Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 413/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 383/2020 de 28 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0006852

Procedimiento Ordinario 383/2020

Demandante:D. Cirilo

PROCURADOR Dña. BEATRIZ SANCHEZ-VERA GOMEZ-TRELLES

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 413/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Ana Rufz Rey

__________________________________

En la villa de Madrid, a veintiocho de septiembre de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 383/2020,interpuesto porD. Cirilo,representado por la Procuradora Dª Beatriz Sánchez-Vera Gómez-Trelles, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2020, que desestimó la reclamación NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que inadmitió a trámite las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2015 y 2016; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 27 de septiembre de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2020, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 2 de agosto de 2018, que inadmitió a trámite las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2015 y 2016, ascendiendo las cantidades reclamadas a 11.089,53 euros y 4.417,92 euros.

En el escrito de demanda el actor desistió del recurso en lo referente al ejercicio 2016 por haber admitido la Administración tributaria la misma petición efectuada a través del modelo 210, presentado ad cautelam, habiéndole devuelto la cantidad de 4.417,92 euros.

En consecuencia, procede tener por desistido al recurrente de la pretensión referida al ejercicio 2016, de modo que el objeto del recurso queda limitado al ejercicio 2015 del IRPF.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-El actor presentó autoliquidación relativa al IRPF, ejercicio 2015, en la que incluyó como rendimientos del trabajo la cantidad de 47.000,00 euros y como retenciones a cuenta la de 11.604,41 euros, ingresos procedentes de su trabajo en la Oficina Económica y Comercial de España en Tokio (Japón), donde residió desde el 8 de enero de 2015 al 19 de diciembre del mismo año en virtud de una beca concedida por el ICEX.

2.-El obligado tributario presentó solicitud de rectificación de la indicada autoliquidación y la devolución de 11.089,53 euros, más intereses, invocando cinco sentencias del Tribunal Supremo de fecha 28 de noviembre de 2017, dictadas en los recursos de casación 807/2017, 809/2017, 812/2017, 813/2017 y 815/2017, cuya doctrina ponía de relieve que en el ejercicio 2015 no podía ser considerado residente en España, por lo que no venía obligado a presentar autoliquidación por el IRPF.

3.-La citada solicitud fue inadmitida a trámite por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 2 de agosto de 2018, con estos argumentos:

'De acuerdo con:

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, así como la normativa propia del tributo cuya liquidación es objeto de rectificación.

Resulta aplicable la normativa interna española, es decir, el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR). Y el Real Decreto 1776/2004 de 30 de julio de 2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En este caso, el becario ICEX no aporta certificado de ser residente a efectos de Convenio en el país de su estancia en el exterior.

Las becas satisfechas por el ICEX son rendimientos del trabajo sujetos al IRNR conforme lo establecido en el artículo 13.1.c) 2º: retribuciones públicas satisfechas por la Administración española, salvo que se den conjuntamente dos condiciones:

El trabajo se preste íntegramente en el extranjero

Los rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.

A efectos de la prueba de estas condiciones respecto a la primera de ellas, que el trabajo se preste íntegramente en el extranjero, se podrá probar con la documentación de que disponga el becario relativa a la concesión de la beca y a la asignación del destino en el extranjero, así como la documentación justificativa que pueda emitirse desde el centro de trabajo donde haya prestado sus servicios el becario, u otra de que disponga el becario, donde, además, quede reflejada la duración de la estancia en el extranjero.

En cuanto a la segunda condición, que los rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero, que los rendimientos estén sujetos en el país de estancia a un impuesto que tenga en cuenta circunstancias personales y familiares, el contribuyente que alegue esta condición para evitar la sujeción al IRNR deberá aportar pruebas suficientes sobre la sujeción a un impuesto personal extranjero, que podrían consistir, entre otras, en el texto de la normativa tributaria extranjera, las declaraciones impositivas extranjeras, o la justificación de que, conforme a la normativa extranjera no está obligado a presentar declaraciones impositivas, etc

En este caso dado que el recurrente no se considera residente fiscal en España ni aporta certificado de residencia fiscal en el país de su estancia en el exterior, se concluye que salvo prueba en contrario, y de conformidad con lo expuesto anteriormente, las becas satisfechas por el ICEX por el obligado tributario constituyen rendimientos del trabajo sujetos al Impuesto de la Renta de No Residentes, por lo que las citadas solicitudes de devolución deberán realizarse en el Modelo 210.

El recurrente ha presentado los correspondientes modelos 210 (Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente para solicitar la devolución de un exceso de retención o ingreso a cuenta) solicitando las devoluciones de 11089,53 euros y 4417,92 euros con fecha 20 de ABRIL y 4 de ENERO de 2018 respectivamente, correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016 , cuya tramitación se efectúa por los órganos correspondientes de la Admón. Tributaria, no procediendo por tanto la tramitación de la presente solicitud de rectificación.'

4.-Este acuerdo de la AEAT ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 25 de febrero de 2020 (aquí recurrida), que en el fundamento jurídico quinto argumenta esto:

'QUINTO.- (...) La AEAT no rechaza que el reclamante no sea residente en territorio español, pero considera que el procedimiento para solicitar la devolución de las retenciones soportadas, de acuerdo con el artículo 16 del Reglamento del Impuesto de la Renta de No Residentes (IRNR), aprobado por Real Decreto 177612004, es mediante la presentación, en plazo, de la declaración del IRNR, utilizando el modelo 210.

Pues bien, este Tribunal considera que es ajustado a Derecho el acuerdo de resolución impugnado cuando señala que dado que el reclamante no tiene la condición de residente fiscal en España, procederá a tramitarse la autoliquidación presentada por el Impuesto de No Residentes, modelo 210, en la que se han declarado los pagos a cuenta soportados por el IRPF; puesto que al no tener la condición de contribuyente por el IRPF, la devolución solicitada por la parte reclamante con la autoliquidación presentada por dicho impuesto es improcedente, no pudiendo, en consecuencia, solicitarse su rectificación de conformidad a lo dispuesto en el artículo 120.3 de la LGT .

De lo expuesto resulta que si la retención cuya devolución solicita el reclamante fue indebida, esto es, superior a la que resulta de la adecuada aplicación de ordenamiento jurídico vigente en el momento de realizar las retenciones, es correcto el cauce procedimental utilizado para canalizar su petición. Por el contrario, si la retención era ajustada al derecho aplicable, como sucede en el presente caso, pues en el momento de practicarse la misma, el reclamante no había permanecido fuera de España un período superior a 183 días en el ejercicio, la vía aplicada hubiera sido, como apreció la Administración, la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, al tratarse de una devolución de oficio.

En consecuencia, las pretensiones actoras deben ser desestimadas, pues no procede rectificar la autoliquidación del IRPF presentada, debiendo compensar en la declaración del IRNR, modelo 210, las cantidades que han sido retenidas por la entidad pagadora por el IRPF, en la que, tal y como se alega, no deben incluirse las rentas percibidas por la beca ICEX, pues las mismas están sujetas y exentas por dicho Impuesto.'

TERCERO.-El recurrente solicita en el suplico del escrito de demanda que se anule la resolución recurrida así como el acuerdo del que trae causa, acordando la rectificación de la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2015, y la devolución de la cantidad indebidamente ingresada de 11.089,53 euros, resultado de minorar las retenciones efectuadas de 11.604,41 euros en la cantidad de 514,88 euros devuelta a través del IRPF.

En la demanda (página 2), el recurrente desistió del recurso en lo referente al ejercicio 2016 por haber admitido la Administración tributaria la misma petición efectuada a través del modelo 210, presentado ad cautelam, habiéndole devuelto la cantidad de 4.417,92 euros.

Alega el actor en apoyo de las pretensiones que deduce en el suplico de la demanda, en resumen, que en el ejercicio 2015 fue residente en el extranjero, concretamente en Tokio (Japón), donde residió desde el 8 de enero de 2015 hasta el 19 de diciembre de 2015 como consecuencia de una beca concedida por el ICEX, trabajando en la Oficina Económica y Comercial de España en la citada ciudad.

No obstante lo anterior, presentó la autoliquidación por el IRPF, ejercicio 2015, de la que resultó a devolver la cantidad de 514,88 euros. La decisión de presentar la precitada autoliquidación la adoptó de conformidad con el criterio emanado de la propia Agencia Tributaria, a cuyo tenor su estancia en el extranjero debería considerarse una ausencia esporádica a los efectos del art. 9.1.a) de la Ley del IRPF y que, por lo tanto, debería considerarse residente en España.

En esa autoliquidación se incluyeron como ingresos del trabajo personal la cantidad de 47.000,00 euros y como retenciones a cuenta la de 11.604,41 euros.

Pero en contra del criterio de la Agencia Tributaria, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ del Principado de Asturias con fecha 28 de noviembre de 2016 dictó 77 sentencias en las que considera que en supuestos como el aquí acaecido (trabajo efectivamente realizado en el extranjero por periodo superior a 183 días al año y acreditado por el certificado del pagador) el obligado tributario debía considerarse no residente en España.

Todas esas sentencias fueron recurridas en casación por el Abogado del Estado, habiendo dictado el Tribunal Supremo cinco sentencias el 28 de noviembre de 2017 desestimando los recursos interpuestos.

A la vista de lo anterior, con fecha 20 de abril de 2018 presentó escrito en el que solicitaba la rectificación de dicha autoliquidación y la devolución de 11.089,53 euros, petición que fue inadmitida a trámite.

Señala que dicha autoliquidación es la única que puede impugnar conforme al art. 120.3 LGT porque ha perjudicado sus intereses legítimos, por lo que estima que el acuerdo de la Agencia Tributaria incurre en incongruencia y carece de la mínima motivación exigible, de manera que procede la declaración de nulidad de pleno derecho.

El escrito iniciador del procedimiento es claro cuando solicita la rectificación de la autoliquidación y la devolución de las cantidades indebidamente retenidas a cuenta del IRPF menos la cantidad devuelta a través de la autoliquidación.

Resulta patente la incongruencia de la inadmisión acordada por la AEAT, decisión que además está huérfana de motivación jurídica porque no hace referencis a norma alguna que permita tal declaración.

Ni en la regulación de la devolución de ingresos indebidos prevista en el art. 221.4 ni en el art. 120.3, ambos de la LGT, se prevé que esta devolución se pueda obtener a través de la presentación de un modelo (en este caso 210) correspondiente a otro impuesto (IRNR) que además en este caso se había presentado junto a la solicitud de rectificación.

Luego solo se puede obtener la devolución del ingreso indebido mediante la impugnación de la autoliquidación a través de la cual se produce.

Si la Administración entiende que esos rendimientos están sujetos al IRNR, lo que tiene que hacer es separar los procedimientos; de un lado, resolver la petición que se le ha efectuado y luego practicar la liquidación que estime procedente, que es lo que hace cuando producido un hecho imponible el obligado tributario no presenta la declaración o autoliquidación correspondiente.

Tampoco comparte que la devolución del importe retenido deba solicitarse a través del modelo 210 del IRNR. Esta decisión se basa en la consulta vinculante de la DGT V0775-13 que resuelve un supuesto distinto, que es el que se produce cuando dándose las mismas circunstancias el contribuyente no ha presentado todavía la declaración ni por un impuesto ni por el otro.

Por último, la parte actora invoca la infracción del principio de igualdad que ampara el art. 14 de la CE, pues cuando la Administración ejecutó las mencionadas sentencias efectuó las devoluciones a cuenta del IRNR y no del IRPF, aparte de que otras Administraciones tributarias han resuelto solicitudes similares a la aquí cuestionada y en ellas se estima la impugnación de la autoliquidación del IRPF devolviendo las cantidades indebidamente retenidas por el ICEX. Además, hacer prevalecer el derecho formal sobre el material supone un enriquecimiento injusto.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora con argumentos similares a los que figuran en la resolución recurrida.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el análisis de cuestión debatida debe efectuarse a partir de las normas que regulan la devolución de ingresos indebidos y la rectificación de las autoliquidaciones.

El art. 221 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos en estos términos:

'1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.'

Como se ha visto, el apartado 4 del art. 221 de la LGT se remite al art. 120.3 del mismo texto legal, que dispone:

'3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.'

Por otra parte, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su art. 126 establece lo siguiente:

'1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.

3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

4. Además de lo dispuesto en el artículo 88.2, en la solicitud de rectificación de una autoliquidación deberán constar:

a) Los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar.

b) En caso de que se solicite una devolución, deberá hacerse constar el medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, pudiendo optar entre los previstos en el artículo 132. Cuando el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago y esta no se pudiera realizar mediante transferencia a una entidad de crédito, se efectuará mediante cheque cruzado.

5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario.'

El mismo Real Decreto establece en su art. 128:

'1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

2. Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida.

3. De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación.

4. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada.'

SEXTO.-Sentado lo anterior, ante todo hay que tener en cuenta que cinco sentencias del Tribunal Supremo de fecha 28 de noviembre de 2017 (recursos de casación 807/2017, 809/2017, 812/2017, 813/2017 y 815/2017), así como otras posteriores, analizaron la situación de diversas personas beneficiarias de becas del Instituto Español de Comercio Exterior (ICEX) que habían desarrollado su labor fuera de España durante más de 183 días en un ejercicio fiscal, estableciendo el siguiente criterio interpretativo:

'1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.

2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.'

En aplicación de esta doctrrina, es evidente que el recurrente no tenía que tributar por el IRPF en el ejercicio que aquí nos ocupa (a pesar de lo cual presentó autoliquidación por dicho impuesto siguiendo el criterio que entonces mantenía la Agencia Tributaria), por lo que el debate se centra en decidir si para obtener la devolución del ingreso realizado por ese impuesto había que seguir el procedimiento previsto en el art. 120.3 de la LGT o si, por el contrario, tenía que presentar la oportuna declaración por el IRNR.

SÉPTIMO.-Así las cosas, la cuestión debatida se plantea en términos similares a los del recurso nº 385/2020, en el que se ha dictado sentencia en fecha 9 de marzo de 2022, de la que ha sido ponente el Sr. Gallego Laguna.

Por tanto, de acuerdo con los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica deben reiterarse ahora los argumentos expuestos en dicha sentencia, que en su fundamento jurídico quinto dice lo siguiente:

'(...) Pues bien, como se puede apreciar de los preceptos transcritos ni la Ley General Tributaria ni el RD 1065/2007 permiten que una de las formas de terminación del procedimiento de rectificación de la autoliquidación sea la anulación de la autoliquidación sin dictar una nueva liquidación por la Administración.

De acuerdo con los preceptos citados la Administración únicamente podía acceder a la rectificación y proceder a la devolución correspondiente o denegarla en resolución motivada.

Sin embargo, la Administración en el presente caso no hace ninguna de las dos posibilidades que marcan las normas citadas, sino que anula la autoliquidación sin proceder a la devolución del importe declarado en la autoliquidación, lo cual supone un exceso por parte de la Administración no amparado en ninguna norma. Efectivamente, como pone de manifiesto la recurrente, en ninguna de las resoluciones dictadas por la administración ni por el TEAR se indica qué norma consideran que ampara la anulación de la autoliquidación sin acordar la correspondiente devolución.

Lo expresado ya determina que procede la anulación de las resoluciones impugnadas.

Pero es que hay que puntualizar que la única vía que estaba al alcance del contribuyente para modificar su autoliquidación, es la presentación de la solicitud de la misma de conformidad con los preceptos citados de la Ley General Tributaria y de las normas que lo desarrollan, ya que no puede olvidarse que la contribuyente había presentado su autoliquidación como residente, por lo que la única vía para obtener su rectificación y devolución, pues de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo no podía considerarse residente, era la referida solicitud de rectificación de autoliquidación.

Hay que tener en cuenta que la presentación de la declaración del IRNR, utilizando el modelo 210, no supone la modificación de la declaración por el IRPF como residente, por lo que la vía adecuada era precisamente la de solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada como residente en el IRPF.

La vía de la presentación de la declaración del IRNR, utilizando el modelo 210, hubiera sido adecuada si la contribuyente no hubiera presentado la declaración autoliquidación por el IRPF como residente, pero lo que no tiene amparo normativo es que la Administración frente a la solicitud de rectificación anule la autoliquidación sin practicar la devolución correspondiente a las cantidades retenidas respecto de las que no procedía tributar por no tener la consideración de residente de conformidad con las sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, las de fecha 06/03/2018, Nº de Recursos: 933/2017 , 935/2017 , 931/2017 , 929/2017 , de fecha 01/03/2018, Nº de Recurso: 934/2017 , de fecha 08/02/2018 Nº de Recurso: 826/2017 , de fecha 18/01/2018 Nº de Recurso: 894/2017 , de fecha 28/11/2017 Nº de Recurso: 807/2017 , y las que en ellas se citan.

Consta en el expediente administrativo que el ICEX practicó una retención por importe de 6.930,00 € que figura en la declaración autoliquidación por el IRPF como residente presentada por la contribuyente, como puede apreciarse en el expediente administrativo.

Si bien debe precisarse que, como manifiesta tanto la recurrente como la Administración, se presentó simultáneamente junto a la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el IRPF como residente, también presentó la declaración del IRNR utilizando el modelo 210, no constando en el expediente administrativo que se hubiera resuelto la solicitud referida al citado modelo 210, por lo que debe precisarse que la presentación de ambos modos de solicitud de devolución de los importes retenidos no puede dar lugar a una duplicidad de devoluciones del mismo concepto e importe, pues supondría un enriquecimiento de la contribuyente, pero eso no determina que las resoluciones objeto del presente recurso no deban ser anuladas, por ser las mismas no conformes al Ordenamiento jurídico.

Debiendo añadirse que la incongruencia alegada no supone un supuesto determinante de nulidad de pleno derecho, pues se ha seguido el procedimiento legalmente establecido, pero con la irregularidad de acordar la nulidad de la autoliquidación.

Sobre la nulidad de pleno derecho pretendida por la recurrente, puede citarse, entre las más recientes la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2021, dictada en el recurso de casación número 5351/2019 , en la que indica que '10. En relación con dicha cuestión, resulta forzoso recordar aquí la consolidada jurisprudencia de esta Sala sobre el significado y alcance de ese motivo de nulidad, según el cual son nulos los actos tributarios 'Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados'.

Así, nuestra jurisprudencia ha distinguido distintos supuestos en relación con este motivo, que pueden sintetizarse así:

10.1. La expresión 'prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello' debe reservarse a supuestos en los que se aprecien vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico, debiendo ser la omisión clara, manifiesta y ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no pueda (ni deba) reputarse esencial.

10.2. La utilización de un procedimiento distinto del establecido expresamente en la Ley puede asimilarse a la ausencia absoluta de procedimiento; pero puede también no integrar el supuesto de nulidad cuando en el seno de ese procedimiento diferente se hayan seguido los trámites esenciales previstos en el regulado ad hoc, lo que excluiría, además, toda forma de indefensión.

10.3. Prescindir de un trámite esencial del procedimiento constituye, de suyo, una infracción que acarrea la nulidad radical, especialmente si ese trámite es el de audiencia, que es capital, fundamental para que el acto no produzca indefensión al interesado y éste pueda atacarlo desde el inicio mismo del procedimiento.'

En el presente caso no puede considerarse que se haya utilizado un procedimiento distinto al establecido por la Ley, pues como se ha indicado, se ha dictado el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación en el procedimiento correspondiente, aunque se haya efectuado un pronunciamiento de anulación de la autoliquidación no procedente al no acordar la rectificación y devolución del importe reclamado.

Tampoco puede considerarse que en el presente caso se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, pues se ha seguido el procedimiento de rectificación de autoliquidación establecido en la Ley General Tributaria.

Por último, hay que indicar que no todo defecto en la liquidación determina la nulidad de pleno derecho, sino sólo aquellos establecidos en el art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo, de tal manera que podría estarse ante casos de anulabilidad del art. 48 de la misma Ley , pero no de nulidad de pleno derecho.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación, declarando el derecho de la recurrente a la devolución de la cantidad de 6.689,57 € (resultado de minorar las retenciones en su día efectuadas por importe de 6.930,00 € en la cantidad de 240,43 € devuelta a través del IRPF) y desestimando la pretensión de la demanda de nulidad de pleno derecho.'

OCTAVO.-Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables al presente caso, ya que la Agencia Tributaria no concedió ni denegó la solicitud de rectificación de la autoliquidación, sino que la inadmitió a trámite por considerar que la devolución del importe satisfecho en concepto de IRPF debía solicitarse mediante la presentación del modelo 210, correspondiente al IRNR.

Así, la Administración tributaria no tiene en cuenta que cuando el ingreso indebido deriva de la presentación de una autoliquidación, la devolución tiene que solicitarse instando su rectificación, conforme determinan los arts. 221.4 y 120.3 de la Ley General Tributaria.

En este caso, la solicitud de devolución tenía su causa en la autoliquidación presentada con respecto al ejercicio 2015 del IRPF, de modo que el cauce adecuado para obtener tal devolución era instar la rectificación de esa autoliquidación, como hizo el hoy recurrente, y no supeditar esa devolución a la presentación del modelo 210 del IRNR.

Por tanto, sin necesidad de examinar los demás argumentos invocados en la demanda, debe anularse la resolución recurrida por no ser ajustada a Derecho, sin que proceda declarar la nulidad de pleno derecho que se postula en la página 8 de la demanda ya que, como se expresa en la aludida sentencia, no se ha seguido un procedimiento distinto al regulado en la Ley ni se ha prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido, puesto que el acuerdo aquí impugnado puso fin al procedimiento de rectificación instado por el obligado tributario. Además, la incongruencia y la falta de motivación invocadas en la demanda no constituyen supuestos de nulidad de pleno derecho del art. 47.1 de la Ley 39/2015.

En consecuencia, debe reconocerse el derecho del actor a la rectificación de la mencionada autoliquidación y a la devolución de 11.089,53 euros (diferencia entre las retenciones efectuadas, por importe de 11.604,41 euros, y la cantidad de 514,88 euros ya devuelta a través del IRPF).

NOVENO.-Al estimarse parcialmente el recurso no procede imposición de costas, conforme a lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Cirilocontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2020, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que inadmitió a trámite la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, anulando la resolución recurrida así como el acto administrativo del que trae causa, declarando el derecho del recurrente a la rectificación de la mencionada autoliquidación y a la devolución de 11.089,53 euros, desestimando la pretensión de nulidad de pleno derecho planteada en la demanda y teniendo por desistido al actor del recurso deducido en relación con el ejercicio 2016, sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0383-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0383-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.