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10/01/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 414/2021, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15664/2019 de 04 de Octubre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 04 de Octubre de 2021
Tribunal: TSJ Galicia
Ponente: SELLES FERREIRO, JUAN
Nº de sentencia: 414/2021
Núm. Cendoj: 15030330042021100406
Núm. Ecli: ES:TSJGAL:2021:5446
Núm. Roj: STSJ GAL 5446:2021
Encabezamiento
Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la
A CORUÑA , cuatro de octubre de dos mil veintiuno.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15664/2019, interpuesto por D. Eugenio, representado por la procuradora DÑA. LAURA CARNERO RODRIGUEZ, dirigida por el letrado D.MARCOS PIÑEIRO SANROMAN, contra RESOLUCION 17/10/19 IRPF 2011 EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO NUM000 Y ACUMULADO. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.
Antecedentes
Fundamentos
El primer motivo de impugnación se refiere a la no admisión por parte de la administración tributaria de la exención aplicada por el recurrente con base en lo dispuesto en el artículo 7. P de la ley 35/2006 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La cuestión litigiosa se centra en determinar si las retribuciones satisfechas por la empresa EXSEQUOR MANAGEMENT SL al aquí recurrente como consecuencia de la prestación de servicios para la empresa portuguesa DISTEBE DISTRIBUÇAO DE PRODUCTOS TEXTEIS SA pueden tener encaje en la exención contemplada en el artículo 7 p) Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/98 (LA LEY 4419/1998) reguladora del IRPF. La redacción inicial del artículo 7 p) se modificó por el Real Decreto Ley 3/2000 (LA LEY 2226/2000) y la Ley 6/2000 (LA LEY 3474/2000), que aprueba medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa '(...) con la finalidad de facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español, se adoptan medidas relativas al tratamiento de las rentas obtenidas por la realización de trabajos en el extranjero, y al pago de los impuestos personales en los períodos impositivos en que se produce un desplazamiento al o desde el extranjero.', según reza la Exposición de Motivos La exención se recoge en el artículo 32 de la Ley dentro del Título IV de 'Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas'.
La exención se mantuvo en las sucesivas normas, con ciertas modificaciones, hasta llegar a la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006), aplicable a los ejercicios regularizados
Este artículo 7 p) declara exentas las rentas consistentes en:
'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (LA LEY 388/2004).
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.
Este precepto es desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 388/2004) pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.
Por su parte, el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 388/2004), dispone que 'la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
La única razón por la que la Administración niega la procedencia de aplicar la exención, en este caso, es la condición de los perceptores de los rendimientos como miembros del Consejo de Administración de la sociedad, al considerar que la naturaleza de la relación que les une con la entidad recurrente no es una relación laboral en la que concurran los requisitos de ajenidad y dependencia, como exige - según su criterio- el artículo 7 p) LIRPF
Entiende que la exención recogida en dicho precepto no es de aplicación a todos los rendimientos del trabajo que se regulan en el artículo 17LIRPF, sino exclusivamente a los rendimientos comprendidos en el apartado 1º, derivados de una relación laboral o estatutaria, y a algunos de los recogidos en el apartado 2º, como los rendimientos derivados de relaciones laborales de carácter especial.
El artículo 17. 1º de la LIRPF considera rendimientos íntegros del trabajo 'todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas'.
Este mismo apartado, enumera a continuación una serie de supuestos que, en particular, se incluyen entre los rendimientos del trabajo, por subsumirse en la anterior definición, y que se han venido a denominar 'rendimientos del trabajo por naturaleza'. Se trata de: a) sueldos y salarios b) prestaciones por desempleo
c) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje (...) e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones (...) f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones (...).
Junto a estos rendimientos, el apartado 2º del artículo 17 contempla una serie de rentas que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, y que se han considerado 'rendimientos del trabajo por disposición legal', entre las que se encuentran:
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. (...).
j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.
En cuanto a la retribución de los administradores, la jurisprudencia consideró que la normativa reguladora de las sociedades mercantiles no discriminaba entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión
«societarias», por un lado, y las de ejecución y gestión «empresariales», razón por la cual no se admitía que mediante la celebración de un contrato se remuneraran las funciones ejecutivas del administrador, o de algunos miembros del órgano de administración, cuando carecieran de apoyo en el régimen legal previsto por la normativa societaria, que concedía un papel primordial a los estatutos sociales y a los acuerdos de la junta general.
Así se recoge en la STS, Sala 1ª de 18 de junio de 2013 (rec. 365/2011 (LA LEY 92054/2013)) y las que en ella se citan, que sientan la doctrina de lo que se ha venido en llamar el «tratamiento unitario» de la remuneración del administrador: « El cargo de administrador no tiene un carácter puramente consultivo u honorífico. Conlleva la obligación de realizar actividades para la sociedad consistentes fundamentalmente en el desempeño de funciones de gestión, dirección y representación de la sociedad ( sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo núm. 555/2010, de 28 de septiembre, recurso núm. 1905/2006 (LA LEY 175895/2010)). Afirma en este sentido la sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo núm. 450/2007, 27 de abril, recurso núm. 1167/2000 (LA LEY 14301/2007), que constituye un claro error «concebir al 'mero consejero' como una figura puramente decorativa o simbólica, carente de actividad significativa alguna y por ello no merecedor de retribución, de tal modo que en cuanto un administrador ejerciera cualquier actividad real para la sociedad estaría desempeñando un trabajo por cuenta ajena merecedor de retribución distinta de la prevista en los estatutos para los administradores y añadida a la misma»
La STS, Sala 1ª de 26 de febrero de 2018 (rec. 3574/2017 (LA LEY 3397/2018)) recuerda que « La condición del administrador, como de forma reiterada ha declarado este tribunal (en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala de lo Social del Tribunal Supremo al interpretar elart. 1.3.C del Estatuto de los Trabajadores (LA LEY 16117/2015)), no se circunscribe al ejercicio de facultades o funciones de carácter deliberativo o de supervisión, sino que son inherentes a su cargo tanto las facultades deliberativas como las ejecutivas. De ahí que el art. 209 TRLSC prevea, con carácter general, que «es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley ».
Nuestro sistema de órgano de administración social es monista, no existe una distinción entre un órgano ejecutivo y de representación y otro de supervisión, como en los sistemas duales. Los administradores sociales, en su condición de tales, tienen facultades deliberativas, representativas y ejecutivas».
Por otro lado, hemos de señalar que el carácter mercantil de la relación de los administradores sociales, ha sido reconocida en jurisprudencia consolidada por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 24 de febrero de 2014 (unificación de doctrina 1684/13 ) - que recuerda lo dicho por otras de 26 de diciembre 2007 (unificación de doctrina 652/06 ), 20 de noviembre de 2002 (unificación de doctrina 337/02 ) 16 de diciembre de 1991 ( casación 810/90 ), 22 de diciembre de 1994 ( casación 2889/93-, que señala que es « función típica de estas personas que forman parte del órgano de gobierno de la empresa la representación y suprema dirección de la misma, sin que su relación nazca de un contrato de trabajo sino de una designación o nombramiento por parte del máximo órgano de gobierno, de modo que su relación tiene carácter mercantil», si bien admite que los miembros del órgano de administración « puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa, pero ello sólo sería posible para realizar trabajos que podrían calificarse de comunes u ordinarios no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales supuestos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección».
Donde se centra el Alto Tribunal para determinar la naturaleza mercantil o laboral de un miembro de un Consejo de Administración, no es en «el contenido de las funciones sino en la naturaleza de vínculo», de tal manera que «(...) en supuestos de desempeño simultáneo de actividades propias del Consejo de Administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la empresa, lo que determina la calificación de la relación como mercantil o laboral, no es el contenido de las funciones sino la naturaleza del vínculo, por lo que, si existe una relación de integración orgánica, en el campo de la administración social, cuyas facultades se ejercitan directamente o mediante delegación interna, la relación no es laboral, sino mercantil, lo que conlleva a que, como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo en régimen de dependencia, no calificables de alta dirección, sino como comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral».
Este carácter mercantil de la relación de los administradores con la sociedad ha sido también reconocido por la Sala 3ª del Tribunal Supremo, entre otras muchas, en Sentencias de 11 de marzo de 2010 (rec. 10315/2003 (LA LEY 60105/2010)), 22 de diciembre de 2011 (rec. 6688/2009 (LA LEY 277413/2011)) ó 28 de diciembre de 2011 (rec. 6232/2009 (LA LEY 283352/2011)).
Una vez hechas estas precisiones, es importante señalar que, a pesar de encontrarnos ante una relación de carácter mercantil, las retribuciones de los administradores se califican como rendimientos de trabajo desde el punto de vista fiscal, salvo que reúnan los requisitos para ser calificadas como rendimientos de actividades económicas. Ello es así, porque existe una previsión expresa en este sentido en el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006).
Es posible, no obstante, que el administrador, además de desempeñar sus funciones propias, tenga una relación laboral común con la sociedad o bien haya suscrito con la misma un contrato de alta dirección (relación laboral de carácter especial) en cuyo caso el cargo de administrador comprendería las funciones de alta dirección (por todas STS, 3ª de 28 de diciembre de 2011 -rec. 6232/2009- )
Siendo pacífico, por tanto, que con carácter general, la relación que une a los administradores con la entidad es de carácter mercantil, y que no obstante, la Ley sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas considera las retribuciones percibidas por el desempeño de sus funciones como rendimientos del trabajo la cuestión que se plantea es si la exención prevista en el artículo 7 p) excluye este tipo de rendimientos comprendidos en el art. 17.2º e) esto es, si - como sostiene la Administración- el incentivo fiscal se aplica exclusivamente a los percibidos en el ámbito de una relación de carácter laboral o estatutaria.
Pues bien, tratándose de una exención, hay que tener en cuenta que el artículo 14LGT, impone una interpretación restrictiva al señalar que 'no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
Esta interpretación restrictiva ha sido mantenida por el Tribunal Supremo en relación con las normas que establecen beneficios fiscales declarando (por todas, STS de 26 de mayo de 2016 (rec. 2876/2014 (LA LEY 56821/2016)), que:
«(...)Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.
En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)
Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 )- que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de losarts 3.1 (LA LEY 1/1889)y4.2 del Código Civil (LA LEY 1/1889)- la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir - generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional exart. 31.1- CE (LA LEY 2500/1978)que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en elartículo 14 de la Constitución (LA LEY 2500/1978), en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma ».
Pero también ha matizado, de manera específica en relación con la exención prevista en el artículo 7 p), que « La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece» ( STS de 28 de marzo de 2019 (LA LEY 31053/2019)- rec. 3774/2017- y las que le siguen)
Por otra parte y , a efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.
En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 388/2004), aprobado por Real Decreto 4/2004 (LA LEY 50/2004), de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006) declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: «los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que elartículo 7.p) de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006)exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'». Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017-, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017- y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF (LA LEY 11503/2006), tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017- ).
Interpretando la exención que nos ocupa desde los parámetros expuestos, puede observarse que el artículo 7 p) declara como rentas exentas 'los rendimientos del trabajo por trabajos realizados en el extranjero'. El precepto se refiere a los 'rendimientos del trabajo', de manera genérica, los cuales, como hemos visto, aparecen regulados en el artículo 17LIRPF (LA LEY 11503/2006) pero no especifica si esa remisión es a todos los rendimientos del trabajo contemplados en dicho artículo o sólo a alguno de ellos, en concreto los derivados de una relación laboral o estatutaria.
La postura de la AEAT se funda en que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas califica como rendimientos del trabajo las retribuciones percibidas por Administradores y miembros de Consejos de Administración, y, ha sido la Dirección General de Tributos la que mediante consultas ha limitado el ámbito de aplicación de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF a la relación laboral por cuenta ajena'.
Con fundamento en las consultas de la DGT entiende la AEAT , con remisión a las consultas de la Dirección General de Tributos, que la expresión 'trabajos' que figura en el artículo 7 p) ha de entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006), es decir, a los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Ahora bien, no justifica la razón de esa limitación, cuando el precepto no exige de manera expresa que los trabajos que dan derecho a la exención se desarrollen en el ámbito de una relación de carácter laboral o estatutaria, ni ello puede deducirse exclusivamente de la expresión 'trabajos'. El propio artículo 17 define como rendimientos del trabajo, no solo los que se deriven de una relación laboral o estatutaria, sino también del 'trabajo personal', como categoría diferenciada de las anteriores Y, por otro lado, el trabajo personal puede dar lugar también a otro tipo de rendimientos como los de actividades económicas ( art. 27LIRPF), que no se desarrollan en el marco de una relación laboral. Por tanto, no puede equipararse 'trabajo' y 'relación laboral por cuenta ajena', considerando trabajo sólo al que se realiza en el ámbito de una relación de carácter laboral.
Del mismo modo, tampoco la expresión 'entidad empleadora del trabajador' - utilizada exclusivamente en relación a los supuestos de vinculación entre empresas- puede llevar a la conclusión de solo cabe la exención en el marco de una relación laboral, ya que el apartado 1º del artículo 7 p) incluye también, a continuación de la expresión anterior 'o aquella (entidad) en la que preste sus servicios '.
El razonamiento que se hace en el acuerdo de liquidación para rechazar la exención en el presente caso, afirmando que '(...) no estamos en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, sino de un desplazamiento realizado por su condición de administrador de la entidad, quien no tiene con su empresa una relación de la que quepan predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena', es contrario a la interpretación que el Tribunal Supremo ha hecho de la norma, dejando sentado que no exige dos compañías distintas, la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios afirmando que lo único que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011- antes citada).
El propio Tribunal Supremo, aunque en ocasiones, como en la sentencia que se acaba de citar, hace referencia a 'trabajadores por cuenta ajena', - en supuestos en que la controversia no era la naturaleza del vínculo del perceptor de los rendimientos del trabajo que daban lugar a la exención-, no lo contempla como uno de los requisitos imprescindibles para la aplicación de la exención De hecho, la reiteradamente citada STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011 cuando alude al 'trabajo por cuenta ajena', lo hace en relación con la empresa o entidad no residente para la que se prestan los servicios, por lo que es evidente que la intención no puede ser equipararlo a una relación de carácter laboral literalmente declara que
' lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero'.
También en la STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017- hace referencia a trabajadores por cuenta ajena y personal laboral, pero en un contexto en el que se planteó si los perceptores de los rendimientos eran funcionarios o personal con una relación de carácter laboral, y concluye que la exención es de aplicación a ambos en ella se reconoce que 'la norma no distingue' la condición del perceptor de los rendimientos del trabajo afirmando que « únicamente exige que realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero «sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue)», y que «la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF (LA LEY 11503/2006), se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte...».
Se observa, así, que en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo verdaderamente relevante es que el perceptor de los rendimientos del trabajo sea una persona física con residencia fiscal en España, que realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero careciendo de trascendencia, por tanto, la existencia de una entidad residente empleadora, de modo que la naturaleza de la relación (laboral o mercantil), que una al perceptor de los rendimientos del trabajo con ésta no puede convertirse en un elemento imprescindible para aplicar la exención.
Ello es además coherente con la finalidad que le ha reconocido al incentivo de internacionalizar el capital humano (que no es sólo el personal laboral o estatutario) con residencia en España que se desplaza a trabajar al extranjero.
Por todas estas razones, a juicio de esta Sala, el criterio que sostiene la Administración, en base a las consultas de la Dirección General de Tributos, implica una limitación de los rendimientos del trabajo que pueden beneficiarse de la exención que la norma no prevé. Y, en consecuencia, consideramos que la única circunstancia de ser los perceptores de los rendimientos miembros del Consejo de Administración de la entidad recurrente, no es suficiente para negar la aplicación de la exención, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en la norma, y en particular que los trabajos desempeñados en el extranjero, tratándose de operaciones intragrupo, produzcan una utilidad o ventaja para la entidad destinataria, lo que en este caso no se cuestiona.
Conviene poner de manifiesto, no obstante, que en el supuesto que estamos analizando, la mayor parte de los servicios prestados en el extranjero por parte de los Consejeros Delegados pueden encuadrarse en las funciones ejecutivas y de gestión y no meramente deliberativas y sin olvidar que el Tribunal Supremo ha señalado que el artículo 7 p) no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos, y en particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación, y que el beneficiario de los trabajos sea, no sólo la entidad no residente, sino también, y entre otros, la entidad empleadora del perceptor de los rendimientos del trabajo (o aquella en la que preste sus servicios)(.vid. SAN 19.2.20).
En virtud de lo expuesto, procede estimar este motivo de impugnación, anulando la liquidación impugnada en cuanto niega la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF a las remuneraciones abonadas por EXSEQUOR MANAGEMENTE SL al aquí recurrente como consecuencia de la prestación de servicios para la empresa portuguesa DISTEBE DISTRIBUÇAO DE PRODUCTOS TEXTEIS SA.
Sobre esta cuestión, en el caso análogo al aquí planteado, ya tenido ocasión de manifestarse esta misma Sala y Sección en su sentencia de 14 de julio de 2021 en sede del procedimiento ordinario 15.153/2020.
Decíamos allí:
SEGUNDO.- El artículo 17.1 de la ley 35/2006 del IRPF define en el apartado 1 los rendimientos íntegros de trabajo como: '...todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas'. A continuación cita en particular algunas de estas contraprestaciones o utilidades, entre las que incluye en la letra d) las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.
Al amparo de la habilitación contenida en el citado artículo 17.1 d), el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, exceptúa de gravamen a estas asignaciones que cumplan los requisitos y límites señalados en el artículo. A saber: '2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.
a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:
1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:
Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón de servicio.
2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.
4. El régimen previsto en los apartados anteriores será también aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador.
5. Las cuantías exceptuadas de gravamen en este artículo serán susceptibles de revisión por el Ministro de Economía y Hacienda, en la proporción en que se revisen las dietas de los funcionarios públicos.
6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen.
B. Reglas especiales:
1. Cuando los gastos de locomoción y manutención no les sean resarcidos específicamente por las empresas a quienes presten sus servicios, los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente podrán minorar sus ingresos, para la determinación de sus rendimientos netos, en las siguientes cantidades, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos:
a) Por gastos de locomoción:
Cuando se utilicen medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
b) Por gastos de manutención, los importes de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero.
A estos efectos, los gastos de estancia deberán estar en todo caso resarcidos por la empresa y se regirán por lo previsto en la letra a) del apartado 3 de la letra A de este artículo...'.
Sentado el marco normativo de aplicación, cabe destacar que este Tribunal consideraba en las sentencias citadas en la contestación a la demanda que la condición de administrador social del perceptor de las dietas le confería, salvo prueba en contrario, la posibilidad de acceder a toda la documentación acreditativa de los extremos determinantes del derecho a aquellas, por lo que entendíamos que las consecuencias de la falta de justificación de los requisitos exigidos en la norma reglamentaria debían recaer sobre el perceptor de las dietas. No obstante, este criterio ha de ajustarse al recientemente fijado por el Tribunal Supremo al respecto, en la sentencia de 18 de mayo de 2020, recurso 4002/2018 - ECLI:ES:TS:2020:954 . En el supuesto de hecho allí enjuiciado, el recurrente que además de administrador era empleado de la entidad pagadora, se limitó tanto en vía administrativa como en la judicial a aportar determinados documentos internos sobre los desplazamientos realizados, fecha, gastos generados y vinculación con la actividad, considerando el Tribunal de instancia que no se acreditaba de forma suficiente la realidad de los desplazamientos ni debida vinculación de los gastos, al no ofrecer justificación externa alguna. El Tribunal Supremo en dicha sentencia, con transcripción parcial de la de 29 de enero de 2020, recurso 4258/2008, sienta en el apartado 8 del fundamento jurídico tercero que: 'En definitiva, sin mayores especificaciones que la mera constatación de la posición que ostenta el perceptor de las dietas en la empresa pagadora, no cabe alterar las reglas esenciales de distribución de la carga de la prueba en la materia que - como ya hemos indicado reiteradamente- determinan que no sea al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia, sino que la Administración, para su acreditación, deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral'. Precisando en el apartado 9 que: 'Ello determina que no podamos responder a la segunda cuestión que suscita el auto de admisión en términos generales, sino en atención a las circunstancias concretas que concurran en cada caso.
Nos preguntaba el auto citado si las reglas de distribución de la carga de la prueba en esta materia deben alterarse cuando el perceptor de las dietas sea, al mismo tiempo, administrador de la sociedad que las abona.
De lo hasta aquí razonado se desprende que esa condición de administrador podrá tener relevancia en cuanto a la acreditación de la realidad del presupuesto de hecho de las dietas en atención a las circunstancias del caso y, específicamente, a tenor de la forma de conducirse que haya tenido la Administración en el procedimiento de comprobación correspondiente.
Dicho de otro modo, la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per sé que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.
Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.
Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado'.
Pues bien, en el caso de autos el requerimiento de documentación se dirige al actor, no en su condición de administrador sino como perceptor de dietas, solicitándole la aportación de certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal, nóminas acreditativas de las cantidades devengadas el ejercicio 2011, relación mensual detallada y separada de las asignaciones para gastos de locomoción, para gastos de manutención y para gastos de estancia y documentación justificativa de la realidad y cuantía de estos gastos, comprensiva del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
Aporta documentación de estadillos mensuales elaborados por la empresa pagadora, tickets y facturas telefónicas .
Tal documentación se consideró insuficiente por la Administración, por lo que no estamos ante un supuesto ajeno a la doctrina jurisprudencial citada, pues si la AEAT estimaba que era preciso algún otro elemento externo que justificara los extremos discutidos, debía requerir al actor no como trabajador sino como administrador de la sociedad.
La mentada sentencia del Tribunal Supremo solventa en el sentido que manifiesta el actor la problemática sobre la carga de la prueba, por lo que dados los términos del requerimiento inicial que se dirige al actor como trabajador, y los razonamientos por los que se deniega la exención (carga de la prueba), procede en aplicación de la mentada jurisprudencia estimar el recurso.
Concurriendo este último supuesto no se hace expresa imposición de las costas procesales.
Fallo
Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de resolución dictada en fecha 17 de octubre de 2019 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en las reclamaciones económico- administrativas NUM000; NUM001 interpuestas por don Eugenio contra la resolución del recurso de reposición contra la liquidación emitida por la dependencia de gestión tributaria de la delegación en Ourense de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2011 en cuantías de 15.500,96 y 9803,89 € la cual anulamos por ser contraria a Derecho.
Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).
Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutelar o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.