Sentencia Administrativo Nº 398/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 177/2014 de 15 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000177 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02188/2014

Demandante:SANTAOLALLA AMBIENTAL S.L

Procurador:DELICIAS SANTOS MORENO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a quince de septiembre de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 177/2014 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Doña Delicias Santos Montero, en nombre y representación de la entidad SANTAOLALLA AMBIENTAL S.L. a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 512.088,21 euros. Es Ponente la Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte actora interpuso, con fecha 29 de abril de 2014, recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de noviembre de 2013, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha, de 28 de enero de 2011, recaída en las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 y NUM001 , promovidas contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación dictado el 4 de julio de 2008, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 a 2005, y contra el acuerdo sancionador derivado de aquél.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que efectuó a través del escrito presentado en fecha 30 de septiembre de 2014, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando una sentencia por la que

i. Se anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada, y en definitiva, se declare la nulidad de la liquidación de fecha 4 de junio de 2008 dictada por la Dependencia Regional de Inspección con sede en Guadalajara de la que resulta una cantidad a ingresar por importe de 362.659,50 euros, de conformidad con lo dispuesto en el fundamento de derecho primero del presente escrito.

ii. Subsidiariamente a lo anterior, se anule la resolución impugnada y en consecuencia se declara la nulidad de la ya referida liquidación de junio de 2008 dictada por la Dependencia Regional de Inspección, por haberse acreditado plenamente en el seno del presente procedimiento la procedencia de la deducción practicada en atención a la consideración como inmovilizado inmaterial de las parcelas propiedad de mi mandante de acuerdo con lo dispuesto en el fundamento de derecho segundo del presente escrito de demanda.

iii. Para el caso de no estimarse las anteriores pretensiones, se anule la liquidación efectuada por no proceder la regularización practicada en el extremo referente a la eliminación del ajuste correspondiente a la depreciación monetaria por importe de 77.229,77 euros, por haber excedido el objeto de las actuaciones comunicadas, en base a lo dispuesto en el fundamento de derecho primero.

iv. Se acuerde para el caso de que cualquiera de las anteriores pretensiones fuesen estimadas, como consecuencia directa de la anulación de la liquidación practicada, la anulación del acuerdo de imposición de sanción dictado por la misma Dependencia con fecha 11 de septiembre de 2008 por importe de a 149.428,71 todo ello de conformidad con lo dispuesto en el fundamento de derecho primero del presente escrito de demanda.

v. Finalmente, y para el caso de que ninguna de las anteriores peticiones fuesen estimadas y se entendiese conforme a derecho la liquidación practicada, que se anule el acuerdo de imposición de sanción impugnado por haberse acreditado la existencia de una interpretación razonable de la norma, así como la inexistencia de falta de diligencia, de acuerda con lo dispuesto en el fundamento de derecho cuarto.

vi. Y en correlación con todo lo solicitado, se condene a la Administración demandada a la restitución del importe ingresado de 362.659,50 euros, con los intereses que legalmente y procedan, y todo ello con expresa imposición de costas a la parte demanda. Por ser de Justicia que pido en Madrid, a 29 de septiembre de 2014.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito presentado el día 18 de noviembre de 2014 en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, suplicó la desestimación del presente recurso.

CUARTO.-Practicada la prueba que propuesta fue admitida, con el resultado que obra en las actuaciones, se concedió a continuación a las partes sucesivamente, el plazo de diez días para que presentaran escrito de conclusiones, lo que efectuaron ratificándose en sus respectivas pretensiones.

Concluso el procedimiento, se señaló para votación y fallo el día 8 de septiembre de 2016, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad SANTAOLALLA AMBIENTAL S.L. la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de noviembre de 2013, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha, de 28 de enero de 2011, recaída en las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001 , promovidas contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación dictado el 4 de julio de 2008, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 a 2005, y contra el acuerdo sancionador derivado de aquél.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Las actuaciones inspectoras de carácter parcial, relativas a la comprobación de la reinversión de beneficios extraordinarios, se iniciaron con fecha 30 de marzo de 2007.

Con fecha 2 de junio de 2008, la Inspección de los Tributos incoó un Acta suscrita en disconformidad por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005.

La regularización practicada obedeció a los siguientes hechos y circunstancias:

- El sujeto pasivo, cuya actividad principal era la clasificada en el epígrafe del IAE 622 (' Comercio al por mayor de otros productos de recuperación'), había presentado declaración-liquidación por Impuesto sobre Sociedades con unas bases Imponibles declaradas en 2003 de 3.553.862,15 euros, en 2004 de 1.909.777,57 euros, y en 2005 de 1.630.853,12 euros.

El objeto social consistía en: tratamiento y recuperación de vidrio; recogida y venta al por mayor de trapos sucios y desperdicios; transportes propios y de terceros; venta de combustibles líquidos y sólidos; servicios de reparación de la maquinaria y vehículos; actividad inmobiliaria en general; almacenaje, distribución, manipulación y fabricación de objetos y materiales de vidrio, envases y embalajes; producción de energías renovables, eólicas; realización de estudios y proyectos medioambientales y actividades de consultoría relacionadas con esta actividad; recogida, tratamiento y gestión de residuos urbanos e industriales; y diseño y montaje de plantas de tratamiento de residuos.

En la declaración liquidación de 2003 practicó una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , por importe de 301.847,34 euros.

En las declaraciones liquidaciones de 2004 y 2005 practicó sendas deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por importes respectivos de 15.905,9 euros y 3.204,34 euros.

- En el ejercicio 2003 la entidad declaró una ganancia derivada de la venta de la parcela n° 3 del Polígono Industrial n° 1 de Quer que, según la Inspección, no estuvo afecta a la actividad empresarial de la entidad, no procediendo por tanto la corrección monetaria del articulo 15.11 de la Ley 43/1995 ni la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 . Por ello, se eleva la base imponible en 77.229,77 euros, al eliminar el ajuste extracontable realizado por la corrección monetaria. La deducción se reduce en 271.827,1 euros, no quedando ningún importe pendiente de aplicación para futuros ejercicios. La reinversión comprobada del ejercicio 2003 asciende a 1.636.137,84 euros.

La citada parcela n° 3 procede de una serie de adquisiciones de fincas efectuadas entre 1.989 y 1.999. Estas fincas se incluyeron en el Proyecto de Compensación del Polígono Industrial nº 1 de Quer. Mediante Escritura Pública de 23 de enero de 2002 se adjudicaron a la actora las parcelas n° 2 y 3 del mencionado Polígono Industrial. La Escritura anterior se rectifica por otra de 21 de enero de 2003, en la que se indica que en dichas parcelas no hay nada declarado ni construido.

- En el ejercicio 2004 procede incrementar la deducción por reinversión en 1.357,91 euros. La ganancia comprobada es mayor en 6.789,59 euros.

2. En fecha 4 de julio de 2008 el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la AEAT dicta acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del periodo 2003-2005 confirmando la mencionada acta en cuanto a la cuota, ascendiendo la deuda a ingresar a 362.659,50 euros, al corregirse los intereses de demora. El acuerdo fue notificado en fecha 7 de julio de 2008.

3. Por Resolución de 11 de septiembre de 2008, dictada por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la AEAT, se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra dicha liquidación.

4. En fecha 2 de junio de 2008 la Inspección inició expediente sancionador correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del periodo 2003-2005, que finalizó con el Acuerdo de imposición de sanción de 11 de septiembre de 2008, del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la AEAT, por la comisión de una infracción tributaria leve en el periodo 2003 por dejar de ingresar deuda tributaría tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 y ascendiendo la sanción a 149.428,71 euros.

5. Contra los acuerdos anteriores la actora formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de de Castilla La Mancha, que fue desestimada por Resolución de 28 de enero de 2011.

6. Contra la mencionada Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña interpuso recurso de alzada que fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de noviembre de 2013, objeto del presente recurso.

SEGUNDO.-Las cuestiones que, a tenor del escrito de demanda, se suscitan en el presente proceso son las siguientes: a) nulidad de la liquidación, al haberse excedido las actuaciones inspectora del carácter parcial señalado en el acuerdo de inicio; b) correcta aplicación del régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, puesto que la parcela transmitida estaba afecta a la actividad de la empresa; y c) improcedencia de la sanción por interpretación razonable de la norma y por falta de motivación de la culpabilidad.

Alega en primer lugar la actora la nulidad de las actuaciones de inspección por haber excedido del carácter parcial de las mismas, al no haberse limitado a la comprobación de la aplicación del beneficio fiscal de reinversión de beneficios extraordinarios, dado que, además de efectuar dicha comprobación, se ha eliminado en el Acuerdo de Liquidación el ajuste extracontable realizado en la base imponible por el concepto de corrección monetaria. Considera que la irregularidad denunciada le ha provocado una situación de indefensión, lo que debe ser motivo de nulidad de las mencionadas actuaciones.

Señala al respecto la Administración demandada que la actora ha incurrido a este respecto en desviación procesal, al no haber alegado este vicio de procedimiento en la vía económico-administrativa previa.

Esta postura del Abogado del Estado no puede ser acogida por la Sala, pues no deben confundirse las pretensiones con los motivos de impugnación. El hecho de que en esta instancia judicial se amplíen dichos motivos, manteniendo la misma pretensión anulatoria de la liquidación practicada, no es causa de desviación procesal, conforme a reiterada doctrina jurisprudencial, de la que esta Sala se ha hecho eco en múltiples ocasiones, pudiendo citarse a estos efectos, entre otras, la Sentencia de esta Sección de 22 de junio de 2011 (recurso nº 279/2008 ), en la que, a contrario sensu, señalábamos que

' En último término, sostiene la parte actora la posibilidad de aplicación parcial del régimen especial.

Estima la Sala que nos encontramos ante una cuestión nueva que no ha sido suscitada en vía de gestión, ni en vía económico- administrativa, por lo que no puede ser objeto de análisis en este momento. En efecto, en este punto cabe calificar de nueva la cuestión que ahora suscita, circunstancia que debe provocar su rechazo a limine, toda vez que la entidad demandante promueve ex novo en esta sede una pretensión que en ningún momento ha ejercitado con anterioridad, desconociendo el carácter de este orden jurisdiccional, que, aun pleno, es revisor ( artículo 106, apartado 1, de la Constitución ), en la medida en la que requiere una previa actuación administrativa cuya nulidad o anulación se persigue, con el reconocimiento, en su caso, de una situación jurídica individualizada ( artículo 31 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa). El objeto del recurso contencioso-administrativo radica, pues, en las pretensiones de las partes en relación con el acto impugnado, en cuyo apoyo se encuentran habilitadas para esgrimir cuantos motivos y razones estimen pertinentes, hayan sido o no propuestos ante la Administración ( artículo 56, apartado 1, de la citada Ley ). Pues bien, la pretensión consiste en lo que se pide y la razón de pedir, con el complemento de los hechos que les sirven de fundamento, sin que resulte legítimo, pues constituye una desviación procesal, demandar de los jueces algo distinto de lo que se reclamó a la Administración (por todas, véase la STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 16 de junio de 2004, recurso núm. 6558/99 , f.j. 3º).

Conforme a cuanto antecede, y sin entrar a examinar la cuestión nueva por la parte planteada, procede su desestimación'.

Y, en cuanto a la doctrina jurisprudencial, resulta especialmente significativa, a efectos del supuesto ahora contemplado, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2016 (Recurso de Casación 1280/2015 ), que rechaza la alegación de desviación procesal señalando:

' Nada de torcido y de desviado hay en este proceder: se impugna un acto administrativo que culmina el procedimiento de aprobación de determinadas normas fiscales locales. Cuando se actúa de esta manera es porque para discutir estas últimas, quienes han participado en el procedimiento y a quienes se notificó personalmente la decisión que lo pone fin, si no están de acuerdo, han de reaccionar frente a la misma (sin perjuicio de poderlo hacer también con ocasión de su publicación en el correspondiente periódico oficial, por afectar a disposiciones de carácter general). En ese recurso, dirigido contra el acto de aprobación definitiva, cabe poner en cuestión la regularidad jurídica de dicho acto administrativo, en cuanto tal, pero también la de las normas a cuyo procedimiento de aprobación o modificación puso colofón'.

Además de ello, debe tenerse presente que, en este caso, ninguna indefensión ha ocasionado tal proceder de la actora a la Administración demandada, que ha tenido la oportunidad de conocer y combatir tales alegaciones en esta instancia judicial.

Por tanto, debemos rechazar esta alegación de la Abogacía del Estado y abordar el examen del vicio de procedimiento denunciado por la parte recurrente.

En la comunicación de inicio de las actuaciones se señala que

' Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT , limitándose a:

Comprobar si se cumplen los requisitos para poder acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios así como de su correcta cuantificación'

Pues bien, la recurrente sostiene que no cabe extender la regularización a los ' coeficientes de corrección monetaria', al tratarse de una figura o concepto distinto del régimen de beneficios extraordinarios.

El Tribunal Supremo ha reconocido de forma reiterada que, con independencia del carácter parcial o total de las actuaciones de comprobación, la Inspección ha de proceder a la regularización íntegra de la situación tributaria del interesado dentro del marco del objeto del procedimiento de inspección, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial ( Sentencias de 26 de enero de 2012 -recurso de casación número 5631/2008- FJ 3 º, y 10 de diciembre de 2012 - recurso de casación número 1915/2011 - FJ 3º, entre otras).

En la Sentencia de 12 de diciembre de 2013 (recurso de casación número 4301/2010 ) el Alto Tribunal declara que ' Con carácter general, del juego de los arts. 145 y 148 de la LGT , y aún teniendo en cuenta la Ley de 1963, ha de convenirse con la parte demandante que esta Sala en los procesos de regularización en actuaciones de comprobación por la Inspección, de la obligatoriedad de aplicar el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario, valga de ejemplo la sentencia de 25 de mazo de 2009, o de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) en la que se dijo que "la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)"; considerándose que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación ha de atenderse a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora'.

En el presente caso, las actuaciones eran de carácter parcial limitadas a la comprobación de la aplicación del beneficio fiscal por reinversión de beneficios extraordinarios y su correcta cuantificación, siendo evidente que este beneficio fiscal y la corrección monetaria son figuras estrechamente relacionadas, en la medida en que ambas exigen que los elementos transmitidos formen parte del inmovilizado, y la renta fiscal (sobre la que aplicar la deducción) sólo puede calcularse una vez corregida la renta contable en el efecto de la depreciación monetaria. Por ello, debe entenderse que las actuaciones de inspección comprendían la deducción por reinversión y la corrección monetaria.

En consecuencia, entraba dentro de las labores inspectoras efectuar las comprobaciones necesarias sobre los elementos que pudieran afectar a la correcta cuantificación del beneficio aplicado, lo que supone la posibilidad de comprobar la corrección monetaria, pues la renta fiscal para aplicar la deducción sólo puede calcularse con la corrección referida. Así lo hemos declarado en un supuesto similar en la reciente Sentencia de esta Sección de 18 de mayo de 2016 (recurso nº 323/2013 ).

TERCERO.-La siguiente cuestión controvertida gira en torno a la calificación que ha de darse a la parcela enajenada, a fin de determinar si es elemento del inmovilizado material, tal y como sostiene la entidad recurrente, o debe calificarse de existencias, tal y como ha mantenido la Inspección y ha confirmado la Resolución del TEAC impugnada, pues de dicha calificación dependerá la conformidad o no a Derecho del beneficio fiscal aplicado por la sociedad.

Aduce la parte actora la procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, puesto que la parcela transmitida estaba afecta a la actividad de almacenaje, reparación de de vidrio, y depósitos de palets para su recuperación y expedición. Su aportación a la Junta de Compensación no fue voluntaria, pues en otro caso se la habrían expropiado. Debe aplicarse el beneficio fiscal dado que la parcela enajenada procede de una finca afecta a la actividad de la empresa. Finalmente, señala que para la aplicación del beneficio fiscal no era precisa la afección de los bienes transmitidos a la actividad de la empresa, pues las normas aplicables no exigían dicho requisito.

El artículo 36 ter de la Ley 43/1995 (aplicable en el ejercicio 2003), redactado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, bajo la rúbrica de 'Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios' señala que:

'1 . Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 17 % del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7 %, del 2 % o del 22 % cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 %, del 20 % ó del 40 %, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 % sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo...'.

Del mismo modo, el artículo 42 ('Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios') del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aplicable en los ejercicios 2004 y 2005) preveía que

' 1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo'.

Así pues, el disfrute de este beneficio fiscal exige el cumplimiento, de forma concurrente, de diversos requisitos, entre ellos, el relativo al elemento transmitido que debe ser un elemento del inmovilizado. Las rentas a las que se refiere el precepto son, por tanto, las derivadas u obtenidas de ' la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial(...) siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados', de tal forma que el beneficio fiscal está condicionado a que el elemento objeto de transmisión y aquel en que se materialice la inversión formen parte del activo fijo material de la empresa. La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales.

En este sentido, el artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , de Sociedades Anónimas, de aplicación al caso, establecía en su párrafo primero que ' la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos'. Y en su párrafo segundo que ' el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'.

El Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en su Parte Tercera, regula las 'Definiciones y relaciones contables', al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra ' sociedad' por ' empresa'.

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la ' reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, configurador de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: ' Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'. La ley exige, pues, la afectación como condición indispensable del diferimiento.

De la regulación descrita se infiere que la clasificación entre inmovilizado y existencias vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Así, un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias -activo circulante- si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa; y pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente. Lo que implica que un inmueble es considerado como existencia si en el momento de su venta no consta que haya sido utilizado por la empresa para su uso propio o no ha sido objeto de arrendamiento. La mayor o menor tardanza en la venta no es elemento decisivo, lo esencial es que el inmueble sea ' destinado efectivamente a un uso duradero en relación con el giro empresarial' ( Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2011 - Recurso de Casación 3179/1009 ).

Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento, se exige, bajo uno u otro sistema legal, una afectación real y directa a la actividad empresarial tanto en los bienes transmitidos cuya ganancia o plusvalía determina la deducción, a condición de reinversión, como en los elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Esto es especialmente claro en la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2012 (recurso de casación núm. 6984/09 ), en la que, en relación con los requisitos de la deducción por reinversión, se recuerda que incluso antes del 1 de enero de 2007 - en que entró en vigor la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio-, pese a que la nueva redacción del precepto aportó claridad, la exigencia de afectación ya estaba implícita en el texto anterior, como lo prueba, de un lado, la exigencia de permanencia del bien por un tiempo mínimo en el patrimonio de la empresa y, de otro lado, que esa exigencia fuera explícita en relación con los bienes en que se materializa la reinversión.

La exigencia de afección de los bienes transmitidos a la actividad de la empresa ha sido un requisito reiteradamente exigido por esta Sala para las distintas redacciones del beneficio fiscal por reinversión de beneficios extraordinarios. Citamos, por todas la Sentencia dictada el 11 de marzo de 2011 en el recurso 200/2008 , donde declarábamos:

' Frente a ello, la parte recurrente sostiene que la dicción del precepto anteriormente trascrito no exige que los bienes del inmovilizado en que se materializa la reinversión, hayan de afectarse a ninguna actividad, siendo suficiente que se adquieran para mantenerlos de forma estable en el patrimonio empresarial.

La posición de la parte no puede ser compartida por la Sala. En efecto, reiteradamente se ha declarado por esta Sala y Sección la necesidad de que tanto el bien transmitido como aquel en que se materialice la reinversión sea, por lo que aquí interesa, un elemento del inmovilizado material afecto a la actividad empresarial, siendo así que dicha naturaleza no depende del mayor o menor tiempo en que el bien de que se trate figure en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumpla en relación con la actividad económica o empresarial. Así, puede constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia. Pero, en todo caso, se trataría de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial.

La necesidad de afección se desprende no solo del art. 189 de la Ley de Sociedades Anónimas , que dispone que 'la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos', de forma que 'el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad', sino también del concepto contable y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 que, como se ha expuesto, en relación con el diferimiento por reinversión señala que "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias."'.

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo. Así, en la Sentencia de 30 de abril de 2015, Recurso de Casación número 110/2013 declara que

' La calificación que se de a la finca objeto de permuta en el ejercicio 2000 -único cuya liquidación del Impuesto sobre Sociedades ha sido admitido en grado de casación-- bien como elemento del inmovilizado material, tal como sostiene la sentencia recurrida, bien como existencias, tal y como sostiene la Administración recurrente, resulta decisiva pues de ella depende la conformidad o no a Derecho de los beneficios fiscales aplicados por la sociedad, régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios y corrección monetaria, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2000.

El carácter acotado del objeto de discusión exige una puntualización previa:

El inmovilizado material de una sociedad está compuesto por aquellos activos materiales que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en dichas actividades mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos en las sociedades. En contraposición con el concepto anterior está el concepto de 'existencias'. Las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos, de forma que la clasificación contable no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna.

En consecuencia, para poder considerar que los elementos transmitidos tienen la calificación de inmovilizado es necesario que los mismos sean utilizados por la empresa para la producción de bienes o servicios y la generación de rendimientos, no siendo suficiente la intención inicial de la empresa para que los mismos adquieran de manera indefinida la consideración de inmovilizado. La calificación de los inmuebles, en cuestión, como inmovilizado, depende de su destino económico, debiendo éste ser la afectación a la actividad de la empresa'.

Finalmente, no resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si los elementos transmitidos están o no contabilizados como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas (Sentencia del Tribunal Supremo Sentencia de 3 de febrero de 2014 -Recurso de Casación 6855/2010 -).

TERCERO.-En el presente caso, la Resolución recurrida señala que la parcela transmitida tiene la consideración de existencias.

Considera que la recurrente no ha probado la afección de la parcela enajenada a su actividad económica (tratamiento y recuperación de vidrio, almacenaje y recuperación de embalajes), y que en la Escritura Pública de adjudicación de la Parcela nº 3 no consta ninguna edificación. Asimismo, entiende que la aportación de las fincas a la Junta de Compensación le otorga la condición de promotor inmobiliario, por lo que sería aplicable la adaptación del Plan General de Contabilidad de las Empresas Inmobiliarias, conforme al cual la parcela, al no haber sido objeto de explotación y destinarse a su venta, debe calificarse como existencias.

La actora, por el contrario, sostiene la efectiva afección de las fincas (de las que procede la parcela enajenada) desde el año 1996 a la actividad de la empresa (para la que no es necesaria ninguna construcción), sin que su incorporación a la Junta de Compensación en el año 1991 alterara el destino de las mismas, pues las obras de urbanización, con movimientos de tierras no se inician materialmente hasta el año 2001. Ello resulta acreditado por la obtención en 1996 de la licencia de actividad concedida por el Ayuntamiento de Quer (aportada en la reclamación económico administrativa formulada ante el TEAR de Castilla La Mancha). Señala que la inmensa actividad productiva de la empresa en los años 1998 y 1999 motivó la adquisición de nuevas parcelas (dada la escasez de espacio para el almacenaje y depósito), hasta que la ruptura con su principal cliente (Saint Gobain Vicasa S.A. -'Vicasa'-) en julio de 1999 hizo innecesaria tal cantidad de superficie, por lo que se tomó en consideración la posibilidad de venta de parte del terreno.

De la documentación aportada por la recurrente (en vía económico administrativa y ante esta Sala) destacamos la siguiente:

- Órdenes de reparación emitidas por VICASA, en Azuqueca de Henares, de palets para la planta del Polígono de Quer y documentos y albaranes de entrega de la actora a VICASA, con los palets reparados y fabricados y otras facturas por suministro de derivados de vidrio, de los años 1996 al 1999.

- Facturas de la actora, de los años 1995 al 2000, por reparación de palets a cargo VICASA, Azuqueca de Henares, y pedido de VICASA a la entrega de los palets para su reparación y recuperación.

- Documento de inscripción de empresa en la Seguridad Social, declarando el centro de trabajo en el Polígono Industrial de Quer, con fecha 13 de febrero de 1.980 y la vida laboral desde 1980 al 31 de diciembre de 2004 de los trabajadores contratados en dicho centro de Quer (tres trabajadores contratados en los años 1994, 1997 y 2000).

- Actas de la Junta de Compensación desde el año 1994 hasta el año 2000, en el que se firma el Convenio Urbanístico.

- Fax remitido por el Director de Compras de Vicasa, con fecha de 15 de junio de 1999, en el que se comunica la decisión de finalizar las relaciones comerciales de dicha sociedad con la actora, con efectos de 31 de julio de 1999.

Con esta documentación queda probado que en las fincas del Polígono Industrial nº 1 de Quer, existía actividad empresarial de reparación y fabricación de palets y de fabricación de lana de vidrio, desde el año 1996 hasta el inicio de las obras de urbanización en el año 2001.

Debe destacarse que el TEAR no entró a valorar o comprobar los documentos aportados, al entender que las pruebas relevantes deben ser aportadas durante el procedimiento de gestión y no en vía económico administrativa. Del mismo modo, el TEAC ha prescindido del examen exhaustivo de esta prueba documental, limitándose a señalar que ' dichas pruebas resultaban irrelevantes para demostrar que la parcela en cuestión se encontraba afecta a la actividad, que es el quid de la cuestión'.

Por otra parte, la utilización de las parcelas para el depósito de palets y vidrio resulta igualmente acreditada con la prueba testifical practicada en los presentes autos.

D. Emilio declaró que trabajaba con la recurrente desde el año 1990 y que en los primeros años en las fincas del Polígono de Quer no había ninguna construcción y toda la superficie estaba ocupada por palets y vidrio, siendo necesario un mayor espacio físico. Por ello, se hicieron obras para mejorar la utilización del espacio. Finalmente señaló que el mejor cliente era Vicasa y que cuando finalizó la relación con esta sociedad se redujo drásticamente la actividad de la empresa.

La declaración de D. Fulgencio , empleado de Vicasa desde 1965, es coincidente con la del Sr. Emilio , y añade que Vicasa presionaba (como principal cliente) para que se ampliara el espacio.

Finalmente, Doña Bárbara (sin relación actual con la actora), Jefe de Obra y de Dirección de la Obra efectuada por la recurrente en la finca para mejorar el método de almacenaje y la efectiva utilización del espacio, señaló que la obra concluyó en 2001, que las fincas estaban sin urbanizar, el terreno estaba ocupado por vidrio y palets, y existía una caseta de obras que se utilizaba como oficina.

Con estas declaraciones se puso de manifiesto que hasta la ejecución de las obras dirigidas por la Sra. Bárbara en los terrenos no había ninguna construcción, que las fincas estaban completamente ocupadas por los palets y el vidrio, y la necesidad de espacio adicional para el desarrollo de la actividad empresarial de la actora. Asimismo, rebaten la afirmación contenida en el Acuerdo de Liquidación que considera que la parcela nº 2 a diferencia de la parcela nº 3 (ambas procedentes de las fincas que se integraron en el Proyecto de Compensación, como reconoce la propia Inspección) si estaba afecta a la actividad, debido a que en una fotografía aérea tomada en el año 2002 muestra la parcela nº 3 totalmente libre de edificaciones.

Respecto de esta prueba, en el escrito de conclusiones el representante de la Administración únicamente afirma que ' no desvirtúa las consideraciones tenidas en cuenta por la Inspección', sin hacer ninguna valoración ni objeción a los mencionados testimonios.

En definitiva, resulta evidente la afectación real y directa de las fincas a la actividad de la recurrente, lo que permite a ésta acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Esta consideración no se enerva por el hecho de que en la Escritura Pública de adjudicación de la Parcela no figurara ninguna edificación (pues, parece claro que no era necesaria para el desarrollo de la actividad), ni por la aportación de las fincas a la Junta de Compensación y su posterior urbanización.

En este sentido, es preciso recordar la subrogación real que opera, por imperativo legal, de las parcelas adjudicadas a la actora tras la urbanización (entre las que se encuentra la nº 3 enajenada) en las fincas antiguas.

El artículo 100.1.b) del Texto Refundido de la Ley del Suelo y Ordenación Urbana , aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, prevé que

' Uno. El acuerdo aprobatorio del proyecto de reparcelación producirá los siguientes efectos:

b) Subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas'.

Además, el artículo 71.3 del Reglamento de Gestión Urbanística , aprobado por Real Decreto 3288/1978, señala que ' las parcelas resultantes que se adjudiquen a los propietarios sustituirán a las primitivas, sin solución de continuidad en las respectivas titularidades, a todos los efectos', de lo que claramente resulta la inexistencia real de alteración patrimonial ( Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2008, Recurso de Casación número 9223/2004 ), manteniendo la parcela transmitida la misma condición que las fincas a las que sucede.

De este modo, cabe predicar la condición de inmovilizado de la parcela recibida y vendida derivada del mismo carácter de las antiguas fincas, conforme a lo señalado anteriormente. Este carácter unido a que la Administración no ha cuestionado la concurrencia del resto de los requisitos exigidos por los artículos 36 ter de la Ley 43/1995 y 42 del TRLIS, determina la procedencia del beneficio fiscal aplicado por la recurrente.

La condición de inmovilizado de la referida determina, asimismo, la legalidad de la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria consignados en la declaración de la actora ( artículos 15.11 de la Ley 43/1995 y 15.10 del TRLIS).

La procedencia de la aplicación de la mencionada deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y de los coeficientes de corrección monetaria determina la nulidad de la liquidación impugnada así como de la sanción impuesta por falta de tipicidad.

CUARTO.-De conformidad con lo señalado, y sin necesidad de otros razonamientos, procede estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto.

Por lo que se refiere a las costas, a tenor del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, según redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procede la imposición a la Administración demandada, por haber sido estimadas la pretensiones de la parte actora.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SANTAOLALLA AMBIENTAL S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de noviembre de 2013, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha, de 28 de enero de 2011, recaída en las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 y NUM001 , promovidas contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación dictado el 4 de julio de 2008, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 a 2005, y contra el acuerdo sancionador derivado de aquél, anulando, por su disconformidad a Derecho, la citada decisión del TEAC, y dejando sin efecto tanto la liquidación como la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

Con imposición de costas a la Administración demandada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.