Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 414/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 388/2020 de 28 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0006884

Procedimiento Ordinario 388/2020

Demandante:D. Hugo

PROCURADOR D. BALTASAR ANTONIO DIAZ-GUERRA LOPEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 414/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Ana Rufz Rey

__________________________________

En la villa de Madrid, a veintiocho de septiembre de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 388/2020,interpuesto por D. Hugo,representado por el Procurador D. Baltasar Antonio Díaz-Guerra López, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de enero de 2020, que desestimó la reclamación NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que resolvió la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 27 de septiembre de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de enero de 2020, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 16 de abril de 2019, que estimó parcialmente la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, ascendiendo la cantidad reclamada a 3.954,73 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-El actor presentó autoliquidación relativa al IRPF, ejercicio 2016, en la que incluyó como rendimientos del trabajo la cantidad de 47.041,20 euros y como retenciones a cuenta la de 11.284.71 euros, ingresos procedentes de su trabajo en la Oficina Económica y Comercial de España en Tokio (Japón), donde residió desde el 7 de enero de 2016 al 23 de diciembre del mismo año en virtud de una beca concedida por el ICEX.

2.-El obligado tributario presentó solicitud de rectificación de la indicada autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos, invocando cinco sentencias del Tribunal Supremo de fecha 28 de noviembre de 2017, dictadas en los recursos de casación 807/2017, 809/2017, 812/2017, 813/2017 y 815/2017, cuya doctrina ponía de relieve que en el ejercicio 2016 no podía ser considerado residente en España, por lo que no venía obligado a presentar autoliquidación por el IRPF.

3.-La citada solicitud fue resuelta por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 16 de abril de 2019, que contiene estos argumentos:

'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

Con fecha 8 de abril de 2019, se ha notificado propuesta de resolución en la que se desestima las pretensiones de rectificación de declaración planteada por la parte solicitante, según la siguiente motivación:

'El contribuyente presenta declaración de renta ejercicio 2016 con un resultado a ingresar de 191,43 euros.

Con fecha 29/11/2018, presenta rectificación de autoliquidación renta 2016, en la que pide que sean devueltas las retenciones practicadas por su pagador, al ser becario del ICEX y haber trabajado durante el año 2016 en el extranjero, por lo tanto, se considera no residente en España, conforme la Sentencia nº 1850/2017 del Tribunal Supremo.

Segundo.- La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone en su artículo 8 que:

'1. Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley'

Para determinar que se entiende por residencia habitual debemos acudir al artículo 9 del mismo texto legal, que señala que:

'1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.'

La Sentencia sobre los becarios ICEX establece unos criterios interpretativos de los artículos 8.1 a ) y 9.1 a) de la Ley de IRPF y dice en su Fundamento de Derecho Septimo:

'...

La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1 a) de la Ley 35/2006 de IRPF , esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.

El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fura del territorio español, con la clara intención de retorno al lugar de partida.

...'

En consecuencia, los becarios ICEX que acrediten una permanencia fuera de territorio español durante más de 183 días en un año natural con motivo de la beca pasarían a ser considerados contribuyentes por IRNR durante todo el año natural.

Tercero.- De la documentación aportada por el contribuyente, se desprende que fue becario de ICEX, y a tenor, de la Sentencia del Tribunal Supremo, se considera que el interesado no ha sido residente en territorio Español durante el año 2016, se consideraría contribuyente por el IRNR.

A) Si no tiene certificado de ser residente a efectos de Convenio en el país de su estancia en el exterior, resulta aplicable el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Las becas satisfechas por el ICEX son rendimientos del trabajo sujetos al IRNR, se aplica el artículo 13.1.c) 2º del TRLIRNR que dice:

'1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

...

c) Los rendimientos del trabajo:

...

2º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

...'

Salvo que se den conjuntamente dos condiciones:

- El trabajo se preste íntegramente en el extranjero

- Los rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.

El cumplimiento conjunto de las dos condiciones antes citadas conllevaría que los rendimientos no fuesen considerados sujetos al IRNR, y en consecuencia, no tributarían por este impuesto. Por ello, debe probarse el cumplimiento de las mismas, con los medios de prueba que el interesado estime oportunos.

B) Si tiene certificado de ser residente a efectos de Convenio en el país de su estancia en el exterior, además de la normativa interna española (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes), habría que tener en consideración también el Convenio bilateral para evitar la doble imposición (CDI) suscrito con el país.

En este caso el contribuyente no ha aportado con la solicitud de rectificación, certificado de ser residente en otro país por lo que debemos aplicar lo dicho en el punto A) los ingresos obtenidos son rendimientos de trabajo y salvo que se den las dos circunstancias conjuntamente expuestas, circunstancia que el contribuyente no ha probado, ya que no aporta ninguna documentación que justifique que los rendimientos- obtenidos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero, tributa por el IRNR.

Cuarto.- El interesado en el ejercicio 2016, no fue residente en territorio español, por lo que no procedía la presentación de declaración de IRPF en ese ejercicio, acordándose su anulación en este acto, procediendo a la devolución 191,43 euros ingresados.

Las rentas percibidas del ICEX están sujetas a tributación en el IRNR.

Habiendo presentado en el escrito de rectificación el modelo 210, se procederá a su tramitación en el correspondiente Departamento de No Residentes, iniciando así un procedimiento por el Impuesto de la Renta de No Residente con el objeto de deducirse los pagos a cuenta de IRPF soportados.

Quinto.- Como consecuencia de lo expuesto, la Administración propone ESTIMAR EN PARTE la solicitud de rectificación renta 2016 presentada.'

En fecha 9 de abril de 2019, presenta escrito de alegaciones, en disconformidad con la propuesta de resolución emitida por esta Oficina Gestora basándose en:

- Entiende el recurrente que esta Oficina Gestora de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno no es competente para la resolución del procedimiento.

- Que los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente no pueden someterse a imposición en España.

El art. 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación.

El órgano competente para resolver la rectificación de una autoliquidación de IRPF, es la Oficina Gestora que corresponda al domicilio fiscal del contribuyente en el momento de presentación de la rectificación.

Según los datos existentes en esta Administración, el domicilio del contribuyente a 29 de noviembre de 2018 era en Madrid, CALLE000, NUM001, domicilio que pertenece a la Administración de Guzmán el Bueno.

Por otra parte, según la documentación aportada y los datos existentes en esta Administración, debemos concluir que el contribuyente, en el ejercicio 2016, no fue residente en territorio español, por lo que no procedía la presentación de declaración de IRPF en este ejercicio, acordándose su anulación en este acto.

Las rentas percibidas del ICEX están sujetas a tributación en el IRNR, debiendo presentar el contribuyente modelo 210 a efectos de solicitar la correspondiente devolución en su caso.

Habiendo presentado el modelo 210, se procederá a su tramitación en el correspondiente Departamento de No Residentes.

Según el escrito de alegaciones presentadas en fecha 9 de abril de 2019, en disconformidad con la propuesta de resolución emitida por esta Oficina Gestora y, previo examen de la documentación que ha sido presentada, se confirma la propuesta de resolución emitida.

TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente la presente solicitud.'

4.-Este acuerdo de la AEAT ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 31 de enero de 2020 (aquí recurrida), que en el fundamento jurídico séptimo argumenta esto:

'SÉPTIMO.- De todo lo anterior se infiere que, tal y como se alega, procede la devolución del importe retenido por el IRPF por la entidad pagadora, pero en cuanto al procedimiento para la solicitud de la correspondiente devolución, como ha indicado la DGT en la consulta vinculante V0775-13, de 12-03-2013:

'De acuerdo con el artículo 52 del TRLIRNR:

'Cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente.'

Es decir, el consultante se podrá deducir como pagos a cuenta del IRNR las

cantidades retenidas por IRPF. Si la autoliquidación resultara a devolver, el plazo de presentación de acuerdo con el artículo 5 de la OM EHA/3316/2010, sería a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención.'

En el caso concreto, en el acuerdo impugnado la Oficina Gestora indica lo siguiente:

'Por otra parte, según la documentación aportada y los datos existentes en esta Administración, debemos concluir que el contribuyente, en el ejercicio 2016, no fue residente en territorio español, por lo que no procedía la presentación de declaración de IRPF en este ejercicio, acordándose su anulación en este acto. Las rentas percibidas del ICEX están sujetas a tributación en el IRNR, debiendo presentar el contribuyente modelo 210 a efectos de solicitar la correspondiente devolución en su caso. Habiendo presentado el modelo 210, se procederá a su tramitación en el correspondiente Departamento de No Residentes.'

La AEAT no rechaza que la reclamante no sea residente en territorio español, pero considera que el procedimiento para solicitar la devolución de las retenciones soportadas, de acuerdo con el artículo 16 del Reglamento del Impuesto de la Renta de No Residentes (IRNR), aprobado por Real Decreto 1776/2004, es mediante la presentación, en plazo, de la declaración del IRNR, utilizando el modelo 210.

Pues bien, este Tribunal considera que es ajustado a Derecho el acuerdo de resolución impugnado cuando señala que dado que el reclamante no tiene la condición de residente fiscal en España, procederá a tramitarse la autoliquidación presentada por el Impuesto de No Residentes, modelo 210, en la que se han declarado los pagos a cuenta soportados por el IRPF; puesto que al no tener la condición de contribuyente por el IRPF, la devolución solicitada por la parte reclamante con la autoliquidación presentada por dicho impuesto es improcedente, no pudiendo, en consecuencia, solicitarse su rectificación de conformidad a lo dispuesto en el artículo 120.3 de la LGT .

De lo expuesto resulta que si la retención cuya devolución solicita la reclamante fue indebida, esto es, superior a la que resulta de la adecuada aplicación de ordenamiento jurídico vigente en el momento de realizar las retenciones, es correcto el cauce procedimental utilizado para canalizar su petición. Por el contrario, si la retención era ajustada al derecho aplicable, como sucede en el presente caso, pues en el momento de practicarse la misma, el reclamante no había permanecido fuera de España un período superior a 183 días en el ejercicio, la vía aplicada hubiera sido, como apreció la Administración, la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, al tratarse de una devolución de oficio.

En consecuencia, las pretensiones actoras deben ser desestimadas, pues no procede rectificar la autoliquidación del IRPF presentada, debiendo compensar en la declaración del IRNR, modelo 210, las cantidades que han sido retenidas por la entidad pagadora por el IRPF, en la que, tal y como se alega, no deben incluirse las rentas percibidas por la beca ICEX, pues las mismas están sujetas y exentas por dicho Impuesto.'

TERCERO.-El recurrente solicita en el suplico del escrito de demanda que se anule la resolución recurrida así como el acuerdo del que trae causa, acordando la rectificación de la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2016, y la devolución de la cantidad indebidamente ingresada de 3.954,73 euros, resultado de incrementar las retenciones en su día efectuadas, por importe de 11.284,71 euros, en la cantidad de 191,43 euros pagada a través del IRPF, y minorar la cantidad de 7.521,41 euros devuelta a través del modelo 210.

Alega el actor en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que en el ejercicio 2016 fue residente en el extranjero, concretamente en Tokio (Japón), donde residió desde el 7 de enero de 2016 hasta el 23 de diciembre de 2016 como consecuencia de una beca concedida por el ICEX, trabajando en la Oficina Económica y Comercial de España en la citada ciudad.

No obstante lo anterior, presentó la autoliquidación por el IRPF, ejercicio 2016, de la que resultó a ingresar la cantidad de 191,43 euros. La decisión de presentar la precitada autoliquidación la adoptó de conformidad con el criterio emanado de la propia Agencia Tributaria, a cuyo tenor su estancia en el extranjero debería considerarse una ausencia esporádica a los efectos del art. 9.1.a) de la Ley del IRPF y que, por lo tanto, debería considerarse residente en España.

En la referida autoliquidación se incluyeron como ingresos del trabajo personal la cantidad de 47.041,20 euros y como retenciones a cuenta la cantidad de 11.284,71 euros.

Pero en contra del criterio de la Agencia Tributaria, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ del Principado de Asturias con fecha 28 de noviembre de 2016 dictó 77 sentencias en las que considera que en supuestos como el aquí acaecido (trabajo efectivamente realizado en el extranjero por periodo superior a 183 días al año y acreditado por el certificado del pagador) el obligado tributario debía considerarse no residente en España.

Todas esas sentencias fueron recurridas en casación por el Abogado del Estado, habiendo dictado el Tribunal Supremo cinco sentencias el 28 de noviembre de 2017 desestimando los recursos interpuestos.

A la vista de lo anterior, con fecha 29 de noviembre de 2018 presentó escrito en el que solicitaba la rectificación de dicha autoliquidación y la devolución de 11.476,14 euros (11.284,71 euros en concepto de retenciones practicadas más 191,43 euros ingresada por la autoliquidación del IRPF).

Además, con carácter subsidiario presentó el modelo 210 con la finalidad de interrumpir la prescripción. Este modelo fue tramitado por la AEAT sin esperar a la resolución del procedimiento de rectificación relativo al IRPF que era la pretensión principal, y a resultas del mismo se devolvió la cantidad de 7.521,41 euros.

Señala que dicha autoliquidación es la única que puede impugnar conforme al art. 120.3 LGT al haber perjudicado sus intereses legítimos, por lo que estima que el acuerdo de la Agencia Tributaria incurre en incongruencia y carece de la mínima motivación exigible, de manera que procede la declaración de nulidad de pleno derecho.

El escrito iniciador del procedimiento es claro cuando solicita la rectificación de la autoliquidación y la devolución de las cantidades indebidamente retenidas a cuenta del IRPF más la cantidad pagada a través de la autoliquidación.

Resulta patente la incongruencia de la anulación de la autoliquidación acordada por la AEAT porque ninguna petición se había efectuado en tal sentido, aparte de que esa anulación está huérfana de motivación jurídica porque no hace referencia a norma alguna que permita tal declaración.

Ni en la regulación de la devolución de ingresos indebidos prevista en el art. 221.4 ni en el art. 120.3, ambos de la LGT, se prevé que esta devolución se pueda obtener a través de la presentación de un modelo (en este caso 210) correspondiente a otro impuesto (IRNR) que además en este caso se había presentado junto a la solicitud de rectificación.

Luego solo se puede obtener la devolución del ingreso indebido mediante la impugnación de la autoliquidación a través de la cual se produce.

Tampoco comparte que la devolución del importe retenido debe solicitarse a través del modelo 210 del IRNR. Esta decisión se basa en la consulta vinculante de la DGT V0775-13 que resuelve un supuesto distinto, que es el que se produce cuando dándose las mismas circunstancias el contribuyente no ha presentado todavía la declaración ni por un impuesto ni por el otro.

Por último, la parte actora invoca la infracción del principio de igualdad que ampara el art. 14 de la CE, pues cuando la Administración ejecutó las mencionadas sentencias efectuó las devoluciones a cuenta del IRNR y no del IRPF, aparte de que otras Administraciones tributarias han resuelto solicitudes similares a la aquí cuestionada y en ellas se estima la impugnación de la autoliquidación del IRPF devolviendo las cantidades indebidamente retenidas por el ICEX.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora con argumentos similares a los que figuran en la resolución recurrida.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el análisis de cuestión debatida debe efectuarse a partir de las normas que regulan la devolución de ingresos indebidos y la rectificación de las autoliquidaciones.

El art. 221 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos en estos términos:

'1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.'

Como se ha visto, el apartado 4 del art. 221 de la LGT se remite al art. 120.3 del mismo texto legal, que dispone:

'3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.'

Por otra parte, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su art. 126 establece lo siguiente:

'1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.

3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

4. Además de lo dispuesto en el artículo 88.2, en la solicitud de rectificación de una autoliquidación deberán constar:

a) Los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar.

b) En caso de que se solicite una devolución, deberá hacerse constar el medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, pudiendo optar entre los previstos en el artículo 132. Cuando el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago y esta no se pudiera realizar mediante transferencia a una entidad de crédito, se efectuará mediante cheque cruzado.

5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario.'

El mismo Real Decreto establece en su art. 128:

'1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

2. Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida.

3. De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación.

4. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada.'

SEXTO.-Sentado lo anterior, ante todo hay que tener en cuenta que cinco sentencias del Tribunal Supremo de fecha 28 de noviembre de 2017 (recursos de casación 807/2017, 809/2017, 812/2017, 813/2017 y 815/2017), así como otras posteriores, analizaron la situación de diversas personas beneficiarias de becas del Instituto Español de Comercio Exterior (ICEX) que habían desarrollado su labor fuera de España durante más de 183 días en un ejercicio fiscal, estableciendo el siguiente criterio interpretativo:

'1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.

2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.'

En aplicación de esta doctrrina, es evidente que el recurrente no tenía que tributar por el IRPF en el ejercicio que aquí nos ocupa (a pesar de lo cual presentó autoliquidación por dicho impuesto siguiendo el criterio que entonces mantenía la Agencia Tributaria), por lo que el debate se centra en decidir si para obtener la devolución del ingreso realizado por ese impuesto había que seguir el procedimiento previsto en el art. 120.3 de la LGT o si, por el contrario, tenía que presentar la oportuna declaración por el IRNR.

SÉPTIMO.-Así las cosas, la cuestión debatida se plantea en términos similares a los del recurso nº 385/2020, en el que se ha dictado sentencia en fecha 9 de marzo de 2022, de la que ha sido ponente el Sr. Gallego Laguna.

Por tanto, de acuerdo con los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica deben reiterarse ahora los argumentos expuestos en dicha sentencia, que en su fundamento jurídico quinto dice lo siguiente:

'(...) Pues bien, como se puede apreciar de los preceptos transcritos ni la Ley General Tributaria ni el RD 1065/2007 permiten que una de las formas de terminación del procedimiento de rectificación de la autoliquidación sea la anulación de la autoliquidación sin dictar una nueva liquidación por la Administración.

De acuerdo con los preceptos citados la Administración únicamente podía acceder a la rectificación y proceder a la devolución correspondiente o denegarla en resolución motivada.

Sin embargo, la Administración en el presente caso no hace ninguna de las dos posibilidades que marcan las normas citadas, sino que anula la autoliquidación sin proceder a la devolución del importe declarado en la autoliquidación, lo cual supone un exceso por parte de la Administración no amparado en ninguna norma. Efectivamente, como pone de manifiesto la recurrente, en ninguna de las resoluciones dictadas por la administración ni por el TEAR se indica qué norma consideran que ampara la anulación de la autoliquidación sin acordar la correspondiente devolución.

Lo expresado ya determina que procede la anulación de las resoluciones impugnadas.

Pero es que hay que puntualizar que la única vía que estaba al alcance del contribuyente para modificar su autoliquidación, es la presentación de la solicitud de la misma de conformidad con los preceptos citados de la Ley General Tributaria y de las normas que lo desarrollan, ya que no puede olvidarse que la contribuyente había presentado su autoliquidación como residente, por lo que la única vía para obtener su rectificación y devolución, pues de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo no podía considerarse residente, era la referida solicitud de rectificación de autoliquidación.

Hay que tener en cuenta que la presentación de la declaración del IRNR, utilizando el modelo 210, no supone la modificación de la declaración por el IRPF como residente, por lo que la vía adecuada era precisamente la de solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada como residente en el IRPF.

La vía de la presentación de la declaración del IRNR, utilizando el modelo 210, hubiera sido adecuada si la contribuyente no hubiera presentado la declaración autoliquidación por el IRPF como residente, pero lo que no tiene amparo normativo es que la Administración frente a la solicitud de rectificación anule la autoliquidación sin practicar la devolución correspondiente a las cantidades retenidas respecto de las que no procedía tributar por no tener la consideración de residente de conformidad con las sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, las de fecha 06/03/2018, Nº de Recursos: 933/2017 , 935/2017 , 931/2017 , 929/2017 , de fecha 01/03/2018, Nº de Recurso: 934/2017 , de fecha 08/02/2018 Nº de Recurso: 826/2017 , de fecha 18/01/2018 Nº de Recurso: 894/2017 , de fecha 28/11/2017 Nº de Recurso: 807/2017 , y las que en ellas se citan.

Consta en el expediente administrativo que el ICEX practicó una retención por importe de 6.930,00 € que figura en la declaración autoliquidación por el IRPF como residente presentada por la contribuyente, como puede apreciarse en el expediente administrativo.

Si bien debe precisarse que, como manifiesta tanto la recurrente como la Administración, se presentó simultáneamente junto a la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el IRPF como residente, también presentó la declaración del IRNR utilizando el modelo 210, no constando en el expediente administrativo que se hubiera resuelto la solicitud referida al citado modelo 210, por lo que debe precisarse que la presentación de ambos modos de solicitud de devolución de los importes retenidos no puede dar lugar a una duplicidad de devoluciones del mismo concepto e importe, pues supondría un enriquecimiento de la contribuyente, pero eso no determina que las resoluciones objeto del presente recurso no deban ser anuladas, por ser las mismas no conformes al Ordenamiento jurídico.

Debiendo añadirse que la incongruencia alegada no supone un supuesto determinante de nulidad de pleno derecho, pues se ha seguido el procedimiento legalmente establecido, pero con la irregularidad de acordar la nulidad de la autoliquidación.

Sobre la nulidad de pleno derecho pretendida por la recurrente, puede citarse, entre las más recientes la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2021, dictada en el recurso de casación número 5351/2019 , en la que indica que '10. En relación con dicha cuestión, resulta forzoso recordar aquí la consolidada jurisprudencia de esta Sala sobre el significado y alcance de ese motivo de nulidad, según el cual son nulos los actos tributarios 'Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados'.

Así, nuestra jurisprudencia ha distinguido distintos supuestos en relación con este motivo, que pueden sintetizarse así:

10.1. La expresión 'prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello' debe reservarse a supuestos en los que se aprecien vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico, debiendo ser la omisión clara, manifiesta y ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no pueda (ni deba) reputarse esencial.

10.2. La utilización de un procedimiento distinto del establecido expresamente en la Ley puede asimilarse a la ausencia absoluta de procedimiento; pero puede también no integrar el supuesto de nulidad cuando en el seno de ese procedimiento diferente se hayan seguido los trámites esenciales previstos en el regulado ad hoc, lo que excluiría, además, toda forma de indefensión.

10.3. Prescindir de un trámite esencial del procedimiento constituye, de suyo, una infracción que acarrea la nulidad radical, especialmente si ese trámite es el de audiencia, que es capital, fundamental para que el acto no produzca indefensión al interesado y éste pueda atacarlo desde el inicio mismo del procedimiento.'

En el presente caso no puede considerarse que se haya utilizado un procedimiento distinto al establecido por la Ley, pues como se ha indicado, se ha dictado el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación en el procedimiento correspondiente, aunque se haya efectuado un pronunciamiento de anulación de la autoliquidación no procedente al no acordar la rectificación y devolución del importe reclamado.

Tampoco puede considerarse que en el presente caso se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, pues se ha seguido el procedimiento de rectificación de autoliquidación establecido en la Ley General Tributaria.

Por último, hay que indicar que no todo defecto en la liquidación determina la nulidad de pleno derecho, sino sólo aquellos establecidos en el art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo, de tal manera que podría estarse ante casos de anulabilidad del art. 48 de la misma Ley , pero no de nulidad de pleno derecho.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación, declarando el derecho de la recurrente a la devolución de la cantidad de 6.689,57 € (resultado de minorar las retenciones en su día efectuadas por importe de 6.930,00 € en la cantidad de 240,43 € devuelta a través del IRPF) y desestimando la pretensión de la demanda de nulidad de pleno derecho.'

OCTAVO.-Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables al presente caso, ya que la Agencia Tributaria solo podía acceder a la rectificación y devolver la cantidad correspondiente o denegar la solicitud de rectificación. Sin embargo, en este caso anuló la autoliquidación sin devolver el importe reclamado por considerar que la devolución del importe satisfecho en concepto de IRPF debía solicitarse mediante la presentación del modelo 210, correspondiente al IRNR.

Así, la Administración tributaria no tiene en cuenta que cuando el ingreso indebido deriva de la presentación de una autoliquidación, la devolución tiene que solicitarse instando su rectificación, conforme determinan los arts. 221.4 y 120.3 de la Ley General Tributaria.

En este caso, la solicitud de devolución tenía su causa en la autoliquidación presentada con respecto al ejercicio 2016 del IRPF, de modo que el cauce adecuado para obtener tal devolución era instar la rectificación de esa autoliquidación, como hizo el hoy recurrente, y no supeditar esa devolución a la presentación del modelo 210 del IRNR.

Por tanto, sin necesidad de examinar los demás argumentos invocados en la demanda, debe anularse la resolución recurrida por no ser ajustada a Derecho, sin que proceda declarar la nulidad de pleno derecho que se postula en la página 8 de la demanda ya que, como se expresa en la aludida sentencia, no se ha seguido un procedimiento distinto al regulado en la Ley ni se ha prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido, puesto que el acuerdo aquí impugnado puso fin al procedimiento de rectificación instado por el obligado tributario. Además, la incongruencia y la falta de motivación invocadas en la demanda no constituyen supuestos de nulidad de pleno derecho del art. 47.1 de la Ley 39/2015.

En consecuencia, debe reconocerse el derecho del actor a la rectificación de la mencionada autoliquidación y a la devolución de 3.954,73 euros (resultado de incrementar las retenciones en su día efectuadas, por importe de 11.284,71 euros, en la cantidad de 191,43 euros pagada a través del IRPF y minorar la cantidad de 7.521,41 euros ya devuelta).

NOVENO.-Al estimarse parcialmente el recurso no procede imposición de costas, conforme a lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación deD. Hugocontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de enero de 2020, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que resolvió la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, anulando la resolución recurrida así como el acto administrativo del que trae causa, declarando el derecho del recurrente a la rectificación de la mencionada autoliquidación y a la devolución de 3.954,73 euros, desestimando la pretensión de nulidad de pleno derecho planteada en la demanda, sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0388-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0388-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.