Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO SALA TSJ 684/2020 - RECURSO ORDINARIO 207/2020
Partes: 'ANALIN, S.L.' c/ TEARC
En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.
S E N T E N C I A Nº 4151
Ilmos. Sres. Magistrados.
Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente
Dª. ISABEL HERNÁNDEZ PASCUAL
D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)
En la ciudad de Barcelona, a 25 de octubre de dos mil veintiuno.
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 207/2020, interpuesto por 'ANALIN, S.L.', representada por la Procuradora Dña. Neus Bascuñana Mas, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.
Antecedentes
PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 12 de diciembre de 2019, que acuerda 'estimar en parte la reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada, 'contra acuerdos de liquidación y sanción dictados por la inspectora coordinadora, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2013'. La cuantía, en la resolución recurrida, viene fijada, a efectos de aquella vía, en 500.000 euros (base imponible).
SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala sentencia por la que:
'se anule y se deje sin efecto la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 12 de diciembre de 2019, relativa al Acuerdo de Liquidación del Acta de Inspección relativa al Impuesto sobre Sociedades 2013'
TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.
CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido la misma efectivamente lugar.
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
Fundamentos
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 12 de diciembre de 2019, que acuerda 'estimar en parte la reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
'PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación F. Inter. F. Entra.
NUM000 21/12/2017 18/01/2018
NUM001 21/12/2017 18/01/2018
SEGUNDO.- El 23.5.17 la inspección extendió a ANALIN, SL el acta de disconformidad A02 núm. NUM002, referida al IS 13, dictando la inspectora
coordinadora acuerdo de liquidación el 22.11.17, sin cuota a ingresar.
Las actuaciones tuvieron carácter parcial, limitadas a la comprobación del deterioro y resultado por enajenación de instrumentos financieros.
Consta en lo actuado que ANALIN, cuya actividad estaba clasificada en los epígrafes IAE 861.1 (alquiler de viviendas) y 861.2 (alquiler de locales industriales) presentó autoliquidación del IS 13, consignando una base imponible negativa de 2.622.103,72 euros.
El capital social de ANALIN en el ejercicio estaba distribuido, al 50%, entre los socios ALDEBARAN HOLDING 2002 SL y LEO MINOR 2002 SL. Cada uno nombró un administrador solidario, siendo el de ALDEBARAN HOLDING Baltasar.
ANALIN contabilizó un importe de 3.055.150,14 euros en concepto de deterioros, empresas del grupo y asociadas a largo plazo por enajenaciones de instrumentos financieros.
Aportó a la inspección un escrito explicativo, en el que dicho importe se desglosaba así:
Pérdida SASTEO 2002, SL 502.203,57 euros
Dotación FUTURNAU, SL 2.552.946,57 euros
Otras 5,59 euros
Total 3.055.150,14 euros
Al respecto señaló la inspección que de las actuaciones se derivaba lo siguiente:
Dotación por el deterioro del crédito a FUTURNAU.
ANALIN y la promotora inmobiliaria FUTURNAU son sociedades vinculadas, al contar con órganos de decisión comunes.
La administradora única de FUTURNAU es la sociedad SASTEO 2002 SL (socio mayoritario) representada por Baltasar.
En 2009 ANALIN había concedido una línea de crédito a FUTURNAU que sufrió diversas novaciones, ampliándose en el contrato de novación de 5.2.11 hasta un importe total de 2.750.000 euros.
En ese mismo contrato las partes acordaron ampliar el plazo de vencimiento hasta el 5.2.12, y modificar el contenido respecto a la prórroga del contrato, que hasta ese momento era tácita y automática: llegada la fecha de vencimiento, las partes acuerdan expresamente que el contrato quedará resuelto de pleno derecho, sin posibilidad de renovación tácita, y sin necesidad de requerimiento previo alguno, por cualquiera de las partes.
El 21.12.12 se dictó auto de declaración de concurso voluntario de FUTURNAU. En síntesis, la situación de insolvencia vino provocada por la finalización de los períodos de carencia de los préstamos hipotecarios recibidos y el vencimiento de la línea de crédito concedida por ANALIN, así como por la dificultad de vender los inmuebles de la promotora por encima del precio de coste. La fase de liquidación se abrió mediante auto de fecha 18.6.13, que aprobó el plan de liquidación
La inspección consideró que para la deducción efectuada por ANALIN de la dotación derivada de la insolvencia de FUTURNAU se cumplían los requisitos establecidos en el artículo 12.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). En este sentido, consideró que la apertura de la fase de liquidación equivalía a la declaración judicial de la insolvencia a la que se refiere dicho artículo 12.2 TRLIS.
Pérdida SASTEO 2002, SL
Se hace constar que ALDEBARAN HOLDING SL es socio mayoritario de SASTEO, y además es socio al 50% y administrador de ANALIN.
El importe del préstamo concedido por ANALIN a FUTURNAU ascendía, a 1.1.10, a 1.351.107,81 euros.
En esa fecha ANALIN cede 500.000,00 euros de ese crédito a SASTEO.
El 18.3.10 SASTEO participa en una ampliación de capital de FUTURNAU por compensación de este crédito. Es decir, se aumenta el capital social de FUTURNAU en 500.000 euros, por compensación del crédito con SASTEO.
Destaca la inspección que aunque el crédito total contabilizado por ANALIN seguía siendo el mismo (el importe de la línea con FUTURNAU más los 500.000,00 euros con SASTEO), las deudas de FUTURNAU se habían reducido en 500.000,00 euros, a través de la sociedad SASTEO. El crédito de SASTEO frente a FUTURNAU se habría extinguido mediante compensación, a cambio de una participación en su capital social.
Todo ello bajo la representación de ALDEBRAN HOLDING SL. De hecho, tanto en el contrato de cesión de crédito (1.1.10) suscrito entre ANALIN y SASTEO, como en la escritura de ampliación de capital (18.3.10) de SASTEO en la que participa FUTURNAU, la única persona física representante de las tres sociedades es Andrés De Pedro, a la sazón administrador de ALDEBARAN HOLDING.
El 18.6.13, como viene dicho, se abrió mediante auto la fase de liquidación del concurso de acreedores de FUTURNAU.
Ese mismo día, como consecuencia del auto dictado, SASTEO presentó solicitud de concurso voluntario, en la que manifiesta que:
'La insolvencia que sobrevendrá a SASTEO 2002, SL es consecuencia directa de la declaración de concurso de la compañía FUTURNAU, SL (Concurso Voluntario nº 905/2012 seguido ante el Juzgado Mercantil nº 8). SASTEO 2002 SL, es avalista de algunos de los préstamos hipotecarios titularidad de Futurnau, y su ejecución resulta inminente, no pudiendo Sasteo hacer frente a los mismos.'
El 5.7.13 el juez dictó dictó auto de declaración de concurso voluntario de SASTEO y de conclusión del concurso por insuficiencia de masa activa. En unidad de acto acordó archivar el concurso, al apreciar que el patrimonio del mismo no sería suficiente, presumiblemente, para la satisfacción de los previsibles créditos contra la masa del procedimiento.
Por consiguiente, también en el caso del crédito de ANALIN con SASTEO la insolvencia judicialmente declarada se produce en 2013.
No obstante, la inspección considera que además de la acreditación del cumplimiento de los requisitos legales de la deducción del deterioro de los créditos otorgados a FUTURNAU y SASTEO, es necesario comprobar la veracidad y el origen de tales créditos, determinar cuáles son las verdaderas operaciones realizadas por el obligado y las que deben ser tenidas en cuenta para la aplicación de la normativa tributaria. Conforme al artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado.
Pues bien, teniendo en cuenta la vinculación de las tres partes carece de sentido la cesión del crédito por ANALIN a SASTEO. ANALIN cede a SASTEO un crédito frente a una sociedad de la que era de esperar que no fuera a cobrar nada, siendo sobradamente conocida su delicada situación financiera, como ha reconocido el obligado durante el procedimiento. ANALIN no recibe ningún tipo de contraprestación por la operación de cesión, ni mejora su situación de cobro.
Por otro lado, en la lista de acreedores que SASTEO acompaña a su solicitud de concurso, únicamente figuran personas vinculadas (el propio ANALIN, FUTURNAU, Baltasar y ALDEBARAN HOLDING). Todo lo anterior evidencia la instrumentalidad de SASTEO, puesto que los 500.000 euros contabilizados por ANALIN como crédito fueron destinados a incrementar los fondos propios de FUTURNAU. De haber acudido directamente ANALIN a dicha ampliación, FUTURNAU hubiera reducido igualmente su deuda, pero el obligado no hubiera podido contabilizar ni deducir el deterioro cuestionado, porque directamente el crédito se habría extinguido, pasando ANALIN a participar en el capital de FUTURNAU, siendo así que no son deducibles los deterioros de participaciones en fondos propios (artículo 14.1.j TRLIS).
Es evidente la distinta naturaleza de los créditos contabilizados por ANALIN, siendo cierto y probado el otorgado a FUTURNAU y, por tanto, correcta la deducción del deterioro contable, mientras que en el de SASTEO hay 500.000 euros de crédito contable cuya existencia evidencia la utilización de SASTEO para que ANALIN se pudiera beneficiar de la deducción del deterioro. De no haber mediado la cesión de crédito, ANALIN no lo podría haber aplicado.
En consecuencia, la regularización consiste en considerar que no son deducibles en el IS los 500.000 euros de la pérdida dotada en relación a SASTEO.
TERCERO.- A resultas del expediente incoado el inspector coordinador, el 22.11.17, resolvió imponer a ANALIN una sanción por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 195LGT, en la medida en que había acreditado indebidamente una base negativa a compensar.
Respecto de la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad se indica en el acuerdo, tras la correspondiente exposición teórica:
(...)
CUARTO.- Contra los referidos acuerdos, notificados el 22 y 23.11.17, interpuso la actora el 21.12.17 las presentes reclamaciones, que figuran acumuladas para su resolución conjunta.
QUINTO.- En trámite de alegaciones presentó escrito de esta naturaleza (25.7.18).
Sostiene que la inspección no admite la deducibilidad de la dotación por deterioro del crédito concedido a SASTEO, mientras que sí admite la de la dotación del deterioro del concedido a FUTURNAU, cuando en ambos casos han sido correctamente justificados documentalmente, perfectamente contabilizados, y las provisiones fueron realizadas en el momento que fiscalmente correspondía la deducción.
Con la cesión del crédito no se obtuvo mejor posición, ya que el préstamo con FUTURNAU, y en consecuencia la provisión, hubieran sido superiores en 500.000 euros, y deducible en su totalidad.
La inspección no pone ningún impedimento en la deducción de parte del crédito: 2.203,57 euros, pero sí de los 500.000 restantes derivados de la cesión de crédito, ello es así por la relación establecida entre dicha cesión con la posterior ampliación de capital en FUTURNAU.
Lo cierto es que no todos los socios de ANALIN tenían interés en la participación del capital de FUTURNAU. Sí acordaron el apoyo financiero hasta determinada fecha a esta sociedad, pero en ningún momento estaba en los planes de ANALIN entrar a formar parte del capital, pues no fue su objetivo estratégico el negocio de construcción de vivienda. Fue SASTEO la que suscribió las participaciones capitalizando el préstamo previamente cedido por ANALIN. No existía ninguna otra intención en esta operación.
FUTURNAU se encontraba en una situación financiera complicada. Por ese motivo en 2009, sus dos socios (SASTEO y MALU ACTIVIDADES) ya se vieron en la necesidad de ampliar el capital por importe de 9.670.000 euros, a partes iguales. No es de extrañar pues que fuera SASTEO, con el apoyo financiero de ANALIN, la que suscribiera la posterior ampliación de capital.
No es acertado decir que ANALIN participa en el capital de FUTURNAU porque no posee los derechos políticos ni económicos de la sociedad, ni se puede probar que actúe como socio de la misma. Además, el administrador concursal de SASTEO incluyó a ANALIN como acreedor de la entidad.
En el negado supuesto de que el crédito a SASTEO fuera verdaderamente una participación en el capital de FUTURNAU, la participación debería darse de baja en el activo de ANALIN SL por aplicación de la norma de valoración nº 9 'Instrumentos Financieros' del Plan General Contable.
Al producirse en 2013 la liquidación y extinción de la sociedad 'participada', por auto del juez de lo mercantil, sería preceptivo, de acuerdo con la normativa contable, la baja del activo y la contabilización como perdida del ejercicio del total de la inversión'.
Siendo obligatorio por normativa contable la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de la perdida de la 'participación', ésta sería plenamente deducible, pues la normativa en vigor en 2013 no indicaba ninguna corrección al respecto.
En resumen, el gasto correspondiente a dicho deterioro es deducible, puesto que, si el crédito de SASTEO se provisiona como dotación de créditos fallidos, tal como se ha contabilizado, cumple con los requisitos para su deducción de manera análoga a la admitida para el deterioro del crédito de FUTURNAU. Y si, como entiende la inspección, se considera una participación en el capital de FUTURNAU habría de reconocerse la pérdida del activo financiero al liquidarse la sociedad participada y admitir la deducción del gasto correspondiente.
En consecuencia, de ninguna manera procede la minoración de las bases imponibles negativas del IS 13 por el importe contabilizado como gasto en relación al crédito a SASTEO.
Habiéndose situado la controversia en la calificación de la operación de cesión del crédito, y en concreto en la verdadera naturaleza jurídica del mismo, según las intenciones que cree la Administración que tenían las partes, es evidente que, al margen de la total falta de motivación del acuerdo sancionador, no se ha probado ni la culpabilidad ni la antijuricidad de la conducta del obligado tributario.
La inspección, tras insertar en el acuerdo el texto estandarizado que se incluye en cualquier expediente sancionador, concluye sin más que concurren los elementos objetivos y subjetivos necesarios para calificar la conducta del obligado como constitutiva de infracción tributaria.'
El cuerpo de fundamentos de la misma resolución obedece a la siguiente literal dicción, en lo que aquí importa (atendida la estimación parcial de la reclamación económico-administrativa, con anulación de la sanción impuesta):
'(...) CUARTO.- Como ha quedado expuesto ANALIN declaró en el IS 13 unos 'deterioros, empresas del grupo y asociadas a largo plazo por enajenaciones de instrumentos financieros', que se correspondían con pérdidas derivadas de créditos concedidos a sus vinculadas FUTURNAU y SASTEO.
El artículo 12TRLIS (Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales) establece en su apartado 2 que:
'Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo, así como las normas relativas a la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras g) y h), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley.'
QUINTO.- Es de ver que en 2009 ANALIN concedió un préstamo, una línea de crédito, a FUTURNAU, con la que no se discute que estaba vinculada. Por ello, en principio y de acuerdo con el artículo 12.2TRLIS no serían deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de su posible insolvencia, salvo en el caso de que la insolvencia fuera judicialmente declarada.
Como señala la Dirección General de Tributos (DGT) en resolución de la consulta vinculante V2576-11 no encontramos en nuestro ordenamiento una definición precisa de lo que podríamos considerar insolvencia judicialmente declarada. Desde luego la mera declaración de concurso de una entidad vinculada no puede considerarse como insolvencia judicialmente declarada. Para la DGT, cuyo criterio compartimos, la declaración judicial más clara de insolvencia que exige el artículo 12TRLIS para las entidades vinculadas es el auto del juez por el que acuerda la apertura de la fase de liquidación, al que hacen referencia los artículos 142y 143 de la Ley 22/2003 Concursal , en la redacción dada por la Ley 38/2011.
En el presente caso, el 21.12.12 se dictó auto de declaración de concurso voluntario de FUTURNAU, y la fase de liquidación se abrió mediante auto de fecha 18.6.13, que aprobó el plan de liquidación.
Por eso, la inspección consideró que para la deducción efectuada por ANALIN de la dotación derivada de la insolvencia de FUTURNAU se cumplían los requisitos establecidos en el artículo 12.2TRLIS, toda vez que además de figurar correcta(...)mente contabilizada y documentada, la insolvencia fue declarada judicialmente en 2013.
SEXTO.- Consta en el expediente un contrato denominado de cesión de crédito, fechado el 1.1.10, y firmado por Baltasar, que actuaba simultáneamente en nombre de las sociedades ANALIN (cedente), SASTEO (cesionaria) y FUTURNAU (deudora). En él ANALIN, que manifiesta ser acreedora de FUTURNAU, cede parte de sus derechos sobre dicho crédito a SASTEO. El cedente transfiere al cesionario, que adquiere, parte del crédito, en particular el importe de 500.000 euros, y FUTURNAU reconoce adeudar dicha cantidad al cesionario.
El 18.3.10 SASTEO participa en una ampliación de capital de FUTURNAU por compensación de este crédito. Es decir, se aumenta el capital social de FUTURNAU en 500.000 euros, por compensación del crédito con SASTEO.
A través de este procedimiento ANALIN consigue reducir la deuda de su vinculada FUTURNAU, que convierte el préstamo recibido en fondos propios, y al tiempo ANALIN puede deducir en el IS 13 la pérdida que le genera la insolvencia de SASTEO, directamente dependiente de la de FUTURNAU. Si ANALIN hubiera acudido directamente a la ampliación de FUTURNAU, ésta hubiera reducido su deuda por la compensación del crédito, pero ANALIN no podría haber contabilizado ni deducido la pérdida por el deterioro. En efecto, el artículo 14.1.j) TRLIS establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: j) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.
SÉPTIMO.- A tenor del artículo 13LGT, las obligaciones tributarias deben exigirse con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Como ha señalado el Tribunal Supremo ( TS) en sentencia de 25.6.08, recurso 235/2004 , la calificación de los contratos ha de fundarse en el contenido obligacional convenido; esto es ( sentencias de 9.10.08, recurso 7979/2004 , y de 3.6.10, recurso 9013/2004 ) la verdadera intención de las partes es determinante de la correcta calificación de un contrato; o lo que es lo mismo, 'la correcta calificación de un contrato ha de hacerse, no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo'. Verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de 'los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato' ( TS sentencia de 21.10.10, recurso 7310/2005 ). En definitiva, la calificación consiste en caracterizar en términos jurídicos una situación fáctica para reconducirla a alguna de las categorías tipificadas en las normas tributarias; o sea, consiste en fijar los hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis abstracta prevista en la norma.
Este 'principio de calificación' impone que el aplicador de la ley haya de calificar en toda ocasión el acto o negocio, 'de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria' ( STS de 3.6.10, recurso 9013/2004 ).
El Tribunal Económico Administrativo Central ha señalado en diversas ocasiones (valga por todas la resolución de 1.11.11, RG 1567/2010) que el principio de calificación es una facultad que la ley atribuye a la Administración (le permite a efectos tributarios determinar la existencia del verdadero hecho imponible y su concreción, con independencia de la forma o denominación que las partes le hubieran dado) y no es invocable por los contribuyentes para cambiar la calificación dada por ellos mismos a sus propios contratos (no se configura como un principio cuya aplicación pueda ser directamente exigida por el obligado y que le permita alterar la calificación que en su día le dio a la operación realizada, con las consecuencias inherentes a efectos tributarios). A ello conduce el principio de buena fe e interdicción del abuso del derecho ( artículo 7 del Código Civil), que impide que la libertad de la que se dispone para configurar los contratos celebrados y las cláusulas en ellos incluidas sea usada, en perjuicio de terceros, mediante denominaciones falsas, oscuras o equívocas ( artículo 1288 del Código Civil).
OCTAVO.- Pretende la actora presentar como lógico e incluso necesario para el futuro de las partes el contrato de cesión de crédito de 1.1.10, por el que la cedente ANALIN, sin ninguna contraprestación, transfiere a SASTEO 500.000 euros del crédito que tenía contra FUTURNAU. Un contrato al que poco después (18.3.10) le sigue la ampliación de capital de FUTURNAU y la compensación del crédito. Es evidente, y así se reconoce expresamente, que en ese momento el obligado tributario era plenamente conocedor de la situación financiera de FUTURNAU, y de que su insolvencia conllevaría necesariamente la de SASTEO. Por tanto, la operación carecía de sentido económico y sólo se comprende si se le otorga una motivación puramente fiscal.
Como con la mejor de las lógicas señaló el TS en sentencia de 18.7.12 (Núm. Rec. 3779/2009 ): 'cuando una operación es intrínsecamente asombrosa es la parte que realiza la operación la que debe justificar su razonabilidad pese a la apariencia que de ella se infiere...' Así las cosas, la contrastada falta de necesidad del contrato de cesión, los evidentes conflictos de intereses (la misma persona física, Baltasar, firma el contrato en nombre de las tres personas jurídicas implicadas) y, en fin, la ausencia de lógica económica y jurídica de los hechos conducen a entender que la verdadera voluntad de los contratantes no era una cesión de crédito, sino simplemente conseguir la deducción de un deterioro que de otra manera no habría sido posible.
Es una falta de justificación y de razonabilidad que choca frontalmente con la idea en su día expuesta por el TS respecto a que 'la vida económica y las decisiones que en ese ámbito de la actividad humana se adoptan necesitan ser creíbles' ( STS de 18.3.08 ) y, desde luego, en el presente caso, no lo son.
Por todo lo expuesto, consideramos ajustado a derecho el rechazo de la deducción del deterioro por la pérdida de SASTEO.
(...)
DÉCIMO PRIMERO.- En consecuencia procede:
Desestimar la reclamación número NUM000 confirmando el acuerdo impugnado
Estimar la reclamación número NUM001 anulando el acuerdo sancionador'
SEGUNDO.La actora sustenta su impugnación en los siguientes motivos:
-en virtud del contrato de cesión de crédito la recurrente tenía dos deudores, 'Futurnau' y 'Sasteo', por lo que las cantidades que le adeudaban las sociedades vinculadas eran las mismas;
-la ampliación de capital a que acudió 'Sasteo', por compensación del crédito cedido, intentaba reducir las cantidades adeudadas por 'Futurnau';
-si la cesión de crédito no se hubiera llevado a cabo, el importe prestado a 'Futurnau' hubiera sido íntegramente deducible;
-'la cesión del crédito a Sasteo provoca la capitalización del mismo en la entidad Futurnau con la intención de minimizar el importante coste financiero que los créditos concedidos provocaban en esta compañía';
-la contribuyente prestó en definitiva a dos sociedades, capitalizando la segunda el crédito cedido;
-se cumplían las condiciones de deducibilidad del art. 12TRLIS para los dos préstamos;
-la cesión de crédito obedecía a que los restantes socios de 'Analin' (sólo se conoce uno, en verdad, y no mayoritario) no querían invertir en el capital de 'Futurnau', sino mantener y recuperar la línea de crédito iniciada en 2009;
-'Sasteo' ya había acudido en el pasado a otra ampliación de capital de 'Futurnau';
-de acuerdo con la normativa contable (norma de valoración nº 9 del PGC) la supuesta participación (que se niega en cuanto tal) en el capital de 'Futurnau' habría de ser dada de baja en activo y contabilizada como pérdida, por lo que de ninguna manera procede la minoración de bases imponibles negativas;
-la norma del art. 13LGT intenta evitar la elusión de tributos, lo que aquí carece de justificación, ya que, a falta de cesión de crédito, todo él hubiera sido deducible, y de haber capitalizado el crédito la propia actora, el importe capitalizado se hubiera considerado pérdida deducible por liquidación de 'Futurnau';
-es perfectamente justificable desde un punto de vista empresarial el intento de capitalizar créditos en lo posible para evitar la insolvencia de 'Futurnau', al margen de que no pudiera evitarse el concurso de ambas sociedades;
-se ha omitido una motivación suficiente a la aplicación del art. 13LGT, probada la realidad de los préstamos realizados, la declaración de insolvencia de ambas entidades, y la procedencia de las dotaciones efectuadas.
TERCERO.En los estrictos términos en que la controversia aparece aquí planteada, merced a los motivos de que la actora se vale en demanda (singularmente, se cuestiona el ejercicio de la potestad administrativa de calificación no en sí, o en cuanto debió la recurrida acudir a expediente distinto para apreciar el negocio verdaderamente celebrado, sino en cuanto a la lógica y acierto mismo de las consideraciones y argumentos en que se basa la regularización practicada), y como se ha visto, la razón de la regularización practicada viene condensada en los siguientes términos en el acuerdo de liquidación provisional (folios 28 y 29), que, contrariamente a lo defendido en demanda, sí se halla motivado (aun cuando se discrepe de la motivación ofrecida) al respecto:
'Por una parte, la sociedad FUTURNAU SL, tal como consta en los Antecedentes de Hecho, realiza diversas operaciones debido a la necesidad de financiación para el desarrollo de su actividad, financiación que no pudo obtener de entidades financieras puesto que estas 'eran reticentes a la refinanciación de la deuda'.
Así pues, tal y como consta en el índice único notarial de FUTURNAU SL, en el período en el que está en vigor la línea de crédito, se producen varias ampliaciones de capital efectuadas por sociedades vinculadas:
- El día 09/07/2009 se formaliza escritura pública de ampliación de capital de FUTURNAU SL por 9.670.000,00 euros en la que participan MALU ACTIVIDADES SL y SASTEO 2002 SL.
- El día 18/03/2010 se formaliza escritura pública de ampliación de capital de FUTURNAU SL por 500.000,00 euros en la que participa SASTEO 2002 SL.
Centrándonos en las sociedades relacionadas con el alcance de las actuaciones inspectoras, se observa que tanto mediante la inyección de liquidez realizada por ANALIN SL como mediante la ampliación de los fondos propios realizada por SASTEO 2002 SL se intenta mejorar la complicada situación económica financiera de la sociedad FUTURNAU SL, tal y como se describe en los auto judiciales de esta última corroborado por los documentos, informaciones y manifestaciones realizadas por ANALIN SL en el transcurso de las actuaciones inspectoras.
Por otra parte, recordemos, que ANALIN SL y SASTEO 2002 SL (y a través de esta última también FUTURNAU SL) son sociedades participadas y representadas por ALDEBARAN HOLDING 2002, SL. De hecho, tanto en el contrato de cesión de crédito de fecha 01/01/2010 entre ANALIN SL y SASTEO 2002 SL, como en la escritura de ampliación de capital de fecha 18/03/2010 entre SASTEO 2002 SL y FUTURNAU SL, la única persona física representante de las tres sociedades es Baltasar en calidad de administrador de ALDEBARAN HOLDING 2002, SL.
Así, ANALIN SL tenía un crédito con FUTURNAU SL que el día 01/01/2010 es de 1.351.107,81 euros. En esa fecha cede 500.000,00 euros de este crédito a SASTEO 2002 SL. El día 18/03/2010 SASTEO 2002 SL participa en una ampliación de capital de FUTURNAU SL por compensación de este crédito. De este modo, aunque el crédito total contabilizado por ANALIN SL sigue siendo el mismo (el importe de la línea con FUTURNAU SL más los 500.000,00 euros con SASTEO 2002 SL), las deudas de FUTURNAU SL se han reducido en 500.000,00 euros, a través de la sociedad SASTEO 2002 SL; todo ello bajo la representación de ALDEBRAN HOLDING SL.
Así, de acuerdo con la secuencia de hechos anterior, el crédito de SASTEO SL frente a FUTURNAU SL se habría extinguido mediante la compensación en fecha 18/03/2010 a cambio de una participación en su capital social. ElCódigo Civil contempla la compensación como una de las causas de extinción de las obligaciones en el artículo 1156 .
Ahora bien, la verdadera naturaleza que yace tras la operación de cesión del crédito por parte de ANALIN SL a SASTEO SL carece de sentido, teniendo en cuenta la vinculación de las tres partes. ANALIN SL cedería a SASTEO SL un crédito frente a una sociedad de la que era de esperar que no fuera a cobrar nada, siendo sobradamente conocida su delicada situación financiera, como así expresamente lo ha reconocido el obligado tributario durante el procedimiento. Curiosa es también la simultaneidad en el tiempo entre la cesión del crédito a SASTEO SL y la ampliación de capital por parte de FUTURNAU SL, así como la declaración de concurso de SASTEO SL que no es más que consecuencia de la declaración de concurso de FUTURNAU SL. Asimismo, ANALIN SL no recibe ningún tipo de contraprestación por la operación de cesión, ni mejora su situación de cobro.
Por otro lado, como se reflejó en los hechos, en la lista de acreedores de SASTEO SL que acompaña a su solicitud de concurso, únicamente figuran personas vinculadas con la misma (el propio ANALIN SL, FUTURNAU SL, Baltasar y ALDEBARAN HOLDING SL).
Todo lo anterior evidencia la instrumentalidad de SASTEO SL, puesto que los 500.000,00 euros contabilizados por ANALIN SL como crédito en la cuenta 2423000 fueron destinados a incrementar los fondos propios de FUTURNAU SL. De haber acudido directamente ANALIN SL a dicha ampliación, FUTURNAU SL hubiera reducido igualmente su deuda, si bien el obligado tributario no se hubiera podido contabilizar ni deducir el deterioro cuestionado. Y ello porque directamente el crédito se habría extinguido, pasando ANALIN SL a participar en el capital de FUTURNAU SL y no siendo deducibles los deterioros de participaciones en fondos propios conforme a lo dispuesto en el TRLIS.'
La propia resolución del TEAR estima correctamente calificada la operación de cesión de crédito de la recurrente a 'Sasteo 2002, S.L.' como verdadera suscripción, mediante compensación de aquél, de la pretendida cedente de ampliación de capital de 'Futurnau, S.L.', que no se presenta como tal por puros y exclusivos fines fiscales, al no permitir ésta la deducción por deterioro que sí permitía una operación de crédito.
No sin dejar de llamar la atención que pretenda presentarse el negocio de cesión de crédito celebrado en fecha 1 de enero de 2010 como generador de una posición deudora, en el importe del crédito cedido, de la cesionaria frente a la cedente, visto el mismo contenido de los pactos alcanzados en el documento de cesión, y desconocida contraprestación alguna a la cesión de crédito (pues no consta en autos, ni resulta de los términos del contrato de cesión formalizado, aquélla, y sí en cambio el propósito con el que se instrumenta la cesión litigiosa, que se revela ya en el mismo negocio de cesión, a saber, acudir a una ampliación, por compensación del crédito, capitalizándolo, del capital social de la única deudora, 'Futurnau, S.L.'), frente al evidente y exclusivo fin de ahorro fiscal (orillar las resultas de la no deducibilidad de los deterioros por participaciones en fondos propios de entidades) no aparece ningún otro, contrariamente a lo defendido por la actora en demanda, que despliega las mismas y exactas alegaciones en sede inspectora, en vía económico-administrativa, y en esta sede jurisdiccional. Singularmente, la actora no alude más que a una decisión empresarial, la suya, de no entrar en el capital de 'Futurnau, S.L.', donde, de entrada (visto que parece querer aludirse a una distinta voluntad empresarial fruto de distintas composiciones de capital entre las sociedades involucradas en el asunto), la confusión de intereses, composición de capital parcialmente coincidente, y administración y representación comunes se revelan evidentes, hasta el punto de representar una misma y única persona física a la totalidad de sociedades intervinientes en los negocios jurídicos de cesión de crédito (del que participa incluso la deudora del crédito cedido), y de ampliación de capital contra compensación de aquél, que se suceden en un lapso de escasas semanas.
Sin necesidad de violentar el libre juego de las decisiones empresariales, mas sin desconocerse tampoco la potestad administrativa de calificación (que no se cuestiona en cuanto tal, ni se denuncia ejercida aquí con exceso, insistimos, sino, únicamente, de forma equivocada o errónea) de negocios, actos y hechos con trascendencia tributaria, no aparece diáfana, por más que se empleen esfuerzos en ello (y a fe que esta Sala lo ha hecho), finalidad discernible alguna (ajena a la puramente fiscal) en el negocio jurídico de cesión (aquí radicalmente abstracto, hasta el punto de no conocérsele contraprestación de ningún tipo) del crédito por importe de medio millón de euros (que, en efecto, no era susceptible de mejorar la expectativas de cobro de deuda de la recurrente, visto que 'Sasteo', en tanto que avalista de posiciones deudoras de 'Futurnau', se vio inmediatamente arrastrada a la insolvencia a la liquidación de esta última), y sí inscribirse el mismo en una secuencia sin solución de continuidad de inyección de liquidez a 'Futurnau, S.L.' (de repercusión no menor a la entrada en el capital para la actora, por su importe, y la reconocida y previsible a su fecha insolvencia de aquélla), y de necesaria ampliación del capital de la misma sociedad, para la que no se encuentra otra explicación, reiteramos, que la fiscal a que aluden tanto la Inspección como el TEAR.
Siendo así que la no deducibilidad de deterioros por participación en fondos propios de entidades no aparece cabalmente refutada por una recurrente que la pretende viable (para tratar de desmentir el exclusivo fin fiscal de la operación), desconociendo el tenor legal (sobre cuyas eventuales distintas dicciones a lo largo del tiempo y su eventual influencia en el supuesto de autos ninguna reflexión se hace en demanda), y acudiendo a la sola remisión a pautas valorativas del Plan General Contable.
Procede, por lo anterior, la desestimación del recurso contencioso administrativo ventilado.
CUARTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas, vistos los términos de la controversia.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:
Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de 'ANALIN S.L.' contra resolución del TEAR, de fecha 12 de diciembre de 2019.
Segundo. No hacer especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.
Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1LJCA.
Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.
