Sentencia Administrativo Nº 413/2013, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 354/2012 de 04 de Noviembre de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a cuatro de noviembre de dos mil trece.

En el recurso contencioso administrativo número 354/12interpuesto por la mercantil ESTRUCTURAS MARCOS S.A. representada por el Procurador Sr. Pérez Iglesias y defendida por el Letrado Sr. Andrés Arnaiz, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 5 de septiembre de 2012 por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas Nº NUM000 y acumulada Nº NUM001 formuladas por la recurrente, la primera, contra la liquidación procedente de Acta de Disconformidad A02 Nº NUM002 por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre de 2006 y el cuarto trimestre del ejercicio 2007 acordada por el Inspector Regional de la Dependencia de Inspección de la AEAT, sede de Burgos; formulándose la segunda reclamación, contra el Acuerdo sancionador derivado de la liquidación anteriormente citada; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 16 de noviembre de 2012.

Admitido a trámite el recurso se dio al mismo la publicidad legal, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 27 de febrero de 2013 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución impugnada.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada. Por Decreto de 24 de abril de 2013 se declaró la caducidad del derecho de la demandada a contestar la demanda. Por escrito presentado el 26-4-2013 fue contestada la demanda oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Por Decreto de 30 de abril de 2013 se tuvo por contestada la demanda en aplicación de lo dispuesto en el art. 128.1 de la LJCA , y fue fijada la cuantía del procedimiento en 85.259,83 euros.

Denegado el recibimiento del recurso a prueba se dio trámite de conclusiones. En la fase de conclusiones cada parte elevó las suyas a definitivas, y, quedaron los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 31 de octubre de 2013para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 5 de septiembre de 2012 por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas Nº NUM000 y acumulada Nº NUM001 formuladas por la recurrente, la primera, contra la liquidación procedente de Acta de Disconformidad A02 Nº NUM002 por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre de 2006 y el cuarto trimestre del ejercicio 2007 acordada por el Inspector Regional de la Dependencia de Inspección de la AEAT, sede de Burgos; formulándose la segunda reclamación, contra el Acuerdo sancionador derivado de la liquidación anteriormente citada.

Invoca la recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias, varios motivos o causas de impugnación, que, no manteniendo la impugnación formulada en vía administrativa sobre la base de la existencia de un exceso de duración de las actuaciones inspectoras, podemos concretar en los siguientes:

1.- Procedencia de la deducibilidad de las cuotas soportadas en las facturas expedidas por AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L. y que no ha sido admitido en el procedimiento inspector.

2.- Procedencia de la deducibilidad de las cuotas soportadas en las facturas expedidas por AZOFRA HERMANOS, por diversas comidas en su restaurante, RESTAURANTE CLUB DE GOLF también por gastos de comidas, DISTRIBUCIONES Y EXCLUSIVAS DAVID SEBASTIÁN, por compra de botellas de vino, SELECCIONES ALEJANDRO CARRILLO, por compra de jamones, COMERCIAL BASCONES por compra de cestas de navidad, Y DOMINIO BASCONCILLOS, por diversas compras de botellas de vino.

3.- Improcedencia de la sanción impuesta al no concurrir los elementos objetivos y subjetivos necesarios para la imposición.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, rechazando cumplidamente la argumentación de la recurrente y defendiendo la plena conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO.-No manteniéndose por la recurrente en este recurso que haya existido exceso en la duración de las actuaciones inspectoras, procede entrar a analizar, en primer lugar, la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de diversa mercancía a la empresa AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L.

Por la parte actora se mantiene que estas cuotas son deducibles ya que, conforme declaran diversas Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, que aporta, no se puede exigir al sujeto pasivo del impuesto que verifique que el emisor de la factura disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlo. Es carga de la Administración tributaria probar, mediante datos objetivos, que la recurrente sabía o hubiera debido saber que la operación invocada formaba o podía formar parte de un fraude cometido por el emisor de la factura, sin que en este caso se haya probado que la actora conocía la existencia de las irregularidades cometidas por parte de la empresa suministradora. Añade que las facturas expedidas cumplen con los todos requisitos exigidos por la normativa para que se aprecie la deducibilidad del IVA soportado, y que además, está probada la entrega de la mercancía.

La discusión en este puntos se centra en que la Inspección no ha admitido la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas contabilizadas por considerar que corresponden a operaciones cuya realidad no se ha acreditado, pese a haberse aportado las correspondientes facturas, y ello en relación con las emitidas por AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L., en concreto, en el ejercicio 2006 , la factura Nº 2006009 de fecha 31 de julio de 2006 en la que se consigna como concepto la adquisición de 62.320 Kg de palas de varias medidas para pórtico de carga, por importe de 72.291,20 euros, y en el ejercicio 2007, la factura Nº 2007123 de fecha 31 de octubre de 2007 en la que se consigna la adquisición de 66.960 Kg viguería plataforma pasarela con una mano de imprimación, por un importe de 147.579,84 €.

Con carácter previo, conviene recordar muy sintéticamente el régimen jurídico aplicable a la cuestión que nos ocupa.

Para ello hemos de partir de las exigencias legales para la deducción del IVA soportado, y así conforme a lo preceptuado en el artículo 92.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 diciembre : 'Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.'

Lo que se completa con el art. 97 cuando establece:' Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente....'

A tales efectos, ha de estarse a lo prevenido en el RD 1496/03, por el que se aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y que resulta aplicable a los ejercicios aquí examinados, estableciendo en su artículo 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquéllos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad. Asimismo, otras personas y entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales están obligadas a expedir y conservar factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en los términos establecidos en ese Reglamento.

Consecuentemente, para poder ejercitar el derecho a la deducción, debe acreditarse que se trata de cuotas soportadas en entregas de bienes o prestación de servicios efectuadas por el empresario o profesional que ha emitido la factura justificativa de tal operación.

No se trata por lo tanto de que la Administración tenga que demostrar, como parece sostener el actor, que las facturas que reflejan las operaciones son falsas, sino que debe de ser el interesado quien demuestre que se tratan de cuotas efectivamente soportadas en los términos anteriormente descritos.

Debemos de recordar que el artículo 105 de la actual Ley 58/2003 , General Tributaria, como el artículo 114 de su antecesora, establecía que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, así como la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, en materia de acreditación de gastos, (Sentencia de 26 de julio de 1.994 ) al decir: 'la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público', por eso, 'la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles'.

Con el mismo alcance de generalidad, debemos de reiterar que conforme a lo dispuesto en los preceptos citados, lo que da derecho a deducir no es la existencia de la factura -lo cual es solo una cuestión formal- sino la realidad material de la operación, esto es, del gasto.

Ciertamente, la existencia de la factura puede constituir la prueba de ese gasto, pero puede no ser así ya que en definitiva las cuestiones que afectan al derecho de deducción son de índole fáctica y necesitada de prueba, debiéndose de prestar atención a las concretas circunstancias que concurran en cada caso.

Es pues posible que frente a facturas formalmente correctas se pueda denegar su deducción cuando se pruebe que no cumplen los requisitos, y uno de esos requisitos es que esté expedida por quien realiza de modo efectivo la prestación.

Por lo tanto no son aplicables, al presente caso, las Sentencias aportadas del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, ya que no se le está imputando a la actora la comisión de irregularidades por parte del emisor de la factura, sino que la Inspección, a la vista de determinados datos que constan en las actuaciones, pone en duda la certeza de la operación que se plasma en la factura, pero no por irregularidades del emisor, sino por falta de constancia de la realidad que las operaciones que las facturas reflejan, lo que se pone en duda es la realidad de la efectiva entrega de la mercancía, siendo carga de la actora la acreditación de la realidad de la entrega.

TERCERO:El presente caso las facturas cuestionadas se refieren a la emitidas por la mercantil AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L. anteriormente referenciadas, respecto de las que la Inspección aprecia indicios de falsedad y, en consecuencia, se considera que no son deducibles las cuotas de IVA incluidas.

Respecto de estas facturas debe decirse, según consta en las actuaciones de la Inspección, y no ha sido desvirtuado por la actora:

.-que la entidad emisora, AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L., inició sus operaciones el 3/12/2001 siendo las ultimas cuentas anuales depositadas del ejercicio 2003 y lo fueron el 1-9-2004.

.- que en el modelo 390 presentado por esta empresa el 30-1-2007 por el IVA 2006, figura como domicilio fiscal de la sociedad el de la C/ Múgica 18 de Logroño, personados los Agentes Tributarios de la Dependencia Regional de Inspección de la Rioja en este domicilio el 14-10-2008 resulta que nadie contesta a sus llamadas, en el buzón correspondiente a dicho domicilio figura otro nombre, no aparecen rótulos que se refieran a esta sociedad o a sus administradores, preguntada una vecina dice que desconoce a dicha empresa y a su administrador y manifiesta que en la entreplanta reside una chica desde hace unos dos años, desconociéndose a que se dedica y que con anterioridad había una peluquería y una empresa de informativa, en los bajos del inmueble hay un mercado y una asesoría. Llegado a la conclusión la Inspección Regional de La Rioja de que en dicho inmueble no hay nada que indique o que se pueda relacionar con la empresa AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L.

Igualmente consta que en el informe emitido por la Dependencia Regional de Inspección de La Rioja figura que la entidad AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L., desde septiembre de 2004 tenia un único Administrador, Carlos Ramón , que había adquirido la totalidad de las participaciones sociales por escritura publica de 29 de septiembre de 2004, fecha desde la que la empresa no presenta sus cuentas. Que el Sr. Carlos Ramón había fallecido el 12-11-2007 siendo su ultimo domicilio fiscal el sito en la Calle Marques de la Ensenada nº 43 5º A de Logroño, figurando como pagador de 90 cheques por importe superior a 3.005,06 euros por importe de 1.575.585,96 euros; en el año 2007, 42 cheques por importe de 902.948 euros.

. También consta en las actuaciones inspectoras que las facturas emitidas por AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L. a la empresa recurrente de fechas 31 de julio de 2006 y 31 de octubre de 2007 han sido por los conceptos de adquisición de 62.320 Kg de palas de varias medidas para pórtico de carga, por importe de 72.291,20 euros, la primera, y por la adquisición de 66.960 Kg viguería plataforma pasarela con una mano de imprimación, por un importe de 147.579,84 €, la segunda, habiéndose constatado que el objeto social de la sociedad AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L. era ' la colocación e instalación de aislamientos con poliuretano, tanto proyectado como inyectado de viviendas, naves industriales y cámaras frigoríficas', no disponiendo de elementos de transporte que le permitan efectuar los servicios de envío de la mercancía vendida, ni medios, mano de obra ni instalaciones.

. Requerida la actora para que presentara toda la documentación que acreditase la realidad de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios que en su caso las documenten así como los justificantes de pago de las mismas, la recurrente aporta la factura de AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L. de fecha 31-7-2006, en la que se consigna como concepto la adquisición de '62.320 Kgs de palas de varias medidas para pórtico de carga' por importe 72.291,20 €, un presupuesto previo de fecha 3-5-2006 en el que se hace constar corno condiciones de venta: Se facturan los Kg ejecutados al precio unitario presupuestado. Transporte material por nuestros medios, tres hojas con el membrete de Estructuras Marcos que se corresponden según manifiesta el compareciente con las pesadas en la báscula en fechas 1 1-5-2007, 29-5-2006, 7-6-2006 (tres expediciones) en las que se hace constar como producto 'acero terminado' , un pagaré a nombre de Aislamientos J&M Rioja de fecha 2-8-2006 y el extracto de la cuenta bancaria donde se carga el importe del cheque en fecha 15-9-2006. Tanto la factura como el presupuesto están rubricados por persona diferente.

Asimismo, se aporta factura de Aislamientos J&M Rioja S.L. de fecha 31-10-2007, en la que se consigna como concepto la adquisición de 62.960 Kgs viguería plataforma, con una mano de imprimación, por importe 147.579,84 €, el presupuesto de fecha 2-8-2007 con las mismas condiciones de venta, las hojas de pesada de fechas 23-8-2007,4-9-2007,8-10/2007 y 10-10-2007( cuatro expediciones) y extracto del justificante de transferencia bancaria a una cuenta de Aislamientos J&M Rioja en el BBVA de fecha 16-1-2008 por el citado importe. También la rúbrica (ilegible) de la factura es diferente a la del presupuesto.

- La entidad AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L. también es proveedor en los ejercicios 2006 y 2007 de la empresa METÁLICAS ESTRUMAR S.A. , empresa con la que la recurrente, se concluye por la Inspección, y no es cuestionado en este recurso por la actora, tiene una vinculación total, siendo la actividad económica única no reflejándose en la contabilidad la realidad de las operaciones económicas, ya que ni se utilizan las cuentas contables adecuadas ni se reflejan en el Libro Diario los movimientos reales de las distintas partidas económicas. Contablemente se da apariencia de dos empresas pero la realidad es que funcionan como una sola. En el procedimiento de comprobación seguido contra esta empresa METÁLICAS ESTRUMAR S.A también se ha aportado, para justificar las adquisiciones a AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L. la misma documentación: factura, presupuesto, notas de pesada en báscula y cheques o cargos en cuenta.

.- Señala además la actuaria que las hojas aportadas para justificar las existencias iniciales y finales de materiales y productos en curso son unas hojas informáticas en las que entre otra información consta el proveedor de los materiales allí relacionados y la fecha de recepción, por lo que llega a la conclusión de que alguna otra documentación de registro tiene la empresa de las entradas de materiales además de la pesada en bascula. Indica la inspección que los conceptos facturados por la entidad tanto a la empresa recurrente como a METÁLICAS ESTRUMAR S.A son entregas de muchas toneladas de vigas metálicas, elaboradas, tratadas, pintadas que no se corresponden con el objeto social de la entidad para cuya realización se necesitan importantes medios, mano de obra, instalaciones, medios de transporte etc, y la entidad no disponía de la infraestructura necesaria, además de tener otro objeto social distinto.

Debemos partir de la prueba obtenida por la Administración como resultado del procedimiento de inspección, siendo que, tal y como señala el TEAR, la Administración requirió a la actora para que, a la vista de que el objeto social de la empresa AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L. no coincidía con los conceptos de las adquisiciones que constaban en las facturas aportadas, que esta empresa estaba ilocalizable y que carecía de la infraestructura necesaria para realizar las entregas de materiales facturados, manifestara el nombre de la persona de dicha empresa con la que se había relacionado, indicando que era D. Carlos Ramón , por lo que el actuario le informó del fallecimiento de esta persona y de la falta de acreditación suficiente de la realidad de las adquisiciones a dicha entidad sin que la empresa haya aportado nueva documentación.

Cuando se trata de probar la irrealidad de un gasto o de una deducción, es evidente que la prueba de los hechos no resulta fácil. Quien, teóricamente, realiza determinados actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta, es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos. Por ello, ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en los arts. 106.1 y 108 de la LGT 58/2003, es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000 las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado), se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial).

Ahora bien, en el caso en el que nos encontramos, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

Tales indicios se han obtenido por la Administración a través de un estudio de la situación de la empresa AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L., respecto de la que destaca una serie de circunstancias para concluir que no puede deducir de las mismas que se haya realizado actividad económica con una mínima estructura empresarial, para poder suministrar a la recurrente la mercancía facturada, por lo que la presentación por ésta de las operaciones que documentan las facturas no estaría justificada. Así, dice la Inspección que de la documentación obrante en el expediente se pone de manifiesto la inexistencia de una organización empresarial adecuada en la emisora de las facturas para poder llevar a cabo las entregas de material facturadas, la cual se desprende de la falta de medios materiales y humanos para llevar a cabo las operaciones supuestamente realizadas, para haber realizado el negocio de que se trata, entendiendo que existe un auténtico nexo causal entre el hecho conocido y la consecuencia obtenida.

Conviene tener en cuenta que el requisito de contabilización del gasto conlleva que el gasto ha de ser efectivo, debiendo responder a una operación efectivamente realizada, incumbiendo al contribuyente la acreditación de la existencia y del importe efectivo de los gastos, pues quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, según viene siendo reconocido por la jurisprudencia. Y en el presente caso la Inspección ha constatado que el obligado tributario se ha limitado a la aportación de unos presupuestos, notas internas de pesadas en bascula de diversas expediciones de transporte recibidas que no acreditan que la mercancía fuera entregada por la entidad AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L., facturas y documentos de pago, sin aportar información ni dato alguno adicional relativo ni a la procedencia de los materiales, ni sobre los medios de transporte de los mismos. Por tanto, al no acreditarse la realidad de las operaciones no puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo.

Frente a tales conclusiones, la actora, en su escrito de demanda manifiesta que no era conocedora ni podía conocer las irregularidades cometidas por AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L., empresa que constaba inscrita en el Registro Mercantil y que la ficha de información remitida por la Inspección Tributaria de La Rioja se refiere a una visita en el año 2008 cuando las actividades desarrolladas con la recurrente tuvieron lugar en los años 2006 y 2007, y, en todo caso, solo acreditaría irregularidades de la empresa AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L. en el ejercicio 2007 y no en el 2006. Respecto de estas alegaciones de la recurrente debe decirse que, como se ha expuesto anteriormente, no se le están imputando irregularidades cometidas por la empresa AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L. sino que, dada la estructura y objeto social de ésta, lo que se pone en duda es la existencia misma de la relación comercial que se dice habida entre ambas. Y en cuanto al informe de la Inspección de La Rioja, aunque es cierto que se refiere a una visita realizada al que figuraba como domicilio social de AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L. en el año 2008, también lo es que de dicha visita se concluye que no hay en el mismo nada que indique o que se pueda relacionar con la empresa AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L., ya que no aparecían rótulos, y preguntada una vecina por esta se manifiesta que se desconoce a la empresa y al administrador, que en la entreplanta del edificio reside actualmente una chica de la que desconoce la actividad, pero que con anterioridad lo que había era una peluquería y una empresa de informática, y en el bajo del inmueble la Inspección lo que constata es la existencia de un mercado y una asesoría; datos testificales que hacen referencia a hechos anteriores al momento de la visita y de los que ninguna relación se aprecia con la empresa de aislamientos.

También se alega por el recurrente que las hojas de pesada aportadas acreditan la entrega de la mercancía no disponiendo de las cartas de porte al haberse llevado a cabo el transporte por cuenta de la empresa AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L., alegación que tampoco merece favorable acogida ya que, como ha puesto de manifiesto la Inspección, la empresa suministradora no tenía estructura suficiente para llevar a cabo el transporte de este material, por lo que ante esta situación, la mera existencia de hojas de pesada, elaboradas por la propia recurrente, sin indicación alguna del transportista que realizaba la entrega carecen de virtualidad suficiente para acreditar dichas entregas.

Y finalmente respecto a los informes del personal técnico de la actora y planos aportados en este recurso, en los que se hace constar la instalación de la mercancía suministrada por AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L. en determinadas obras de la recurrente, únicamente decir que dichos informes no acreditan la procedencia de la mercancía, ya que se desconoce la fuente de conocimiento utilizada por su emisor para manifestar que la mercancía fue 'fabricado y armado' por AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L.

En conclusión, ante la existencia de todos estos hechos puestos de manifiesto por la Inspección en cuanto a la ausencia de capacidad productiva de la empresa AISLAMIENTOS J&M RIOJA S.L. no solo para fabricar sino también para transportar el material que se refleja en la factura cuestionada, y la falta de prueba suficiente sobre la realidad de esta operación, es por lo que no procede estimar deducible el IVA indicado como soportado en esas facturas.

CUARTO:En segundo lugar, se ha negado a la actora la deducción del IVA soportado en diversas facturas expedidas por AZOFRA HERMANOS, por diversas comidas en su restaurante, RESTAURANTE CLUB DE GOLF también por gastos de comidas, DISTRIBUCIONES Y EXCLUSIVAS DAVID SEBASTIÁN, por compra de botellas de vino, SELECCIONES ALEJANDRO CARRILLO, por compra de jamones, COMERCIAL BASCONES por compra de cestas de navidad, y DOMINIO BASCONCILLOS, por diversas compras de botellas de vino, al estimar la Administración tributaria que no consta acreditado quienes sean los destinatarios o beneficiarios de estos productos y que, por lo tanto, no existe prueba de la relación entre estos gastos y los ingresos de la empresa.

A estos efectos, debe partirse de lo dispuesto en el art. 96 de la LIVA que establece 'No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: 1.ºLas joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa. 2 .º... 3.ºLos alimentos, las bebidas y el tabaco. 4.ºLos espectáculos y servicios de carácter recreativo. 5.ºLos bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración: a)Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2 .º y 4.º de esta Ley . b)Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. 6.ºLos servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Y por su parte la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995) dispone en el art. 14 que 'no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos'.

La Administración demandada ha rechazado la deducibilidad de estas cuotas, al estimar que no constando acreditado quienes eran los destinatarios de estos productos, no está probada la relación del gasto con la actividad de la empresa, ni, por lo tanto la relación con los ingresos de la misma.

Debemos recordar, a este respecto, que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinados gastos, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Sin embargo, tales pruebas no han sido aportadas, habiéndose limitado la recurrente a manifestar en la demanda que al constar de forma manuscrita en las facturas los destinatarios de estos productos, estaría acreditada su relación con la actividad, debiendo la Administración haber indagado la veracidad de sus manifestaciones; alegación que olvida lo declarado anteriormente en torno a la carga de la prueba y a la necesidad de acreditar, por el que reclama su derecho a la deducción, que el gasto tiene relación con la actividad de la empresa, relación que no cabe deducir, sin más, por el nombre del destinatario o la localidad a la que se han enviado las mercancías.

QUINTO.-Alega en último término el recurrente la improcedencia de la sanción impuesta, al no concurrir los elementos subjetivos necesarios para su imposición, entendiendo que estamos ante una interpretación razonable de la norma.

Como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o 'típico' que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este otro elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.

En efecto, dice el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que 'Son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley', dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo Sr Frias Ponce, que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).'

Insiste la actora en esta instancia en la realidad de las operaciones, sin aportar ninguna otra prueba distinta de las ya obrantes en el expediente administrativo, por lo que para resolver la cuestión planteada debe estarse a lo que consta en el mismo, en el que la Administración, en base a los indicios anteriormente reseñados, concluye en la falsedad de la factura por no responder a la prestación de servicios y en la no deducción del IVA soportado en otras facturas.

Frente a los hechos indicados por la Inspección, la parte demandante hace determinadas alegaciones en su demanda que ni están probadas, ni pueden entenderse suficientes a los meros efectos que aquí se pretenden.

La culpabilidad, no obstante, puede quedar eliminada, si se demuestra que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho.

Pues bien, en el presente caso y de todo lo razonado, no se puede concluir que haya habido una interpretación razonable de la norma, porque ésta no suscita duda alguna y lo que ha habido es, por el contrario, una actuación de la actora mediante el empleo de facturas que se consideran falseadas y que recogen operaciones cuya efectividad no ha sido acreditada por la recurrente, de modo y manera que, a nuestro juicio, no cabe aquí sostener que haya habido una interpretación razonable de la norma.

Finalmente, y al hilo de otras de las alegaciones que se hacen en la demanda, hay que recordar una vez más que la culpabilidad en la comisión de una infracción es compatible con que no exista un ánimo defraudatorio ya que aquél elemento se satisface con la simple negligencia y aún más claramente cuando, como en el presente caso, hay utilización de medios fraudulentos que solo se pueden producir de una manera consciente y voluntaria, por lo que en consonancia con lo hasta ahora razonado, y no cuestionándose la graduación de la sanción impuesta, procedente será desestimar el recurso también con relación a tal extremo.

ÚLTIMO.-De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , en la redacción otorgada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, desestimada la demanda en su integridad procede imponer las costas procesales a la parte recurrente.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo Nº 354/12 interpuesto por la mercantil ESTRUCTURAS MARCOS S.A. representada por el Procurador Sr. Pérez Iglesias, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 5 de septiembre de 2012, reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia procede declarar que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho.

Ello con expresa condena a la recurrente en las costas procesales causadas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Iltma. Sra. Magistrada Ponente Sra. Concepcion Garcia Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a cuatro de noviembre de dos mil trece, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.