse en exclusiva a lo ya examinado y resuelto en anteriores fundamentos de esta sentencia [...]

2º) En torno a haberse impuesto la sanción en función de presunciones, argumenta la parte actora con extensas citas de sentencias de este orden (en especial de la Sala de la Audiencia Nacional) que la presunción de renta no declarada del artículo 124.4 NFIS no es hábil para dar origen a una sanción.

Sin embargo, a criterio de esta sala, es altamente discutible la premisa de que el Derecho Penal solo posibilite la imposición de penas en base a pruebas directas y plenas, como tesis que la jurisprudencia ordinaria y constitucional ha desautorizado desde hace mucho tiempo, al ser admitida la prueba de indicios por una doctrina del Tribunal Constitucional constante desde las tempranas sentencias SSTC 174/1985; 175/1985; 24/1997; y por las más recientes SSTC 128/2011; 175/2012; o 15/2014, con pleno acogimiento por la Sala Segunda del Tribunal Supremo y con tanta asiduidad que excusa de su cita, en cuyos ámbitos se concibe como una 'prueba ordinaria', y sin cuya concurrencia -cabe añadir- difícilmente podría subsistir un sistema social y político frente a la criminalidad más grave y violenta nada proclive a la ejecución de los ilícitos a la vista de testigos y peritos, y no es acogible, a nuestro juicio, la tesis actora de que el artículo 124 de la Norma Foral, o el 134 del T.R de la LIS solo permita establecer un hecho inestable y meramente provisional, inhábil para poder desvirtuar la presunción de inocencia.

En sentencias de esta Sala y Sección como la de 25 de octubre de 2017, se decía para asunto similar, pero con presupuestos más presuntivos que el presente que;

'Respecto de la existencia de los elementos típicos de las infracciones que se imputan en base a los artículos 195 y 199, con la agravante del artículo 191.c) NFGT, no puede perderse la perspectiva de que la presunción legis del artículo 124.1 NFGT tiene que tomar punto de partida en 'hechos base' demostrados a los efectos del artículo 104 de la NFGT, como son la existencia de activos o elementos patrimoniales que no han sido contabilizados. A partir de ahí, el legislador asume la suposición de que esa omisión de registro contable es fruto de una voluntad de ocultación de los mismos hechos por el hecho de haberse manifestado en el patrimonio del sujeto pasivo elementos que, a su vez, proceden de una ocultación fiscal de los rendimientos de origen que han dado lugar a ellos. Si el obligado tributario desbarata esa presunción justificando que el origen del incremento patrimonial, pese a su no contabilización, está en rentas declaradas, nos encontraríamos ante la dinámica general de las infracciones tributarias en cuanto al establecimiento de los elementos esenciales de la infracción. Si, por el contrario, esa contraprueba no se intenta o no alcanza éxito, la presunción queda elevada al rango de certeza y da soporte tanto al incremento de base imponible como a la constatación siquiera inicial de que el sujeto pasivo ha incurrido en una conducta de ocultación de trascendencia sancionadora no solo del mero 'dejar de ingresar', sino por tener que inferirse que un incumplimiento de deberes formales y obligaciones materiales exigibles legalmente y que resulta de tan craso alcance ha estado presido por la plena voluntariedad y hasta determinación dolosa de eludir parcialmente la carga tributaria, a salvo, obviamente, de esas situaciones de error o imprevisión que hubieran podido determinarla, o, igualmente, de concurrir dudas razonables acerca del qué y el cómo contabilizar o declarar un determinado elemento.

Por ello considera esta Sala que, sin perjuicio de lo que examinará seguidamente sobre la motivación de los actos sancionadores y como mera respuesta al enfoque de la parte actora, no cabe aplicar a supuestos como el enjuiciado un silogismo que implique por parte de la administración tributaria una demostración adicional, positiva y diferencial de esa culpa, bajo formas de dolo o negligencia, que haga tabla rasa de los elementos de ocultación y opacidad que son inherentes y consustanciales a la figura del artículo 124 de la NFGT, pues, en otro caso, habría que dar por zanjada toda posibilidad de infracción conexa o compatible con él, de la misma manera que lo sería en el Derecho Penal que a una acción causal deliberada hubiese de añadirse la prueba directa, subjetiva y especial de que el autor la ha llevado a cabo con una particularísima voluntad explícita y reconocida de consumarla.

Para concluir, sobre la acreditación de los hechos constitutivos de la infracción, es de tener en cuenta la doctrina del Tribunal Constitucional -así, STC 161/2016, de 3 de octubre- en torno a la mera presunción derivada de las solas actas de inspección, ya indica que;

'Al respecto, sin embargo, se precisa de forma reiterada en nuestra jurisprudencia desde la inaugural STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8 b), que, si bien las constataciones documentales por funcionarios tienen un valor probatorio que va más allá de la denuncia, está excluida absolutamente su eficacia como una presunción iuris et de iurede veracidad o certeza del contenido de los documentos. Se parte, por el contrario, de que el acta constituye un primer medio de prueba -que aporta la administración- sobre los hechos que consten en ella, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba ( SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8; 14/1997, de 28 de enero, FJ 7; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; y 35/2006, de 13 de febrero, FJ 6). Esta doctrina se ha proyectado no solo a las actas o diligencias de inspección stricto sensucontempladas en una normativa sectorial específica de las que se ocupaba la STC 76/1990, sino, en general, 'a las actuaciones administrativas formalizadas en el oportuno expediente' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre, FJ 4), incluidas las 'declaraciones suscritas por los agentes de la autoridad' ( STC 31/1993, de 18 de noviembre, FJ 11). Incluso cuando se ha anclado normativamente al art. 137.3 LPC aquí discutido, como ocurrió en el análisis de la eficacia probatoria de los boletines de denuncia de los agentes de la policía local ( STC 35/2006, de 13 de febrero, FJ 6), se ha destacado que el valor probatorio que ese precepto atribuye a esos documentos sigue las pautas señaladas en la STC 76/1990. Su valor estriba en ser una forma de iniciación del procedimiento y en aportar una prueba de cargo, que debe ser objeto de valoración junto con el resto de pruebas practicadas en el mismo plano y conforme a los mismos criterios de racionalidad, pudiendo ser prueba de cargo suficiente en vía administrativa, pero también en vía contencioso-administrativa sin necesidad de reiterarse, colocando al administrado en la tesitura de tener que abandonar su pasividad para evitar su sanción, que es lo que le permite la presunción de inocencia en tanto no exista esa prueba de cargo'.

Es deducible de ello que con tanta mayor razón podrá tenerse por desvirtuada la presunción de inocencia (que lo es de buena fe en el ámbito sancionador tributario conforme al artículo 184.1 NF), cuando la administración justifique probatoriamente la concurrencia de los elementos de hecho que configuran el supuesto de una presunción legal de ocultación de rentas sujetas a tributación mediante omisiones contables y el conjunto de las actuaciones practicadas ante aquella no permita, en valoración de conjunto, tenerlo por enervado, pues de no ser así, el régimen del derecho sancionador tributario se apartaría radicalmente de los criterios del derecho sancionador en general (administrativo o punitivo), y daría lugar a una singularidad que no encuentra soporte constitucional ni de legalidad ordinaria'.

Vaya por delante que la redacción del artículo 124 en su apartado 4, no establece ninguna presunción recayente sobre 'hechos', pues el hecho-base (las deudas o el pasivo ficticio) son susceptibles de acreditación de acuerdo con las reglas generales de prueba que para el THG consagran los artículos 101 y siguientes de la N.F. General Tributaria de 2005, y lo que en ese apartado se presume es una mera inferencia o regla jurídico tributaria general e insoslayable; que constituyen renta no declarada. Sí concurre en cambio esa presunción -y a ella se refieren específicamente las sentencias del Tribunal Supremo que hemos citado en el F.J. Tercero-, en el apartado 5, que presume con alcance iuris tantum, que esa renta corresponde al último ejercicio no prescrito, con una fórmula que aspira a garantizar su gravamen ante la mera puesta en escena de conjeturas o negaciones sin soporte justificativo, pero que habilita al sujeto pasivo -y ese es el marco en el que este proceso se inscribe-, para demostrar que se originaron en otro ejercicio (anterior o incluso posterio). Ahora bien, una vez cerrado el círculo de esas contraposiciones y réplicas, lo que resulta de los procedimientos tributarios es un hecho plenamente cierto y afirmado, definitivo y de perfiles rigurosos que ,como los derivados de cualquier otra actuación infractora o fraudulenta del sujeto pasivo, originan las consecuencias sancionadoras legalmente tipificadas y prescritas, sin que resulte siquiera concebible, para un supuesto como el presente, qué prueba directa y plena resultaría posible de que una deuda contabilizada o aflorada mediante la contabilidad ofrezca el rasgo distintivo de ser 'ficticia' de no darse la conformidad o aquietamiento de esa circunstancia por parte del sujeto pasivo, lo que en cierto modo ocurre en este supuesto ante la falta de sustancial oposición a esa vertiente del artículo 124.4 NFIS.

Entendemos de este modo que la base fáctica de las infracciones tributarias no se establece novedosamente en un procedimiento sancionador singular y específico mediante una fase de práctica de pruebas diferenciadas, ya sean directas o presuntivas, sino a través, y como resultado, de un procedimiento de gestión tributaria que en sí mismo alberta reglas y principios probatorios válidos y legítimos -pues nadie parece dudar de la constitucionalidad de dichos artículos 101 y siguientes de la NFGT-, de modo que mal puede decirse que ese relato de la conducta del infractor se construya sobre unas determinadas presunciones legales aisladas, pues en lo que se asienta es en el producto probatorio cerrado y acabado -aunque siempre impugnable y revisable- de un procedimiento de comprobación o investigación tributaria, pero sin que pueda entrarse a cuestionar en función de qué reglas probatorias (no punitivas) esa resultancia se ha alcanzado sin, a su vez, tildar de inconstitucionales las mismas.

Como debemos atenernos a nuestros precedentes, no afectados por jurisprudencia o doctrina legal en contrario, en sentencias como la de 18 de octubre de 2017 en R.C-A n.º 146/2017 se argumentaba en este punto del siguiente modo;

'La recurrente se opone a la validez de la resolución sancionadora (la misma que aprobó la liquidación examinada) por defecto de motivación, inexistencia de los hechos constitutivos de las infracciones sancionadas e inexistencia de una conducta imputable a la sancionada a título de dolo o culpa.

La argumentación de esos motivos de impugnación, sustentada en consideraciones generales (doctrina de los tribunales) sobre los elementos formales y materiales de las infracciones tributarias no puede ser compartida en razón a lo siguiente:

1º. La resolución recurrida da razón, en lo que respecta a las sanciones impuestas a la recurrente, de los hechos imputados a esa parte (los mismos que motivaron la regularización del ejercicio 2010 en el IS) y de los elementos de tipificación separada -y concurrente- de las dos infracciones sancionadas: dejar de ingresar parte de la deuda tributaria (art. 195.1 de la Norma Foral 2/2005, general tributaria de Gipuzkoa) y acreditar indebidamente partidas tributarias a compensar en próximos ejercicios (art. 199.1.b) de la misma Norma Foral).

La resolución sancionadora también expone un juicio motivado sobre la concurrencia del elemento de la culpabilidad, sustentado en la cita de sentencias que enjuiciaron conductas similares del contribuyente, y sobre la graduación de la sanción correspondiente a la infracción del art. 195.1 de la NFGT por la concurrencia de la circunstancia de utilización de medios fraudulentos (art. 191 c) de la misma N.F.)

2º. La subsunción de las acciones imputadas a la recurrente en los tipos que se acaban de reseñar, con la circunstancia de agravación también señalada, y su comisión culpable no ofrecen lugar a dudas ya que así la cuota dejada de ingresar como la base imponible negativa, indebidamente acreditada, no son sino la consecuencia de conductas culpables, a saber, omisiones sustanciales en la contabilidad y contabilización de deudas inexistentes que conllevan la presunción de rentas no declaradas.

La determinación del resultado fiscal del ejercicio en razón a esas presunciones legales (las del artículo 124.1 y 4 de la N.F. 7/1996) y su consideración como presupuesto fáctico de las infracciones sancionadas no vulnera la presunción de inocencia ya que esta puede desvirtuarse a través de una prueba directa de cargo a través de la prueba de presunciones; de veracidad de las actas de inspección (art. 138 de la NFGT); presunciones racionales o legales (arts. 103 y 104 de la misma Norma Foral).

Además, aunque el ejercicio de la potestad sancionadora se rige por principios y garantías distintos a los que rigen el procedimiento de comprobación de la deuda tributaria, la imposición de sanciones en ese ámbito no puede desvincularse 'materialmente' del resultado del procedimiento de comprobación, so pena de admitir (solo en ese ámbito material) la existencia de dos realidades ontológica y jurídicamente inescindibles.

No puede concluirse en el procedimiento de regularización que el contribuyente dejó de ingresar la deuda debida o determinó partidas de crédito de forma improcedente y llegar a conclusión diferente en el procedimiento sancionador (con o sin tramitación separada del primero).

Cuestión distinta es la apreciación de los elementos subjetivos del ilícito tributario; lo que en el presente caso -volvemos a decir- no ofrece lugar a dudas, atendido el modus operandide la sancionada, muy alejado de las buenas prácticas contables y de los usos mercantiles más ordinarios, y no solo los resultados establecidos en virtud de presunciones normativas'.

3º) Todo lo que se acaba de recapitular es trasladable al presente supuesto, en que las exigencias de motivación han de quedar igualmente referidas a las actuaciones inspectoras en que las propuestas y acuerdos sancionadores, y tenerse por bastante a la vista de la acreditación -en la práctica no controvertida- de la existencia de deudas ficticias con las sociedades del grupo, que disminuían muy notablemente la tributación, y que es elemento que da consistencia a la imposición de sanciones, del mismo modo que lo hace, con menor alcance, la determinación de bases imponibles a compensar sin sustento alguno.

Por lo demás, dichas actuaciones sancionadoras desarrollaban una completísima y convincente argumentación sobre los distintos métodos de actuación del grupo de sociedades en que IBD se integraba, y que asentadas en un centro personal de decisión único consistían en los cruces y compensaciones contables de saldos, las deudas y pasivos sin el menor soporte, y en general, la instrumentación de dichas entidades por los intereses patrimoniales del titular real y efectivo, en lo que constituye una grave y fraudulenta deformación de los resultados contables y fiscales de tales entidades, con la patente intención de minorar o suprimir la tributación».

Pues bien, en el caso que nos ocupa no podemos sino aplicar esta misma solución. En efecto, los argumentos empleados por el actor en este supuesto son los mismos que se emplearon entonces. Y es que no podemos pasar por alto que las sociedades eran utilizadas por don Leonardo y doña Angelina como un mecanismo más de un engranaje pensado para reducir al mínimo el pago de impuestos. De hecho, los recurrentes han reconocido que se cargaban en las cuentas de las entidades sus compras personales, generando, de este modo, gastos artificiales a las mercantiles y ocultando los ingresos de los recurrentes.

Consecuentemente, hemos de rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

DUODÉCIMO.- CUANTÍA DEL PROCEDIMIENTO.

La parte actora fija la cuantía del procedimiento en 591.079,34 euros. Por su parte, la DFG afirma que la cuantía del procedimiento asciende a 638.777,21 euros. En ambos casos se alega que ese sería el importe de la deuda después de deducirse el concepto estimado por el TEAF. Por su parte, el decreto de fecha de doce de julio de 2019 optó por la posición de los recurrentes, si bien no explica el motivo de por qué se inclina por esa cantidad.

Analizados los escritos de una y otra parte, lo cierto es que ninguna de ellas justifica la cantidad que propone. A partir de ahí, para resolver esta cuestión, hemos de tener en cuenta que la cuantía del procedimiento viene constituida, en el caso que nos ocupa, por el importe de la liquidación inicial, si bien descontando los conceptos en los que resultaron estimadas las reclamaciones económico-administrativas planteadas ante el TEAF. Pues bien, en la medida en que era a la DFG a la que correspondía ejecutar esa resolución y realizar el nuevo cálculo, hemos de asumir la cuantía ofrecida por la administración. En consecuencia, se fija la cuantía del procedimiento, de forma definitiva, en 638.777,21 euros.

DECIMOTERCERO.- COSTAS.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, dado que se está estimando parcialmente el recurso y que no concurre ninguna circunstancia que justifique lo contrario, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento a ninguna de las partes.

Fallo

Estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo 927/2018, planteado por el procurador de los tribunales don Germán Ors Simón, en nombre y representación de don Leonardo y doña Angelina, frente a la resolución 34.304, de doce de septiembre de 2018, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa:

1º) Declaramos disconforme a derecho y, por consiguiente, anulamos la resolución impugnada, debiendo practicarse nueva liquidación en la que no se incluya la regularización por 50.000 euros correspondiente al ejercicio 2010; manteniéndose en todo lo demás.

2º) Fijamos, definitivamente, la cuantía del procedimiento en 638.777,21 euros.

3º) No hacemos expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0927 18, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 4 de noviembre de 2021.