Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0015397
Procedimiento Ordinario 978/2019
Demandante:TVIKAP AB
PROCURADOR D. IGNACIO GOMEZ GALLEGOS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A Nº 41/21
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
__________________________________
En la villa de Madrid, a veintisiete de enero de dos mil veintiuno.
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 978/2019,interpuesto por la entidad TVIKAP AB,representada por el Procurador D. Ignacio Gómez Gallegos, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2019, que desestimó la reclamación número 28-18851-2015 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 11 de junio de 2015, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2013; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-Por auto de 14 de noviembre de 2019 se denegó el recibimiento a prueba del recurso, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 26 de enero de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2019, que desestimó la reclamación deducida por la actora contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de 11 de junio de 2015, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2013, de la que resultó un importe de cero euros, frente a la devolución solicitada por el obligado tributario de 31.927,64 euros.
SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.-La entidad actora presentó declaraciones relativas al IVA, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, solicitando en esta última la devolución de 31.927,64 euros.
2.-La Administración inició un procedimiento de comprobación limitada en relación con el impuesto y periodos antes reseñados, que finalizó por liquidación provisional de 11 de septiembre de 2014, la que resultó un importe de cero euros, con esta motivación:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante enel expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2013:
- Las alegaciones presentadas por el contribuyente han sido desestimadas ya que el contribuyente no aporta pruebas que desvirtúen la propuesta practicada por la administración en la que se establecía que de acuerdo con los datos que obran en poder de la administración, durante los años 2012 y 2013 el contribuyente no ha devengado IVA. Asimismo, en el año 2012 el contribuyente posee en su patrimonio de acuerdo con lo declarado en el IS, Inversiones financieras en empresas del grupo por importe de más de 13.000.000 de euros, y en el 2013 de más de 3.400.000 euros. Esta administración considera que durante el año 2013 la actividad desarrollada por el contribuyente consiste únicamente en la tenencia de valores y participaciones
representativos del capital social de diferentes sociedades, actividad que no tiene naturaleza empresarial y profesional (TEAC 16-02-2005). De acuerdo con el artículo 94 se establecen cuales son las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción del IVA soportado. En su apartado uno, establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya
adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo que el contribuyente al efectúa (sic) operaciones no sujetas, no tiene el derecho a la deducción del IVA soportado.
- Asimismo, el contribuyente no ha declarado gastos de personal, declarando retribuciones a perceptores con clave G por importe de 7.383,15 euros, pero no trabajadores por cuenta ajena.
Asimismo el contribuyente manifiesta que lleva a cabo la actividad de asesoramiento financiero a sus filiales, algo que no ha demostrado tampoco el contribuyente ya que no ha aportado ningún tipo de contrato en el que se acredite la prestación del servicio indicado.
Por otro lado, si el contribuyente ha efectuado operaciones que generan el derecho a deducir el IVA soportado conjuntamente con actividades no sujetas, el contribuyente deberá establecer un criterio razonable y homogéneo que permita determinar del total de esas cuotas soportadas cual es la parte que se corresponde a bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, de acuerdo con lo manifestado en las consultas vinculantes de la DGT CV 16/01/2008, CV 03/01/2011, algo que el contribuyente no ha efectuado.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2013:
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- Las alegaciones presentadas por el contribuyente han sido desestimadas ya que el contribuyente no aporta pruebas que desvirtúen la propuesta practicada por la administración en la que se establecía que de acuerdo con los datos que obran en poder de la administración, durante los años 2012 y 2013 el contribuyente no ha devengado IVA. Asimismo, en el año 2012 el contribuyente posee en su patrimonio de acuerdo con lo declarado en el IS, Inversiones financieras en empresas del grupo por importe de más de 13.000.000 de euros, y en el 2013 de más de 3.400.000 euros. Esta administración considera que durante el año 2013 la actividad desarrollada por el contribuyente consiste únicamente en la tenencia de valores y participaciones
representativos del capital social de diferentes sociedades, actividad que no tiene naturaleza empresarial y profesional (TEAC 16-02-2005). De acuerdo con el artículo 94 se establecen cuales son las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción del IVA soportado. En su apartado uno, establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo que el contribuyente al efectúa (sic) operaciones no sujetas, no tiene el derecho a la deducción del IVA soportado.
- Asimismo, el contribuyente no ha declarado gastos de personal, declarando retribuciones a perceptores con clave G por importe de 7.383,15 euros, pero no trabajadores por cuenta ajena.
Asimismo el contribuyente manifiesta que lleva a cabo la actividad de asesoramiento financiero a sus filiales, algo que no ha demostrado tampoco el contribuyente ya que no ha aportado ningún tipo de contrato en el que se acredite la prestación del servicio indicado.
Por otro lado, si el contribuyente ha efectuado operaciones que generan el derecho a deducir el IVA soportado conjuntamente con actividades no sujetas, el contribuyente deberá establecer un criterio razonable y homogéneo que permita determinar del total de esas cuotas soportadas cual es la parte que se corresponde a bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, de acuerdo con lo manifestado en las consultas vinculantes de la DGT CV 16/01/2008, CV 03/01/2011, algo que el contribuyente no ha efectuado.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2013:
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- Las alegaciones presentadas por el contribuyente han sido desestimadas ya que el contribuyente no aporta pruebas que desvirtúen la propuesta practicada por la administración en la que se establecía que de acuerdo con los datos que obran en poder de la administración, durante los años 2012 y 2013 el contribuyente no ha devengado IVA. Asimismo, en el año 2012 el contribuyente posee en su patrimonio de acuerdo con lo declarado en el IS, Inversiones financieras en empresas del grupo por importe de más de 13.000.000 de euros, y en el 2013 de más de 3.400.000 euros. Esta administración considera que durante el año 2013 la actividad desarrollada por el contribuyente consiste únicamente en la tenencia de valores y participaciones
representativos del capital social de diferentes sociedades, actividad que no tiene naturaleza empresarial y profesional (TEAC 16-02-2005). De acuerdo con el artículo 94 se establecen cuales son las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción del IVA soportado. En su apartado uno, establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo que el contribuyente al efectúa (sic) operaciones no sujetas, no tiene el derecho a la deducción del IVA soportado.
- Asimismo, el contribuyente no ha declarado gastos de personal, declarando retribuciones a perceptores con clave G por importe de 7.383,15 euros, pero no trabajadores por cuenta ajena.
Asimismo el contribuyente manifiesta que lleva a cabo la actividad de asesoramiento financiero a sus filiales, algo que no ha demostrado tampoco el contribuyente ya que no ha aportado ningún tipo de contrato en el que se acredite la prestación del servicio indicado.
Por otro lado, si el contribuyente ha efectuado operaciones que generan el derecho a deducir el IVA soportado conjuntamente con actividades no sujetas, el contribuyente deberá establecer un criterio razonable y homogéneo que permita determinar del total de esas cuotas soportadas cual es la parte que se corresponde a bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, de acuerdo con lo manifestado en las consultas vinculantes de la DGT CV 16/01/2008, CV 03/01/2011, algo que el contribuyente no ha efectuado.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2013:
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- Las alegaciones presentadas por el contribuyente han sido desestimadas ya que el contribuyente no aporta pruebas que desvirtúen la propuesta practicada por la administración en la que se establecía que de acuerdo con los datos que obran en poder de la administración, durante los años 2012 y 2013 el contribuyente no ha devengado IVA. Asimismo, en el año 2012 el contribuyente posee en su patrimonio de acuerdo con lo declarado en el IS, Inversiones financieras en empresas del grupo por importe de más de 13.000.000 de euros, y en el 2013 de más de 3.400.000 euros. Esta administración considera que durante el año 2013 la actividad desarrollada por el contribuyente consiste únicamente en la tenencia de valores y participaciones
representativos del capital social de diferentes sociedades, actividad que no tiene naturaleza empresarial y profesional (TEAC 16-02-2005). De acuerdo con el artículo 94 se establecen cuales son las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción del IVA soportado. En su apartado uno, establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo que el contribuyente al efectúa (sic) operaciones no sujetas, no tiene el derecho a la deducción del IVA soportado.
- Asimismo, el contribuyente no ha declarado gastos de personal, declarando retribuciones a perceptores con clave G por importe de 7.383,15 euros, pero no trabajadores por cuenta ajena.
Asimismo el contribuyente manifiesta que lleva a cabo la actividad de asesoramiento financiero a sus filiales, algo que no ha demostrado tampoco el contribuyente ya que no ha aportado ningún tipo de contrato en el que se acredite la prestación del servicio indicado.
Por otro lado, si el contribuyente ha efectuado operaciones que generan el derecho a deducir el IVA soportado conjuntamente con actividades no sujetas, el contribuyente deberá establecer un criterio razonable y homogéneo que permita determinar del total de esas cuotas soportadas cual es la parte que se corresponde a bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, de acuerdo con lo manifestado en las consultas vinculantes de la DGT CV 16/01/2008, CV 03/01/2011, algo que el contribuyente no ha efectuado.'
3.-La reseñada liquidación fue confirmada en reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de 11 de junio de 2015, con los siguientes argumentos:
'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
Visto el expediente así como la documentación que obra en el mismo y una vez analizadas las manifestaciones de la entidad recurrente resulta que el acto que ahora se recurre no queda desvirtuado.
La liquidación provisional viene motivada por la supresión de las cuotas soportadas de IVA por quedar acreditado que la entidad haya realizado en el ejercicio 2013 actividad sujeta y no exenta que pueda originar el derecho a la deducción de las controvertidas cuotas sino que, en todo caso, realiza operaciones no sujetas. A este respecto la entidad manifiesta su oposición por cuanto entiende que tiene la condición de sujeto pasivo ya que interviene en la gestión de sus sociedades participadas, realizando operaciones sujetas a IVA y, en consecuencia, realiza actividad económica con derecho a la deducción de las cuotas de IVA aún cuando ha cesado en la actividad económica y sin que sea de aplicación la regla de prorrata por cuanto al no obtener plusvalías en las transmisiones de participaciones del grupo no se integra cantidad alguna en el denominador de la prorrata.
De acuerdo con el procedimiento de comprobación limitada llevada a cabo por el IVA, 1T, 2T, 3T y 4T, ejercicio 2013, se ha puesto de manifiesto que en 2013 la actividad que ha desarrollado la entidad ha sido la tenencia de valores y participaciones representativas del capital social de diferentes sociedades sin que conste que en este ejercicio haya realizado una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades participadas.
A este respecto, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto C-60/90 ) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de la Sexta Directiva ( artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE , que la ha sustituido desde el 1 enero de 2007), una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Sexta Directiva.
El mismo Tribunal, en su sentencia de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94 ) ha señalado que para proceder a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios, tales bienes o servicios 'deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto', señalando además que 'a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar'. En este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1993 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-333/91 ) señala que 'el derecho a la deducción debe aplicarse de tal forma que, en la medida de lo posible, su ámbito de aplicación
corresponda a la esfera de las actividades profesionales del sujeto pasivo' señalando además que 'al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA'. En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto C-80/95 ), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que 'la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien' y que 'la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de
obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo'.
El art. 92 de la Ley 37/1992, del IVA , establece que,
'Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1°. Las entregas de bienes.
2°. Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9. 1°c) y d), 84.uno.2° y 4°, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4°. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1°, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.'
Asimismo el art. 94.Uno, del mismo Texto Legal, dispone que,
'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1°. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2° de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2°. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3°. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16° y 18° de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.'
En las sentencias del TJCE de 22 de febrero de 2001, C-408/98, Abbey National plc y 14 de junio de 2001, C-345/99 , Comisión/República Francesa, se indica que un sujeto pasivo únicamente puede deducir el IVA que grava los bienes y servicios utilizados para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, circunstancia que no ha quedado acreditada en el presente caso.
En el mismo sentido se pronunció la Sentencia del TSJ de la Comunidad de Madrid, de 28 de febrero de 2001 , en la que se declaró que el derecho a deducir cuotas soportadas está condicionado a la existencia de cuotas devengadas, toda vez que aquéllas se deducen de éstas.
En sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª, de 14 de julio de 2010, Recurso 313/2009 , se señaló que la deducción sólo es posible cuando los bienes o servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de manera directa a la realización de la actividad empresarial, esto es, al desarrollo de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre que tal afectación derive a la realización de actividades gravadas.
El art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.', y la entidad no ha acreditado si desarrolla actividad otra actividad distinta que pueda generar el derecho a deducir el IVA soportado que, en todo caso, al efectuarse conjuntamente con otra actividad no sujeta no serían deducibles al 100% sino que, tal y como se indica en la liquidación provisional, debería establecerse un criterio razonable y homogéneo que permitiese determinar qué parte del total de las cuotas soportadas correspondería a las operaciones gravadas, circunstancia que no concurre en el presente caso.'
4.-El anterior acuerdo ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid aquí recurrida, que en su quinto fundamento jurídico dice:
'QUINTO.- Trasladando lo expuesto al caso que nos ocupa, en el que se discute si una entidad que ha cesado en su actividad empresarial, al no intervenir ya en la gestión en las sociedades cotizadas AMPER, SA y SERVICE POINT SOLUTIONS, SA, tiene derecho a la deducción del IVA soportado en los gastos incurridos para llevar a cabo la desinversión (es decir, la venta de sus participaciones en dichas sociedades); a nuestro juicio, la respuesta ha de ser negativa; en efecto, aunque se atendiera a lo alegado por la interesada, esto es: que exista una relación directa e inmediata entre las operaciones por las que se soporta el impuesto (venta de sus participaciones) y las operaciones por las que en su día se repercutió el impuesto (la gestión o intervención en las sociedades AMPER, SA y SERVICE POINT SOLUTIONS, SA); lo cierto es que estos gastos (a los que se asocian las cuotas que pretenden deducirse) se destina en todo caso a una operación exenta (la transmisión de las acciones; artículo 20 Uno nº 18 de la ley 37/1992 ); ello implica que no proceda la deducción solicitada por incumplirse con lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992 .'
TERCERO.-La parte actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida así como el acuerdo del que trae causa, ordenando a la Administración tributaria la devolución del IVA/2013 más intereses.
Alega en apoyo de estas pretensiones, en síntesis, que durante 2011 y hasta junio de 2012 desarrolló la actividad de asesoramiento financiero y de gestión mediante el ejercicio del cargo de consejero en sus sociedades participadas Amper, S.A., y Service Point Solutions, S.A., recibiendo en contraprestación las primas pertinentes, que facturó al tipo general por estar sujeta al IVA esa actividad.
Afirma que de acuerdo con la doctrina del TEAC y la jurisprudencia del TJUE, la actividad de adquisición, tenencia y venta de participaciones sociales no es una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, en la medida en que no constituye la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Pero sí merece tal calificación cuando la adquisición y tenencia de las participaciones sociales se acompaña de una intervención directa o indirecta en la gestión de la sociedad participada que implique la realización de operaciones sujetas al IVA.
Así, al haber intervenido en la gestión de sus sociedades participadas, realizó operaciones sujetas al IVA, actividad que debe ser calificada como económica y, por ello, TVIKAP AB es sujeto pasivo del IVA con derecho a deducir el IVA soportado, quedando además dentro del ámbito de aplicación del IVA la transmisión de dichas participaciones.
Añade la actora que en junio de 2012 cesó en los cargos de consejeros de las anteriores entidades y comenzó un proceso de desinversión de sus participaciones, soportando cuotas del IVA como consecuencia de los servicios que le fueron prestados para llevar a cabo dicha desinversión o venta de las participaciones. Y de acuerdo con los criterios sentados por la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes V1413-14, de 27 de mayo, V1812-10, de 1 de octubre, y V0282-12, de 9 de febrero, la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA se mantiene hasta que no se produce el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes afectos a su actividad. En consecuencia, tras el cese en su actividad económica, era procedente deducir las cuotas soportadas en el proceso de desinversión y solicitar su devolución.
Señala que el TEAR admite que el hecho de haber cesado en el ejercicio efectivo de la actividad económica no hace perder al empresario su condición de sujeto pasivo del impuesto si, con posterioridad al cese, realiza operaciones directa e inmediatamente relacionadas con la actividad en el lapso de tiempo estrictamente necesario para su conclusión y, por tanto, que el derecho a deducir las cuotas soportadas en tales operaciones debe reconocerse. Sin embargo, en el quinto fundamento jurídico se olvida de dicho razonamiento y se centra exclusivamente en las operaciones realizadas en el año 2013, que son operaciones exentas por tratarse de transmisión de acciones, sin tener en cuenta que se trataba de operaciones para llevar a cabo la liquidación del patrimonio empresarial, enajenando los bienes afectos a su actividad y cancelando sus obligaciones contraídas con terceros. Por tanto, si el IVA soportado en una sociedad holding mixta por la adquisición de las participaciones en sus filiales es deducible, el IVA soportado en las operaciones de liquidación del patrimonio empresarial y cancelación de deudas, debe resultar igualmente deducible.
Así pues, si la transmisión de dichas participaciones queda dentro del ámbito de aplicación del IVA, habrá que aplicar la regla de prorrata en lugar de considerar, como hizo el TEAR, que se trata de operaciones exentas sin derecho a deducción.
Invoca a continuación la sentencia del TJUE de 16 de julio de 2015 (asuntos C-108/14 y C-109/14) y destaca que la caída de la cotización bursátil de las dos sociedades participadas supuso para la actora incurrir en pérdidas superiores a su capital social, lo que determinó el inicio del proceso de liquidación, en el que estuvo durante el año 2013, en el que realizó operaciones que estuvieron más enfocadas a la cancelación de las deudas y a la liquidación de su patrimonio que a la propia venta de las participaciones en dichas sociedades.
Por último, aduce que según el criterio del propio TEAC, si no se obtienen plusvalías en la transmisión de participaciones en empresas del grupo, no se integra cantidad alguna en el denominador de la prorrata. Y en este caso, la actora incurrió en considerables minusvalías en el proceso de desinversión, de manera que la AEAT debió considerar aplicable la regla de prorrata para determinar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado. Al no haber obtenido plusvalía, no se integra cantidad alguna en el denominador de la prorrata, por lo que el porcentaje de deducción sigue siendo del 100%, como en los años anteriores.
CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora alegando, en resumen, que la entidad recurrente es una sociedad holding, y cuando una sociedad de cartera se limita a la adquisición de participaciones en otras empresas, sin intervenir en su gestión, no tiene la condición de empresario a efectos del IVA. Cuando la participación va acompañada de una intervención en la gestión de las participadas y esa intervención implica la realización de operaciones sujetas al IVA, ello constituye una actividad económica (holdings mixtas).
Afirma que en este segundo supuesto existe el derecho a la deducción por los gastos incurridos en la realización de su actividad, sujeta y no exenta, de gestión o intervención en otra mercantil. Y añade que no es controvertido que hasta junio de 2012 la actora desarrolló una actividad económica al intervenir en la gestión de las sociedades participadas Amper S.A. y Service Point Solutions S.A., recibiendo en contraprestación las primas correspondientes.
Lo que se discute es si una entidad que ha cesado en su actividad, al haber dejado de intervenir en la gestión de las participadas, tiene derecho a la deducción del IVA soportado en los gastos incurridos para llevar a cabo la desinversión, es decir, la venta de sus participaciones en dichas sociedades.
Considera que la respuesta ha de ser negativa porque esos gastos se destinan a una operación exenta como es la transmisión de las acciones, conforme al art. 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, invocando además la sentencia del TS de fecha 17 de febrero de 2014, que declara que en el caso de una venta de acciones por parte de una sociedad de mera tenencia de bienes, se entiende que no será deducible el IVA correspondiente a determinados gastos relacionados con esa venta, ya que no se prueba que los servicios recibidos estén directa e inmediatamente relacionados con una actividad económica a efectos del IVA. Esto implica que no procede la deducción solicitada por incumplirse el art. 94 de la Ley 37/1992.
Expresa, por último, que la invocada sentencia del TJUE de 16 de julio de 2015 no es extrapolable al caso que aquí nos ocupa, porque resuelve una cuestión prejudicial referida a los requisitos para la deducción del IVA que las sociedades de cartera habían soportado para la adquisición de capitales destinados a adquirir participaciones en filiales constituidas bajo la forma de sociedades personalistas y a las que luego proporcionaron servicios sujetos al IVA.
QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión controvertida se centra en determinar si son deducibles o no las cuotas de IVA soportadas por la actora (sociedad holding) en el ejercicio 2013 para efectuar la venta de sus participaciones en las sociedades participadas, teniendo en cuenta que en junio de 2012 había cesado en el desarrollo de la actividad económica consistente en la intervención en la gestión de las sociedades Amper S.A. y Service Point Solutions S.A.
Para resolver la cuestión controvertida hay que partir de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El art. 4.Uno de dicha Ley delimita el hecho imponible del impuesto en estos términos:
'Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.'
El art. 84 del mismo texto legal dispone:
'Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.'
Por su parte, el art. 92 de la misma Ley, norma referida a las cuotas tributarias deducibles, establece:
' Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes obligaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.'
Por su parte, el art. 94.Uno determina las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, declarando en lo que aquí interesa:
'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1°. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Por último, el art. 95.Uno de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir y dispone:
'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.'
Una vez concretada la normativa aplicable, hay que poner de relieve que la sentencia del Tribunal Justicia de la Unión Europea, de 27 de septiembre de 2001, asunto C-16 00, dice sobre las sociedades holding:
'23. La intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Directiva 77/388 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales.'
La sentencia más reciente del TJUE de fecha 5 de julio de 2018, dictada en el asunto C-320/17, insiste en ese criterio cuando señala:
'30. Se desprende de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la intervención de una sociedad de cartera en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica, en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA , en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, contables, financieros, comerciales, informáticos y técnicos por la sociedad de cartera a sus filiales (véanse, en particular, las sentencias de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C 142/99, EU:C:2000:623 , apartado 19; de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C 16/00 , EU:C:2001:495 , apartado 22, y de 6 de septiembre de 2012, Portugal Telecom, C 496/11 , EU:C:2012:557 , apartado 34).
31. A este respecto, debe ponerse de relieve que los ejemplos de actividades que revelan una intervención de la sociedad de cartera en la gestión de sus filiales, proporcionados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no son una enumeración taxativa.
32. El concepto de 'intervención de una sociedad de cartera en la gestión de su filial', por lo tanto, debe ser entendido en el sentido de que incluye todas las operaciones que constituyen una actividad económica, a efectos de la Directiva del IVA, llevadas a cabo por dicha sociedad de cartera en provecho de su filial.'
SEXTO.-De las normas y jurisprudencia que se acaban de transcribir se deduce sin género de dudas que una entidad cuya actividad se limita a la adquisición, tenencia o transmisión de participaciones en otras sociedades (holding pura) no es sujeto pasivo del IVA.
Por el contrario, una sociedad que, además de dedicarse a la adquisición y tenencia de participaciones, interviene en la gestión de las sociedades participadas (holding mixta), es sujeto pasivo del IVA y tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la realización de la actividad de gestión de otras sociedades, actividad sujeta y no exenta.
En este caso, no se discute que la entidad actora fue una sociedad holding mixta hasta el mes de junio de 2012, momento en que dejó de intervenir en la gestión de sus sociedades participadas Amper S.A. y Service Point Solutions S.A.
El debate se centra en determinar si son deducibles o no las cuotas de IVA soportadas por la actora en el ejercicio 2013 para llevar a cabo la venta de sus participaciones en las sociedades participadas, es decir, después de haber cesado en la gestión de las aludidas sociedades participadas.
La Administración considera que no son deducibles esas cuotas porque están vinculadas a la transmisión de acciones, operación exenta a tenor del art. 20.Uno.18º de la Ley 37/1992. Por su parte, la actora estima que tienen carácter deducible ya que la condición de sujeto pasivo del IVA se mantiene hasta que no se produce el cese efectivo en el ejercicio de la actividad, que no tiene lugar hasta que finaliza la liquidación del patrimonio empresarial con la enajenación de los bienes afectos a su actividad.
Así las cosas, la parte actora apoya su pretensión en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala Segunda, de fecha 16 de julio de 2015 (asuntos C-108/14 y C-109/14).
No obstante, esta sentencia resuelve un supuesto distinto al que ahora nos ocupa, por lo que no es aplicable. En efecto, dicha sentencia analiza los requisitos para la deducción del IVA que las sociedades de cartera soportaron para la adquisición de capitales destinados a adquirir participaciones en filiales constituidas bajo la forma de sociedades personalistas y a las que posteriormente proporcionaron servicios sujetos a IVA, de suerte que aquellas realizaban una actividad económica sujeta al IVA. Sin embargo, en el presente caso se discute la deducción de cuotas por la transmisión de las participaciones de sociedades que ya no eran gestionadas por la actora, de modo que ésta ya no ejercía una actividad económica sujeta al IVA cuando soportó esas cuotas.
Por otro lado, las consultas de la Dirección General de Tributos que se invocan en la demanda admiten la deducción de las cuotas soportadas después de cesar en la actividad siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y tal actividad y, además, se cumplan las exigencias previstas en los arts. 92 y siguientes de la Ley 37/1992.
Y en este caso, como dice el TEAR en la resolución impugnada, aunque pueda existir una relación directa e inmediata entre la venta de las participaciones y la anterior actividad de gestión de las sociedades participadas, las cuotas soportadas que pretende deducir la recurrente están relacionadas con una operación de venta exenta, conforme al art. 20.Uno.18º de la Ley del IVA, de manera que no son deducibles por aplicación de los arts. 92.Dos y 94.Uno del citado texto legal.
Por último, tampoco es de aplicación la regla de prorrata porque para ello, conforme al art. 102.Uno de la Ley del IVA, el sujeto pasivo tiene que realizar conjuntamente operaciones que originen el derecho a la deducción y otras que no habiliten para el ejercicio de tal derecho, requisito que aquí no concurre.
En consecuencia, debe confirmarse la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del presente recurso.
SÉPTIMO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad TVIKAP ABcontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que había desestimado el recurso de reposición planteado contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2013, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0978-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0978-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
