Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 400/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 878/2019 de 13 de Julio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 878/2019

DE Procedimiento ordinario

SENTENCIA NÚMERO 400/2022

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

MAGISTRADOS:

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

DON DANIEL PRIETO FRANCOS

En la Villa de Bilbao, a trece de julio de dos mil veintidós.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 878//2019 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna: la Resolución de 01-10-19 de la Dirección Provincial de Bizkaia de la T.G.S.S, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra Resolución de 17.07.2019 por la que se eleva a definitiva el acta de liquidación NUM000 y sanción concordante.

Son parte:

- DEMANDANTE: UMBE 94 S.A.L , representada por la Procuradora Dª ELENA FERNÁNDEZ DE MARTICORENA CERECEDO y dirigida por el letrado D. LUIS BERNAOLA ITURBE

- DEMANDADA: TESORERIA GENERAL DE LA SEGURIDAD SOCIAL. DIRECCION PROVINCIAL DE BIZKAIA representada y dirigida por el SERVICIO JURIDICO DE LA TGSS .

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. DANIEL PRIETO FRANCOS.

Antecedentes

PRIMERO. -El día 22 de noviembre de 2019 tuvo entrada en esta Sala, recurso contencioso-administrativo interpuesto por UMBE 94 S.A.L frente la Resolución de 01-10-19 de la Dirección Provincial de Bizkaia de la T.G.S.S, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra Resolución de 17.07.2019 por la que se eleva a definitiva el acta de liquidación NUM000.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en él expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que:

A) Se anule y deje sin efecto el acto de liquidación de cuotas número NUM000 por importe de 176.603,34 € por considerarse injusta e improcedente a tenor de las consideraciones, normativa y jurisprudencia expuesta y en su caso, que se levante nueva acta de liquidación de cuotas por las diferencias que pudieran existir.

A)Anular totalmente el acto con la sanción concordante número NUM001, por importe de 88.301,67 €, por injusto e improcedente al no haber considerado esa administración los motivos de fondo expuestos, y no haber dolo ni intencionalidad y por estar cuantificada sobre un porcentaje de la cuta a pagar en el acta de liquidación de la que deriva.

TERCERO. - En el escrito de contestación la TGSS, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente proceda, confirmándose en consecuencia el Acto Administrativo impugnado.

CUARTO. -Por Decreto de 17 de junio de 2020 se fijó la cuantía 264.905,01 euros.

QUINTO.-Por Auto de 30 de junio de 2020 se recibió a prueba el proceso, dándose a continuación traslado para trámite de conclusiones en el que las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas. Por Diligencia de Ordenación de 29 de septiembre de 2020 se declararon los autos conclusos.

SEXTO. -Se señaló el día 12/07/2022 para la votación y fallo del presente recurso.

SEPTIMO. -En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- La mercantil UMBE 94 interpone recurso frente a la Resolución de 01-10-19 de la Dirección Provincial de Bizkaia de la T.G.S.S, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra Resolución de 17.07.2019 por la que se eleva a definitiva el acta de liquidación NUM000 y sanción concordante.

Las liquidaciones impugnadas, a efectos delimitar el objeto de recurso, consignan lo siguiente, que resumidamente se expone.

La mercantil recurrente tiene como objeto el transporte por carretera. Se iniciaron actuaciones por la ITSS. En el informe de esta, tras explicar los requerimientos efectuados, se señala a partir del folio 136 y ss del e.a lo siguiente: La empresa viene abonando a los transportistas, tanto los vinculados a la misma con contrato temporal de obra o servicio como con otra modalidad contractual, cantidades dinerarias en calidad de dietas que son excluidos de cotización en su integridad.

En algunos casos, los transportistas perciben cantidades bajo la denominación, en nómina, de manutención sin pernocta, y en otros caso, lo percibido se divide en dos o hasta en tres términos, manutención sin pernocta, manutención con pernocta y estancia.

En la nómina, a diferencia del resto de conceptos salariales en los que se reflejaba la cantidad de días de devengo y su importe diario, la empresa no efectuaba tal distinción en caso de las dietas, indicando siempre como cantidad de devengo 1 y, en la columna en la que se recogían los importes diarios de los demás conceptos salariales, el importe total abonado en el mes.

Además, en muchas de las nóminas aportadas, figuraba en la parte inferior como anticipo el importe total de las cantidades abonadas en el mes como dietas....

Existe remisión al Convenio Colectivo del Sector Transporte por Carretera y Actividades Auxiliares y Complementarias del Transporte y a continuación se analizan los importes abonados y su justificación

Concluye (folio 146 del e.a), señalando : De los datos expuestos cabe concluir que la empresa UMBE 94 S.A.L ha venido abonando a sus trabajadores cantidades bajo el concepto de dietas de forma arbitraria y sin ningún tipo de control, dietas que na venido escondiendo percepciones salariales que debieron ser objeto de cotización.

Al intentar justificar la realidad de las cantidades abonadas han contradicho sus declaraciones, modificando los importes diarios de las dietas inicialmente comunicadas y anotando todas las dietas con pernocta que les permitía su'error' en la transmisión de los ficheros CRA....

Por lo que respecta a la cuantificación: Para el cálculo de los importes sujetos a cotización recogidos en la presente acta de liquidación, se ha considerado el importe total de las dietas declaradas mensualmente por la empresa respecto de cada trabajador, es decir, sin atender si lo declarado fue como dieta con pernocta, sin pernocta o estancia.

Se ha entendido como justificado el número total de desplazamientos recogidos en el informe de viajes por transportista aportado, es decir, tanto los anotados por la empresa como desplazamiento con pernocta como desplazamiento sin pernocta, el cual se ha multiplicado por los importes diarios de comida previstos en el Convenio Colectivo del Transporte de Bizkaia, actualizados anualmente conforme a la normativa mencionadas en el acta, resultado que se ha descontados del importe total de dietas abonadas por la empresa a cada uno de sus trabajadores.

No obstante, han sido tenidos en cuenta los viajes al extranjero advertidos por la asesora de la empresa en el correo electrónico de fecha 22/06/2018 e identificados en los informes de viajes por transportista presentados, siendo el importe aplicado el previsto en el Convenio Colectivo para la manutención con pernocta de cada uno de los países de desplazamiento (Francia, Holanda y Alemania)

En el caso de los trabajadores vinculados a la empresa mediante contrato de obra o servicio, ha sido cotizado la totalidad de lo abonado.

Con fundamento en dicho informe se dicta el acta de liquidación aquí recurrido.

SEGUNDO .-En el escrito de demanda, la recurrente sostiene en el apartado de conclusiones lo siguiente:

-Que ha quedado acreditado que el centro de trabajo de referencia, que consta en los contratos de trabajo se corresponde con el domicilio social de la empresa, ubicado en casco urbano de la población de Santurce, lugar donde no pueden prestarse los servicios de transporte de mercancías por carreteras.

-Que igualmente ha quedado acreditado que la actividad de la empresa debe desarrollarse con continua movilidad, en el lugar donde los servicios sean requeridos por lo que estamos ante el concepto de empresa móvil o itinerante.

-Que se acredita también que las cantidades recibidas por los trabajadores con contrato de obra y servicio en concepto de dietas se corresponden con conceptos indemnizatorios derivados de su actividad laboral en lugares distintos al de su residencia, y por tanto, deben quedar exentas.

-Que siendo que la realidad del desplazamiento una cuestión pacífica, no cabe argumentar la necesidad de justificación del gasto en su importe de desayuno, comida o cena, pues no es el convenio colectivo el que puede regular la cantidades que quedan exentas de la base de cotización, si no que es el Reglamento de cotización el que se remite, a los efectos de su exclusión de la base de cotización, a lo dispuesto en el Real Decreto 439/2007. Es por ello que las cantidades máximas exentas por día han de quedar fijadas en 26,67€ para todos los trabajadores de UMBE.

- Subsidiariamente, debería ser valor de media dieta, 27,05 €.

-Subsidiariamente, y si se considerase que los trabajadores adscritos con contrato de obra o servicio determinado no pueden generar dietas, en cualquier caso el valor de referencia deberá ser el máximo exento (26,67€).

-Que respecto al acta de infracción, no existe dolo, negligencia o culpabilidad.

En su contestación, la TGSS postula la conformidad a derecho de las resoluciones, por remisión a sus propios argumentos, señalando particularmente las presunciones del carácter salarial de las retribuciones, que no habrían sido destruidas por la recurrente.

TERCERO.-Expuestas las posiciones de las partes y la razón de decidir del acto administrativo impugnado, debe señalarse el artículo 109.2.a) de la Ley General de la Seguridad Social (Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio) se excluyen de la base de cotización las dietas y asignaciones para gastos de viaje, gastos de locomoción, cuando correspondan a desplazamientos del trabajador fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto.

Dice dicho artículo 109 sobre 'Base de cotización':

'1. La base de cotización para todas las contingencias y situaciones amparadas por la acción protectora del Régimen General, incluidas las de accidente de trabajo y enfermedad profesional, estará constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, tanto en metálico como en especie, que con carácter mensual tenga derecho a percibir el trabajador o asimilado, o la que efectivamente perciba de ser ésta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena. (...)

2. Únicamente no se computarán en la base de cotización los siguientes conceptos:

a) Las asignaciones para gastos de locomoción del trabajador que se desplace fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, cuando utilice medios de transporte público, siempre que el importe de dichos gastos se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) Las asignaciones para gastos de locomoción del trabajador que se desplace fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, no comprendidos en el apartado anterior, así como para gastos normales de manutención y estancia generados en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa estatal reguladora del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas. (...)'

(Hoy artículo 147 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social).

Y su desarrollo aparece en el artículo 23 del Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social bajo el título 'Base de cotización':

'1. La base de cotización para todas las contingencias y situaciones amparadas por la acción protectora del Régimen General de la Seguridad Social, así como por los conceptos de recaudación conjunta con las cuotas de dicho régimen, estará constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, que, con carácter mensual, tenga derecho a percibir el trabajador o la que efectivamente perciba de ser ésta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena. (...)

2. Únicamente no se computarán en la base de cotización los siguientes conceptos:

A) Los gastos de manutención y estancia, así como los gastos de locomoción, cuando correspondan a desplazamientos del trabajador fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, en los términos y en las cuantías siguientes:

a) No se computarán en la base de cotización las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del trabajador y del que constituya su residencia, cuando los mismos se hallen exceptuados de gravamen conforme a los apartados 3 , 4 , 5 y 6 del artículo 9.A) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El exceso sobre los límites señalados en los apartados citados, se computará en la base de cotización a la Seguridad Social.

Tampoco se computarán en la base de cotización los gastos de manutención, abonados o compensados por las empresas a trabajadores a ellas vinculados por relaciones laborales especiales, por desplazamientos fuera de la fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para realizarlo en lugar distinto de este en diferente municipio, tanto si el empresario los satisface directamente como si resarce de ellos al trabajador, con los límites establecidos en el artículo 9.B) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

El exceso sobre los límites señalados en el citado artículo 9.B) se computará en la base de cotización a la Seguridad Social. (...)'

La STS de 20 de octubre de 2021 (ROJ 3847/21), condensa la doctrina en torno a la presunción salarial de las retribuciones que perciben los trabajadores de la siguiente forma:

Merece que destaquemos la reciente STS de 31 de mayo de 2021 (RCA 1036/2020 ) de esta misma Sala y Sección que recoge una serie de consideraciones generales aplicables a este caso:

'SEGUNDO.- (...) El adecuado análisis de la cuestión controvertida exige partir de lo dispuesto en el Estatuto de los Trabajadores, Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, que considera como salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computable como de trabajo, y excluye en su apartado segundo las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral y las indemnizaciones correspondientes a traslados, suspensiones o despidos.

La jurisprudencia se ha mostrado unánime al considerar que se presume que todo lo que percibe el trabajador es salario salvo prueba en contrario. El carácter oneroso de los contratos de trabajo impide atribuir a las condiciones de empleo móviles altruistas o de liberalidad, existe pues una presunción 'iuris tantum' de que todo lo que percibe el trabajador del empresario es salario que se conviene como contraprestación del trabajo realizado y por tanto sólo producirá la exención de cotizar por parte de la empresa demandante si el mismo no tiene su causa en el trabajo o está excluido dicho concepto de cotización con arreglo a la normativa vigente.

En tal sentido, la STS, Sala de lo Social, de 20 de noviembre de 2002 (rec. 4070/2002 ) con cita de otras anteriores ( STS 12-2-85 (RJ 1985 536) ha sostenido 'la existencia de una presunción 'iuris tantum' de que todo lo que recibe el trabajador del empresario le es debido en concepto de salario. Presunción que, por consiguiente, puede ser desvirtuada, o bien mediante la prueba, que corresponde a quien niega la condición salarial de la percepción discutida, de que la cantidad abonada obedece a alguna de las razones que enumera el art. 26.2; o bien acreditando que su abono está establecido con tal carácter indemnizatorio en una norma paccionada, [...]'.

Es más, el actual 147.1 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, establece como referencia para conformar la base de cotización la 'remuneración total', cualquiera que sea su forma y denominación, que tenga derecho a percibir el trabajador por razón del trabajo que realice por cuenta ajena, al disponer '1. La base de cotización para todas las contingencias y situaciones amparadas por la acción protectora del Régimen General [...] estará constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, tanto en metálico como en especie, que con carácter mensual tenga derecho a percibir el trabajador o asimilado, o la que efectivamente perciba de ser esta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena'. Y en similares términos se pronuncia el art. 23.1.b) del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros derechos de la Seguridad Social, aprobado por RD 2064/1995, de 2 de diciembre en su nueva redacción introducida por el RD 637/2014 a efectos de su inclusión en la base de cotización:

'[...] estará constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, que, con carácter mensual, tenga derecho a percibir el trabajador o la que efectivamente perciba de ser ésta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena.

A) Las percepciones de vencimiento superior al mensual se prorratearán a lo largo de los doce meses del año.

B) A efectos de su inclusión en la base de cotización, se considerará remuneración la totalidad de las percepciones recibidas por los trabajadores, en dinero o en especie y ya retribuyan el trabajo efectivo o los períodos de descanso computables como de trabajo, así como los importes que excedan de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo.

A estos efectos, constituyen percepciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. [...]'.

En este caso se trataba sin duda de servicio gratuito prestado por la empresa que permitía a los trabajadores el desplazamiento desde su residencia al centro de trabajo habitual, por lo que se trataba de una prestación directamente relacionada con el desempeño de la actividad laboral por cuenta ajena. (...)

Lo cierto es que esta prestación no puede considerarse una indemnización por traslado del centro de trabajo. (...)

Debe rechazarse, por tanto, este motivo de impugnación entendiendo ajustado a derecho el pronunciamiento de instancia relativo a la necesidad de incluir la prestación de este servicio en la base de cotización y por ende la conformidad a derecho de la liquidación practicada en tal sentido.'.

C) Con carácter general, la jurisprudencia ha señalado sobre el concepto y naturaleza de las dietas y la carga de la prueba para su justificación una serie de criterios, de los que cabe ahora destacar:

- Se presume que todo lo que percibe el trabajador es salario salvo prueba en contrario.

- La calificación como cotizables o no, de determinados conceptos, no puede quedar al arbitrio de la empresa, o de los eventuales acuerdos de esta con los trabajadores.

- El carácter de un concepto retributivo no depende de la denominación que le hubieran dado las partes sino de su verdadera naturaleza.

- En materia de retribuciones extra salariales, rige la presunción iuris tantum de que lo que percibe el trabajador del empresario en contraprestación al trabajo realizado es salario.

- Sólo son conceptos extrasalariales las indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral.

- La dieta es una percepción económica, de naturaleza extrasalarial, que tiene por finalidad compensar al trabajador de los gastos que tiene que realizar (comidas, pernoctación, etc.) por desempeñar su trabajo, por cuenta de la empresa y de modo temporal, fuera del centro o lugar habitual de trabajo. El concepto de dieta lleva, pues, implícito el de desplazamiento temporal del lugar habitual de trabajo a otro distinto, además de obedecer, a un carácter indemnizatorio, que en definitiva es lo que convierte a la dieta y a los gastos de locomoción en percepciones de carácter extrasalarial.

En este caso, frente a la presunción iuris tantum de certeza, valor y fuerza probatoria de las actas de la Inspección -que desplaza la carga de la prueba al administrado- la carga de probar la naturaleza de las cantidades discutidas, recae en el empresario y, salvo dicha prueba en contrario a cargo de la empresa, habrá que concluir que las cantidades percibidas por los trabajadores en concepto de dietas a las que se refiere el acta -en este caso en el asunto examinado-, no tenían el carácter compensatorio que les atribuía la empresa para poder ser excluidas de la base de cotización.

Finalmente, y por lo que hace al supuesto que nos ocupa, debemos señalar que la Sentencia que venimos citando, sienta como doctrina jurisprudencial No procede excluir de las bases de cotización las cantidades litigiosas calificadas como dietas por la empresa y recibidas por los trabajadores indefinidos y eventuales que no realizan sus funciones en un centro habitual y permanente de trabajo del que hayan de desplazarse a otro para realizar sus labores, puesto que desde el inicio de su relación laboral prestan sus servicios en diversos lugares o centros de trabajo a lo largo del territorio nacional, como ocurre en el caso de autos en el que la empresa interesada no dispone de un lugar de trabajo habitual o permanente, ya que la mera concurrencia de la condición móvil o itinerante de su prestación de servicios, establecida así desde el inicio del contrato y consustancial a su actividad, no es suficiente para entender justificada la aplicación de dicha exención de cotización por los gastos de manutención que exige su acreditación probatoria.

CUARTO.-Así las cosas, lo primero que cabe señalar, a efectos de despejar cuestiones, es que tal y como señala la T.G.S.S, cabe distinguir tres grupos de trabajadores.

En primer término, respecto a dos trabajadores, D. Maximiliano y D. Jesús. Respecto a ellos la recurrente, no formula alegación alguna, por lo que hemos de considerar que resultando que el primero de ellos, tal y como pone de manifiesto la ITSS con presunción de certeza no combatida, tiene la condición de socio de la empresa y encuadrado en el epígrafe del CNAE como trabajo exclusivo de oficina, debe descartarse por completo el devengo de dietas, por lo que lo percibido tiene naturaleza exclusivamente salarial. Y otro tanto ocurre con el segundo trabajador, Sr. Jesús cuya ocupación es la de mecánico, y del que no se acredita ningún tipo de desplazamiento.

QUINTO.-Por lo que respecta a los trabajadores bajo modalidad de contrato para obra o servicio, la recurrente señala que se excluyen por el mero hecho de la modalidad contractual de la posibilidad de excluir de cotización. Señala que se generaría una desigualdad con los trabajadores que no están bajo dicha modalidad contractual. Ocurre sin embargo, que en la medida en que dichos trabajadores son contratados para una prestación concreta, y así es de ver en sus contratos, no generan per se las dietas y lo que perciben, en la medida en que es consustancial a la propia prestación laboral no cabe que dichas percepciones queden excluidas como indemnización, sino que necesariamente tienen naturaleza salarial, y ello por exclusión de la naturaleza de dietas, que tiene función compensatoria por mor de un desplazamiento temporal fuera del centro de trabajo. A parte, que debemos reiterar que correspondía a la empresa probar la naturaleza extra salarial o indemnizatoria, cosa sobre la que no se alcanza a desvirtuar.

SEXTO.-En cuanto a las restantes alegaciones, debemos señalar lo siguiente, en argumentación que también sirve a los efectos del Fundamento anterior, como punto de partida, que como hemos dejado expuesto en el FJ Tercero, existe presunción legal en torno a la naturaleza salarial de todas las percepciones que el trabajador perciba, y por tanto corresponde , cuando como es el caso, cuando se cuestiona, la carga de la prueba de la naturaleza compensatoria, no salarial, a la empresa. Ello también deriva de la presunción de certeza que está otorgada a las actas de la Inspección. Partiendo de ello, en el acta de infracción así como en las resoluciones combatidas se aluden a argumentos que conllevan el que la Sala aprecie el carácter salarial de las percepciones que la empresa excluyó de cotización respecto de todos sus trabajadores, si bien la propia ITSS excluye de cotización las comidas en la cuantía señalada por el Convenio Sectorial.

De tal manera que se constata a partir de la actuación inspectora, que en las nóminas se abonan sin desglosar por días las cantidades percibidas por el trabajador, sin aludir a los días de devengo como ocurre con los restantes componentes salariales. También que en ocasiones no infrecuentes se abonaban como anticipo, hecho reconocido en la comparecencia. Este hecho es explicado por la asesora de la empresa señalando que pagaban de conformidad con las cantidades previstas en el Convenio, lo que se contradice con lo expuesto por la propia empresa, que reclama su derecho a excluir cuantías superiores.

Por otra parte, en su labor de comprobación, la ITSS constata, en consideración que no ha sido desacreditado por la empresa, una serie de discordancias tras aportar la empresa un cuadro . Así, respecto de los trabajadores que se citan no concuerdan el número de dietas abonadas con los viajes realizados, señalándose igualmente que son varios los meses en que se percibe lo mismo y ello sin relación con los viajes realizados. También se constatan y reiteran errores y confusiones en las dietas con y sin pernocta.

Frente a ello, la empresa no despliega prueba suficiente para desvirtuar semejantes conclusiones, en la medida en que los albaranes de entrega, facturas y demás justificaciones del desplazamiento, la propia TGSS los da por acreditados, pero de ello no puede extraerse la conclusión de la realidad del gasto de manutención en la medida en que la recurrente quiere, pues para ello sería necesario acreditar la realización real del gasto. Tal y como hemos referido en la cita que hemos realizado de la STS de 20 de octubre de 2021, la condición de móvil o itinerante de la actividad de la empresa, no lleva consigo automáticamente la exclusión de la cotización, sino que cuando es consustancial a la actividad es el empresario el que debe acreditar la naturaleza extra salarial de la dieta.

Tampoco cabe acoger, si bien no llega a formularse de manera explícita, una suerte de invocación al precedente administrativa, por las actuaciones llevadas a cabo por la ITSS en épocas anteriores, en la medida en que desconocemos el alcance y naturaleza de aquellas previas actuaciones.

Con ello, y al no acreditarse por la recurrente la naturaleza extra salarial, decaen todos los pedimentos articulados con carácter subsidiario, en la medida en que no probada aquella naturaleza por la recurrente, debe confirmarse en su integridad el acta de liquidación.

SEPTIMO.-El último motivo alude a la falta de culpabilidad, solicitando se anule el acta de sanción.

Pues bien, hemos de partir de que Tribunal Supremo en sentencias de 21 de febrero de 2006 , 20 de enero de 2007 y 1 de abril de 2008 -ROJ: STS 1748/2008 , ECLI: ES: TS: 2008:1748 - ha señalado lo siguiente:

'...el derecho a un procedimiento sancionador con todas las garantías de defensa, que se constituye como derecho fundamental del ciudadano a un procedimiento justo y equitativo frente a los poderes coercitivos de la Administración, en que se respeten los derechos de defensa con interdicción de indefensión, en una interpretación sistemática de los artículos 24 y 25 de la Constitución y del artículo 6.1. del Convenio Europeo de Derechos Humanos , engloba, según se desprende de la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras garantías, el derecho a no ser sancionado sin ser oído y a ejercer las facultades de alegación con contradicción en todas las fases del procedimiento, el derecho a un procedimiento público, el derecho a ser informado de la acusación, de modo que se conozcan sin restricción los hechos imputados, que impone que exista correlación entre estos hechos y la resolución sancionadora, el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, que excluye la admisibilidad y apreciación de pruebas ilícitas, y el derecho a la presunción de inocencia, que acoge el derecho a no ser sancionado sin prueba de cargo legítima y válida, que sustente la resolución sancionadora'.

(...)

En el sistema de responsabilidad en materia de infracciones rige el principio de responsabilidad por dolo o culpa, de modo que no cabe la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente - por todas, sentencias del Tribunal Constitucional números 76/90 y 164/05 -.

Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2007 -ROJ: STS 2894/2007, ECLI: ES: TS: 2007:2894 -, sobre la aplicación del principio de culpabilidad en el derecho administrativo sancionador, reiteró que:

'... a).- En dicho ámbito sancionador ha de rechazarse la responsabilidad objetiva, debiéndose exigir la concurrencia de dolo o de culpa, pues en el ilícito administrativo no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad sin culpa;

b).- La concreta aplicación del principio de culpabilidad requiere determinar y apreciar la existencia de los distintos elementos cognoscitivos y volitivos que se han producido con ocasión de las circunstancias concurrentes en la supuesta comisión del ilícito administrativo que se imputa;

c).- Para la exculpación frente a un comportamiento típicamente antijurídico no basta con la simple invocación de la ausencia de culpa, debiéndose llevar al convencimiento del juzgador que el comportamiento observado carece, en atención a las circunstancias y particularidades de cada supuesto, de los mínimos elementos caracterizadores de la culpabilidad,

d).- Esta culpabilidad viene configurada por la relación psicológica de causalidad entre la acción imputable y la infracción de disposiciones administrativas; y

e).- Para que pueda reprocharse a una persona la existencia de culpabilidad tiene que acreditarse que ese sujeto pudo haber actuado de manera distinta a como lo hizo, que exige valorar las específicas circunstancias fácticas de cada caso'.

Por tanto, la operatividad del principio de presunción de inocencia, que abarca incluso el elemento de culpabilidad, impone que la prueba de cargo que justifica la sanción tiene que llevar incorporada la acreditación de que el sujeto pudo haber actuado de forma distinta.

(...)La motivación de la sanción, esto es, la expresión razonable de los hechos y de los fundamentos de derecho que acogen la decisión adoptada, como acabamos de señalar, alcanza incluso hasta la proporcionalidad de la sanción y, por supuesto, en lo que ahora nos importa, queda comprendido en ese deber la motivación de la existencia de culpabilidad.

No bastaría tampoco con que la resolución sancionadora, por ejemplo, se limitase a afirmar, sin más, que no concurre causa de exención de la responsabilidad. El principio de presunción de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone la existencia de culpabilidad del infractor mediante la mera afirmación de que no es apreciable la concurrencia de causas excluyentes de la responsabilidad.

Por consiguiente, aun cuando la norma incumplida sea clara, como si no se entiende razonable sea la alegación de desconocimiento o sea la interpretación que de esa norma sostiene el infractor, en definitiva, la Administración actuante no puede imponer la sanción sin más.

El derecho fundamental a la presunción de inocencia se vulnera cuando se impone la sanción por la sola referencia al resultado (...)

La recurrente ha sido sancionada como autora de una infracción grave del artículo 22-3 del RD Legislativo 5/2000, esto es, ' No ingresar, en la forma y plazos reglamentarios, las cuotas correspondientes que por todos los conceptos recauda la Tesorería General de la Seguridad Social o no efectuar el ingreso en la cuantía debida, habiendo cumplido dentro de plazo las obligaciones establecidas en los apartados 1 y 2 del artículo 26 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social , siempre que la falta de ingreso no obedezca a una declaración concursal de la empresa, ni a un supuesto de fuerza mayor, ni se haya solicitado aplazamiento para el pago de las cuotas con carácter previo al inicio de la actuación inspectora, salvo que haya recaído resolución denegatoria'

Que haya existido una falta de cotización de la recurrente, lo que es un hecho incuestionable y motivo por el cual se va a confirmar el acta de liquidación, no implica que, automáticamente, la actora haya incurrido en conducta constitutiva de infracción susceptible de ser castigada, si no se aprecia y explica el elemento subjetivo del injusto o actuar culposo. Y ello, claro está corresponde a la Administración justificarlo y motivarlo en su resolución. Dicha motivación en cuanto a la culpabilidad no aparece en las resoluciones administrativas aquí combatidas que imponen la sanción a la recurrente.

Simplemente el hecho de que no haya cotizado lo exigible, lo que viene extensamente expuesto y que en esta vía confirmamos, sin embargo, no supone ni comporta automáticamente la imposición de sanción si no se explica el actuar culposo. Y en el presente supuesto las resoluciones administrativas no explican dónde se asientan el elemento culpabilístico, de necesaria apreciación para la imposición de sanción. Simplemente derivan éste del no ingreso de las cuotas, lo cual, consideramos es insuficiente. Así es de ver, que frente a las alegaciones de la empresa, se limitan las resoluciones administrativas, a una descripción del tipo señalando que el elemento culpabilístico únicamente se tiene en cuenta a efectos de graduación de la sanción.

Por lo expuesto, es menester dictar un pronunciamiento parcialmente estimatorio.

OCTAVO.-De conformidad a lo dispuesto en el art. 139 de la LJ , la estimación parcial del recurso comporta la no imposición de costas.

Vistos los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación este Tribunal dicta el siguiente

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso 878/2019interpuesto por UMBE 94 S.AL frente a. la Resolución de 01-10-19 de la Dirección Provincial de Bizkaia de la T.G.S.S, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra Resolución de 17.07.2019 por la que se eleva a definitiva el acta de liquidación NUM000 y sanción concordante, y debemos:

1º.- Anular el acta de infracción por no ser conforme a Derecho

2º Desestimar las restantes pretensiones ejercitadas por la recurrente

3º.- Sin costas

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016, y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0878 19, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

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La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada solo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que el mismo contuviera y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.

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