Sentencia Administrativo Nº 398/2015, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15008/2015 de 30 de Septiembre de 2015

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00398/2015

-N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2015 0000044

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015008 /2015 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.GEMI SPAIN SA

LETRADOADOLFO GUSTAVO DIAZ LENS

PROCURADORD./Dª. JOSE AMENEDO MARTINEZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, treinta de septiembre de dos mil quince.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15008/2015, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por GEMI SPAIN S.A., representada por el procurador JOSE AMENEDO MARTINEZ dirigido por el letrado, contra RESOLUCION DEL TEAR-GALICIA DE FECHA 06/11/14 SOBRE IMPUESTO SOCIEDADES 2006-7 Y SANCION. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 132.996,63 euros + 55.475,25 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso jurisdiccional el acuerdo dictado con fecha 6 de noviembre 2014 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en reclamación número 15/4934/12 y acumulada 15/6341/12, sobre liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 y 2007, y sanción dimanante de esta.

SEGUNDO.-La liquidación de referencia se practica al rechazar Inspección la deducción del gasto en la base imponible del impuesto mencionado correspondiente al ejercicio 2007, por importe de 350.353,38 euros, derivado del compromiso asumido por la actora en el contrato de 02/01/2007 con GENSABON de garantizarle un precio medio del gas natural consumido por ésta durante dicho año, igual o por debajo de 20,57 euros/MWh, ya que tal obligación, a criterio de la Administración, no resulta del contrato de gerencia energética con lo cual es asumida voluntariamente, por lo que en atención a la vinculación de ambas sociedades se presume que la operación tiene su origen en un intento de lograr una menor tributación.

Sustenta su recurso la demandante en dos concretos motivos de impugnación, a saber: Indefensión por no haber sido informada del concepto tributario al que afectaban las actuaciones de comprobación e investigación; y, deducibilidad del gasto cuestionado por haberse acreditado su realidad basándose la Inspección para negarla en meros indicios inconsistentes y en la falta de necesidad y correlación con los ingresos.

El Letrado del Estado, en la línea argumental del TEAR niega que se causara indefensión así como la deducibilidad del gasto controvertido.

Pues bien, en relación con la primera de las alegaciones sostiene la sociedad demandante que todas las actuaciones se dirigieron a la comprobación e investigación del impuesto sobre el valor añadido, ejercicio 2007, mientras que el acta de disconformidad formula la propuesta de liquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicios 2006 y 2007. Probablemente tal afirmación se sustenta en la orden de modificación de carga en plan de 24 de octubre de 2011, que pudo provocar la creencia errónea de que las actuaciones a partir de entonces quedaban limitadas al IVA, ejercicio 2007, lo cual ha de rechazarse pues lo que se pretendía no era limitar la investigación sino aclarar, dado que el obligado presentaba autoliquidaciones de IVA mensuales (no trimestrales), que también esas eran objeto del procedimiento iniciado con la comunicación de 21 de junio de 2011, en la que se notifica a la actora el inicio de las actuaciones inspectoras relativas a los impuestos sobre sociedades y valor añadido, ejercicios 2006 a 2007 y 2T a 4T/2007, respectivamente. Por tanto, la demandante sí tuvo conocimiento del concepto tributario, ejercicios y, en suma, alcance de las actuaciones de inspección, cumpliéndose con dicha comunicación con lo previsto en el artículo 147.2 LGT que establece: ' Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones'.

TERCERO:Entrando ya en el examen de la cuestión de fondo, el debate litigioso se centra en la deducibilidad o no del gasto documentado en la factura 41/2007 expedida por Gensabon por aplicación del acuerdo de 02/01/2007, en el que la actora asumía la obligación de garantizarle un precio medio del gas natural consumido durante dicho año, igual o por debajo de 20,57 euros/MWh, comprometiéndose a abonarle la diferencia resultante hasta un máximo del 20% del total anual.

Como ha declarado este Tribunal con reiteración (por ejemplo en la sentencia de 17/6/2015 -recurso 15590/14 - o la de 18/7/2011 -recurso 15458/10 -, respecto de cuáles son los requisitos que deben concurrir en un gasto para que este sea deducible, ' existen dos interpretaciones; la primera, parte de que la posibilidad de deducción se encuentra unida a su estricta necesidad para la obtención de los rendimientos sujetos, solo aquellos que sean imprescindibles y tengan una relación directa de causa-efecto con la obtención de los ingresos, no aquellos que puedan ser adecuados o convenientes para facilitar su obtención; la segunda, aplicando los principios que surgen del impuesto de sociedades, y concluyen que en el concepto de «gasto necesario» subyace una fundamentación finalística de este, ligada al concepto de partida deducible, y, por lo tanto, al de coste en la obtención de ingresos, desechando, en consecuencia, la contraposición entre necesidad y conveniencia (la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades , que se remitió al concepto mucho más lógico y flexible de 'gasto contable', que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios»).

Esta segunda concepción es la que debe presidir la interpretación de que es un gasto necesario; también partimos de que la realidad del gasto deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por si solo... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 105 de la Ley General Tributaria (LGT ), que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos'.

En el caso presente, el sujeto pasivo contabilizó en fecha 31 de diciembre de 2007 el gasto cuestionado por importe de 350.353,38 euros, adjuntando la factura en la que se documentaba, el acuerdo de fecha 2 de enero de 2007 anteriormente citado y un documento donde se indica el consumo de gas en KW/h correspondiente a 2007 y el precio medio por KW/h, así como los contratos anteriores de ambas sociedades en cuya virtud la actora asumía la gerencia energética de Gensabon y otras gestiones comerciales. La Administración cuestiona el requisito de la necesidad del gasto, negando su correlación con la obtención de ingresos y estimándolo una mera liberalidad en atención a los siguientes datos:

La actora asume voluntariamente el gasto ya que al garantizarle a Gensabon un precio mínimo en el gas que consume durante el ejercicio 2007 sin ser su suministradora, se excede de las obligaciones asumidas en virtud del contrato de gerencia energética. Esto unido al hecho de que el sujeto pasivo participa en Gensabon en un 58% en el ejercicio 2007 le lleva a concluir que dicha operación tiene su origen en un intento de lograr una menor tributación conjunta en el ejercicio 2007.

Sobre la prueba de presunciones, con carácter general hemos de partir del criterio manifestado en nuestra sentencia de 7 de mayo de 2014 (recurso 15299/2013) -Roj: STSJ GAL 6222/2014 - ECLI:ES:TSJGAL:2014:6222-, en la que dijimos que: ' La dificultad de demostrar la existencia de un negocio de estas características ha tratado de atajarse admitiendo la validez de la prueba de presunciones en los términos previstos en el artículo 108.2 de la LGT '2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la LGT (Normas sobre medios y valoración de la prueba), hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa. Y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones.

... El Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de marzo de 2012 (Recurso: 4789/2008 ) nos dice que '(...) rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba - presunciones- resulta válida si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6 º) y 120/1999 (f.j. 2º)].

O, como también se razona por la Audiencia Nacional en su reciente sentencia de 28 de marzo de 2012 (Recurso: 552/2009 ) 'En relación a la simulación ya ha señalado esta Sala en múltiples ocasiones (por todas, SAN de 20 de abril de 2002, de la Sección Segunda ) que 'para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato... ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus Sentencia de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 y 8 de febrero de 1996 , la 'simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta', añadiendo en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'. Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho.

'La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad antijurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir' ( STS 15 de julio de 2002 ). 'Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')...

Cierto es que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones, requiriendo la prueba indiciaria de los siguientes elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad; de suerte que con la prueba de indicios nos encontramos con una serie de hechos que deben estar acreditados, y que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico'.

Trasladando al caso que nos ocupa las consideraciones legales y jurisprudenciales expuestas en los precedentes párrafos y a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, resulta que la Administración demandada parte de unos indicios (vinculación de las sociedades y literalidad de un contrato de gerencia energética obviando el pacto posterior) de los que entendemos no cabe concluir, a través de un enlace racional, preciso y directo, la liberalidad del gasto cuestionado y su finalidad de lograr una menor tributación. No cuestiona la Administración que el precio garantizado fuere, en atención al previsible, notoriamente bajo, por lo que la obligación asumida tiene cobertura en la autonomía de la voluntad contractual plasmada en el documento de 2 de enero de 2007 (cuya validez tampoco se discute por la demandada). Frente a ello, la vinculación de las sociedades no conforma un dato concluyente que sustente por sí solo las conclusiones de la Inspección. Por tanto, el recurso debe estimarse admitiendo la deducibilidad del gasto cuestionado.

TERCERO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares. No concurriendo ninguna de esas circunstancias procede imponer las costas procesales hasta la cuantía máxima de hasta 1.500 euros por el concepto de derechos de procurador y honorarios de letrado a la Administración demandada.

VISTOSlos artículos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Gemi Spain, S.A.' contra el acuerdo dictado con fecha 6 de noviembre 2014 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en reclamación número 15/4934/12 y acumulada 15/6341/12, sobre liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 y 2007, y sanción dimanante de esta. En consecuencia, anulamos dicho acuerdo por ser contrario a Derecho así como aquellos de que trae causa, imponiendo las costas procesales a la Administración demandada en la cuantía máxima de hasta mil quinientos euros por derechos de procurador y honorarios de letrado.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que no es firmey que contra ella sólo cabe interponer el recurso de casación para la unificación de doctrinaestablecido en el capítulo III Sección 4ª de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dentro del plazo de treinta días, contados desde el siguiente a su notificación, ante esta Sala a medio de escrito con los requisitos establecidos en el artículo 97.1 de dicha ley, adjuntando las certificaciones que en el mismo se indican; y que para admitir a trámite el recurso, al interponerse deberá constituirse en la cuenta de depósitos y consignaciones de este Tribunal, núm. 3958-0000-85-XXXX-XX-24, el depósito a que se refiere la disposición adicional decimoquinta de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre (BOE núm. 266, de 4/11/2009). Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses.

Notifíquese a las partes y, en su momento, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, treinta de septiembre de dos mil quince.