Encabezamiento
T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD
CACERES
SENTENCIA: 00042/2021
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey ha dictado la siguiente:
SENTENCIA Nº 42/2021
PRESIDENTE:
DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS
MAGISTRADOS
Dª ELENA MENDEZ CANSECO
DON MERCENARIO VILLALBA LAVA
DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU
DON CASIANO ROJAS POZO
DOÑA CARMEN BRAVO DIAZ
En Cáceres a nueve de febrero de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 439de 2020promovido por el Procurador D. Juan Carlos Almeida Lorences, en nombre y representación de ILUNION LAVANDERIA FRANCO, S.A.,siendo demandada LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO,representado por el Abogado del Estado, sobre: Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 29 de julio de 2020, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 06/2122/2018 y 06/2848/2018, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014.
C U A N T I A: 47.740,18€.
Antecedentes
PRIMERO.- Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.
SEGUNDO.- Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada ; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.
TERCERO.- Habiéndose solicitado únicamente por la parte actora prueba documental obrante en autos y no considerando la Sala necesario el trámite de conclusiones, se señaló seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.
CUARTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales;
Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS,que expresa el parecer de la Sala, una vez que la misma ha deliberado sobre lo solicitado.
Fundamentos
PRIMERO.-La entidad mercantil demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 29 de julio de 2020, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 06/2122/2018 y 06/2848/2018, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014. La parte actora solicita la declaración de nulidad del acto administrativo impugnado. La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.
SEGUNDO.-El primer motivo de impugnación que expone la parte actora versa sobre la vulneración del plazo de dieciocho meses previsto en el artículo 150.1.a) LGT.
La parte demandante desarrolla dicho motivo de impugnación, pero de lo expuesto y con base en los hechos acreditados en el procedimiento de inspección, resulta que la Agencia Tributaria ha cumplido precisamente con las disposiciones legales previstas en el artículo 150 LGT.
No se discute por la Administración que se ha incumplido el plazo de dieciocho meses previsto en el artículo 150.1.a) LGT. Esta circunstancia está reflejada en el Acuerdo de liquidación y en la Resolución del TEAR de Extremadura que precisa que el plazo concluía el día 13-2-2018, sin que esa fecha el procedimiento de inspección estuviera terminado.
Una vez precisado lo anterior, lo que hace la Administración y el TEAR de Extremadura es aplicar los efectos previstos para dicho incumplimiento, los cuales están regulados en el artículo 150.6 LGT que dispone lo siguiente:
'El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.
La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.
c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento'.
La Administración ha aplicado lo dispuesto en el apartado a) del precepto mencionado, pues el transcurso del plazo máximo de duración del procedimiento no produce la caducidad del procedimiento y no sirve para interrumpir la prescripción.
Ahora bien, ello no impide, como el propio precepto dispone, que la Administración interrumpa el plazo de prescripción por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo de dieciocho meses, siempre que se dicte una actuación expresa antes del transcurso de plazo de prescripción y que el obligado tributario sea informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
Dicha norma se ha cumplido en este caso debido a que se dictó la Diligencia de fecha 7-5-2018, dictada antes del día 25-7-2018 en que se hubiera producido la prescripción del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013. La Diligencia de fecha 7-5-2018 expresamente recoge que ha transcurrido el plazo de dieciocho meses, que lo hasta entonces realizado no ha servido para interrumpir la prescripción y que el procedimiento de inspección debe continuar para los ejercicios 2013 y 2014 del Impuesto sobre Sociedades al no estar prescritos en dicha fecha, produciéndose la prescripción de los restantes conceptos y períodos a los que se extendía inicialmente el procedimiento de inspección.
En consecuencia, se aprecia que la Administración cumple con lo dispuesto en el artículo 150.6.a) LGT, situación fáctica y jurídica expuesta en la actuación administrativa impugnada y que la parte actora no desvirtúa, de modo que el motivo de impugnación no puede prosperar.
TERCERO.-Lo acordado por la Administración en la Diligencia de ordenación de fecha 7-5-2018, debidamente detallado en el Acuerdo de liquidación de fecha 7-9-2018, notificado ese mismo día, que puso fin al procedimiento y en la Resolución del TEAR de Extremadura no solo cumple con lo previsto en el artículo 150 LGT sino que también es conforme con la interpretación que dicho precepto ha hecho el TS.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10-7-2019, Roj: STS 2494/2019, ECLI:ES:TS:2019:2494 , Nº de Recurso: 2220/2017, Nº de Resolución: 1042/2019, nos permite conocer la doctrina sobre la cuestión planteada por la parte actora. La STS mencionada recoge lo siguiente:
'SEGUNDO.- El artículo 150.2.a), párrafo segundo, de la vigente Ley General Tributaria dispone, en efecto, que la reanudación de las actuaciones, con conocimiento formal del interesado, después de expirado el plazo a que se refiere el apartado 1 (doce o veinticuatro meses) interrumpe la prescripción.
Ahora bien, esta previsión legislativa debe entenderse en sus estrictos términos; no se trata de que una mera actuación ulterior sin más 'reviva' un procedimiento ya fenecido, como sin duda es el del caso enjuiciado, según admite la propia Administración recurrente [las actuaciones tenían que durar doce meses como máximo, pues el acuerdo de ampliación se adoptó fuera de plazo, y, sin embargo, se extendieron más allá, notificándose la liquidación cuando ya habían transcurrido más de cuatro años desde el día final para la presentación de la autoliquidación del último periodo comprobado -2005-], sino de una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido. Por ello el precepto matiza en su segunda parte que 'el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'. No se trata, por tanto, de cualquier diligencia, sino de una reanudación formal de las actuaciones inspectoras.
Así lo hemos afirmado en la sentencia de 18 de diciembre de 2013 (casación 4532/2011 , FJ 4º;): la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tiene la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal. Ha de mediar una actuación formal de la Inspección de los Tributos poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones. En el mismo sentido, pueden consultarse las sentencias de 6 de marzo de 2014 (casación 6287/2011, FJ 4 º;), 13 de junio de 2014 (casación 848/2012, FJ 4 º;), 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5 º;) y 23 de mayo de 2016 (casación 789/2014 FJ 3º;)'
Más recientemente, dijimos en nuestra sentencia 521/2018, de 23 de marzo, recurso 176/2017 :
'En efecto, si la exigencia contenida en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria , en la redacción aquí aplicable ratione temporis, no puede en modo alguno entenderse cumplida mediante una 'mera actuación sin más', sino que requiere una 'decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no se realizó en el tiempo legalmente requerido', es evidente que la diligencia del actuario tenida en cuenta por la Sala de instancia no reúne tal condición.
Según consta en autos, la diligencia de 5 de septiembre de 2012 -por más que refleje en su parte inicial que el procedimiento se refiere a IVA e IS de los ejercicios 2007 y 2010 y retenciones a cuenta- se limita a constatar la aportación de determinada documentación que fue requerida al contribuyente en dos diligencias anteriores (de 8 de junio y 5 de julio de ese mismo año) y a recoger la autorización del interesado para entrar en su domicilio fiscal.
A nuestro juicio, esa actuación no da cumplimiento suficiente a la exigencia contenida en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria , no ya porque no manifieste expresamente que 'reanuda las actuaciones' sino, fundamentalmente, porque se limita a continuar con el procedimiento y no contiene la precisa información que aquel precepto establece; dicho de otro modo, no informa al contribuyente sobre los 'conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse', exigencia que -desde luego- no se llena de manera satisfactoria con la pura referencia general, en el encabezamiento de la diligencia, a los ejercicios y a los tributos objeto de comprobación e inspección, expresión mucho más genérica que la relativa a los 'conceptos' reseñados en la norma.
En consecuencia, debemos responder a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en el sentido que se desprende de nuestra jurisprudencia, de suerte que, una vez excedido el plazo del procedimiento inspector, no 'cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente' interrumpe la prescripción, sino solo aquéllas que pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación.
En la medida en que la diligencia de 5 de septiembre de 2012 no cumple con la repetida exigencia y carece, por tanto, de efectos interruptivos de la prescripción, ha de prosperar el recurso de casación y la pretensión deducida por la parte demandante en la instancia pues, teniendo en cuenta la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA, períodos de mayo a diciembre de 2008 y de enero a mayo de 2009, lo que determina, además, la nulidad de las sanciones correspondientes a tales períodos por falta de tipicidad de las infracciones que se habrían cometido'.
En esa ocasión la cuestión casacional consistió en determinar, en interpretación del artículo 150.2 LGT , en su redacción vigente hasta la Ley 34/2015, si, una vez excedido el plazo máximo previsto legalmente para el desarrollo de las actuaciones inspectoras y, por ello, desprovisto el acto de inicio de las mismas de carácter interruptor de la prescripción, para que su continuación tras la finalización de aquel plazo máximo produzca ese efecto interruptor, se requiere un acto formal de reanudación o basta cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente, debidamente notificada.
Por seguridad jurídica hemos de transitar por una senda similar a la trazada en esa sentencia y sus fundamentos, doctrina que nos sirve para contestar a la cuestión casacional y, asimismo, para resolver las pretensiones deducidas en el proceso.
TERCERO.- Contenido interpretativo de esta sentencia
Teniendo en cuenta que la cuestión casacional consiste en 'Determinar, en interpretación del artículo 150.2.a ), segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en su redacción originaria, si puede atribuirse al acto de ampliación de las actuaciones inspectoras, que devino ineficaz para el fin que perseguía por haber sido adoptado o notificado una vez expirado el plazo inicial de las mismas, capacidad para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación', debemos responder a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en el sentido que se desprende de nuestra jurisprudencia, de suerte que el acto de ampliación de las actuaciones inspectoras, que devino ineficaz para el fin que perseguía por haber sido adoptado o notificado una vez expirado el plazo inicial de las mismas, no tiene capacidad para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero sí la tiene cuando, tras declararse expresamente la caducidad del procedimiento, dicho acuerdo ponga de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informe al obligado tributario, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación'.
La actuación administrativa es conforme con esta doctrina jurisprudencial.
CUARTO.-La siguiente cuestión versa sobre la valoración que ha tomado en consideración la AEAT que ha sido la practicada dentro del procedimiento de tasación pericial contradictoria tramitado por la Junta de Extremadura en relación al ITPAJD.
El Acuerdo de liquidación cita la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30-11-2009 sobre la aplicación del principio de unicidad en materia tributaria. Ahora bien, la fundamentación fáctica y jurídica sobre la valoración no se basa exclusivamente en la sentencia del Alto Tribunal sino que es bastante más amplia y detallada. Nos remitimos al contenido del Acuerdo de liquidación que dedica el largo fundamento de derecho cuarto (páginas 16 a 22 del Acuerdo de liquidación) a la valoración de los bienes inmuebles donde podemos comprobar que la sentencia del Tribunal Supremo, a la que se refiere la parte actora, no es la única sino que se citan otras y que también existe una detallada motivación con cita de las normas legales aplicables, los métodos previstos para la determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas y el examen de los dictámenes periciales en los que se ha basado la Agencia Tributaria para determinar el valor de los bienes inmuebles. Ante ello, no puede alegarse falta de motivación del Acuerdo de liquidación que contiene una amplia, detallada y precisa motivación.
QUINTO.-Lo decisivo en este caso es que la Agencia Estatal de Administración Tributaria se apoya en los dictámenes periciales practicados por los terceros peritos realizados dentro de los procedimientos de tasación pericial contradictoria tramitados por el ITPAJD por la Junta de Extremadura.
Los dos informes son emitidos por terceros peritos dentro de los procedimientos de tasación pericial contradictoria, están motivados, se justifican en la toma en consideración de diversos testigos sobre bienes inmuebles similares y mientras no sean desvirtuados la Administración puede apoyarse en los mismos.
La parte actora alega que los peritos llegan a valoraciones distintas para el mismo tipo de finca. La experiencia nos pone de manifiesto que no siempre los peritos al realizar una valoración sea en materia expropiatoria o tributaria llegan a conclusiones idénticas, pues siempre influyen parámetros, criterios o factores de valoración que conducen a conclusiones distintas. En este caso, no se aprecia que alguna de las valoraciones llegue a conclusiones arbitrarias o desproporcionadas, por lo que no necesariamente tienen los peritos que alcanzar el mismo valor para fincas similares pero no idénticas. Precisamente, se han realizado valoraciones individualizadas de cada finca, por lo que a su valor tendremos que estar, sirviendo las valoraciones efectuadas a efectos del ITPAJD a efectos del Impuesto sobre Sociedades al ser uno de los métodos de comprobación de valor legalmente previsto en el artículo 16.4.1º.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, denominado método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables.
Todo ello, con la finalidad de que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valoren por su valor normal de mercado, entendiéndose por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, conforme al artículo 16.1.1º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La conclusión de todo lo anterior es que existen dos pruebas periciales realizadas por dos peritos terceros que no tiene vinculación con las partes y que dichas pruebas periciales en atención a su motivación, individualización y análisis de las características de los inmuebles prevalecen mientras no sean desvirtuadas.
SEXTO.-Sobre las valoraciones realizadas en distintos tributos, podemos recordar lo expuesto en la sentencia del TSJ de Extremadura de fecha 20-1-2015, Roj: STSJ EXT 16/2015, ECLI:ES:TSJEXT:2015:16 , Nº de Recurso: 8/2014, Nº de Resolución: 21/2015, con cita de otras sentencias, en la que recogíamos lo siguiente:
'QUINTO.- Este Tribunal de Justicia considera que la circunstancia de que ambas valoraciones vayan referidas a distintos tributos y hayan sido efectuadas por Administraciones Tributarias también distintas no permite, por sí sola, rechazar la valoración realizada por la AEAT dada la proximidad de las dos valoraciones, la identidad del objeto de comprobación y la motivación individualizada que contienen los informes de valoración realizados por la Jefe del Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación Especial de Extremadura, Agencia Estatal de Administración Tributaria. En este caso, la comprobación de valor realizada por la AEAT es posterior al procedimiento de comprobación de valores, pero ello no impide que pueda surtir efectos dentro del presente juicio contencioso-administrativo, donde estamos examinando la adecuación de la base imponible del tributo al valor real de los inmuebles. No podemos desconocer la valoración realizada en el Impuesto sobre Sociedades a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No existe obstáculo para que la valoración pericial individualizada realizada por la Agencia Tributaria dentro de un procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades transcienda a efectos del ITPAJD en un proceso judicial donde se está analizando la corrección del valor fijado por la Comunidad Autónoma de Extremadura. Tengamos en cuenta que en el Impuesto sobre Sociedades, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valoran por su valor normal de mercado y se entiende por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Por su parte, la base imponible del ITP es el valor real del bien transmitido. Por ello, como señala la sentencia del TS de fecha 18-6-2012 (recurso 224/2009 , EDJ 2012/123984) 'no hay una definición más acertada de lo que debe entenderse, a tal efecto, como valor real de dichos inmuebles que la de precio que sería acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes'. Esta sentencia analiza la aplicación de los principios de unidad y estanqueidad dentro del sistema tributario. Así lo hace también la sentencia del Alto Tribunal de fecha 9-12-2013 (recurso número 5712/2011 , EDJ 2013/257881), que declara lo siguiente a partir del fundamento jurídico quinto: 'Sentado lo anterior, en el presente caso, debe respaldarse la ponderación del litigio que realiza la Sala de instancia, en supuestos como el que nos ocupa. En efecto, en supuestos como el que nos ocupa, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, procede aplicar el principio de unidad o unicidad administrativa, pues no cabe duda que el Impuesto sobre Sociedades establece que «(l)a Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas» ( art. 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ), al igual que las previsiones del ITP y AJD, modalidad Actos jurídicos documentados, cuyo art. 46.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre establece que «(l)a Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado», lo que implica la formación de la base imponible de ambos tributos por un valor equivalente: el valor real o de mercado del bien transmitido. Parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas. Así pues, y en lo que toca al presente litigio, debe admitirse que la valoración practicada por la Administración Tributaria de una Comunidad Autónoma, la de Andalucía, en un Impuesto del Estado (el ITP y AJD), cuya gestión se le ha cedido, pueda trascender y vincular a efectos de un Impuesto estatal (el Impuesto sobre Sociedades), gestionado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, dado que la Comunidad Autónoma actúa como delegada para la gestión, inspección y valoración del tributo cedido, de modo que el criterio de personalidad jurídica única, utilizado frecuentemente para defender el principio de unicidad, puede ser sustituido por el de delegación legal de funciones, con todas sus consecuencias'.
SÉPTIMO.-El último motivo de impugnación se refiere al ajuste bilateral que se detalla en el Acuerdo de liquidación. La parte expone este motivo de impugnación aunque no ofrece en relación al mismo cual es la trascendencia anulatoria que tiene en relación a la actuación de inspección seguida a la sociedad demandante, pues el ajuste secundario afectará no a la entidad demandante sino a la entidad adquirente de los bienes.
No obstante lo anterior, debemos señalar que la Administración Tributaria regulariza la situación derivada por la transmisión de bienes inmuebles entre personas jurídicas vinculadas. Esta regularización conlleva además del ajuste primario que implica que la entidad transmitente de los bienes deberá valorar los inmuebles dados en pago por el valor normal de mercado, la necesidad de realizar un ajuste secundario en relación a la entidad adquirente.
La necesidad de realizar el ajuste primario para la entidad transmitente y el ajuste secundario para la entidad adquirente está expresamente contemplado en los artículos 16.apartados 1.2º y 8 y 18 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Estos preceptos ofrecen cobertura legal a la regularización efectuada por la Administración Tributaria.
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27-5-2014, Nº de Recurso: 8/2009, clarifica el concepto de ajuste secundario cuando afirma lo siguiente:
'B) EL AJUSTE SECUNDARIO.
Superada esta inicial dificultad, el recurrente analiza el ajuste secundario, bajo los siguientes parámetros:
Funcionamiento y valor del ajuste secundario conforme a la LIS. Fundamento del ajuste secundario como norma antielusión Antecedente del artículo 16.8 de la LIS en la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicas . Sugerencia sobre la conveniencia de plantear cuestión de constitucionalidad.
Nuestro auto de 8 de febrero de 2011 rechazó plantear la cuestión de inconstitucionalidad con respecto al artículo 16.8.2 de la LIS , que es el texto en que se regula el ajuste secundario.
Entendemos que el ajuste secundario regulado en dicho precepto no puede ser interpretado de modo separado y aislado sino que ha de serlo en el contexto legal en que está inserto.
Ello nos obliga a precisar la naturaleza de la norma reguladora del ajuste. A tal efecto observamos que el mismo se regula en el Título IV dedicado a la 'Base imponible', Título que carece de nuevas divisiones en capítulos o secciones.
La problemática específica que las operaciones vinculadas suponen en la fijación de la 'base imponible' tiene específico tratamiento en el artículo 16 de la LIS .
Este artículo se abre con el siguiente rótulo: 'Operaciones Vinculadas'. El apartado 1 establece: '1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.'.
Es importante subrayar que este precepto, en el párrafo segundo del apartado segundo, afirma que la valoración administrativa no determinará 'una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas que la hubiere realizado'.
El apartado primero del artículo 16.8, como el propio recurrente reconoce, consagra el mismo principio al afirmar: 'En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la 'naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia'.
Los problemas se suscitan por el contenido del párrafo segundo de este apartado cuando establece: 'En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.'.
No es dudoso que la cláusula 'en particular...' con que se inicia el citado apartado implica una concreción de lo reseñado en el párrafo primero.
Por tanto, la previsión contenida en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 16, no ha de entenderse como un precepto autónomo sino como un precepto acorde con el citado 16.1. El artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. Regla que, como hemos indicado, consiste en que la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la 'renta derivada de la operación parar las personas que la realizaron'.
Todo lo precedente significa que el artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primero unilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo.
Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor del mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después.
Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción 'iuris tantum', pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.
De este modo el artículo 16.8 párrafo segundo no contiene norma especial alguna, pues ha de regirse por el criterio general establecido en el artículo 16.1 y 16.8.1. La específica previsión contenida en la norma del artículo 16.8 párrafo segundo y la presunción allí formulada podrá operar cuando concurran las circunstancias que allí se contemplan, y, naturalmente, siempre que no se acredite por los medios admitidos en derecho que la transferencia real de rentas se ha producido de un modo diferente a como el precepto presume.
Hecho el análisis precedente, las cuestiones planteadas por la parte sobre cómo funciona el ajuste secundario han recibido respuesta suficiente. De una parte, no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración.
Todo lo dicho comporta la plena legalidad, a nuestro juicio, y en este punto, tanto de la Ley como del Reglamento, y sin perjuicio de ulteriores precisiones derivadas de la propia sistemática del Recurso Contencioso. De la Ley 43/95 con la modificación introducida en 2007 porque no hace más que reflejar en el artículo 16.8 de la LIS el principio de calificación que a la Administración corresponde y que está reconocido en nuestro ordenamiento en los artículos 13 , 15 y 16 de la LGT , sin que resulten aplicables los reproches formulados a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos al no tener la Disposición ahora enjuiciada la naturaleza inexorable que aquélla tenía de presunción 'iuris et de iure' y al ser la presunción que en el artículo 16.8 de la Ley 43/95 se establece, así como en la disposición reglamentaria impugnada y pese a su apariencia, una clara naturaleza de 'presunción iuris tantum'.
Por lo que hace al reglamento es claro que el contenido literal del apartado tercero del artículo 21 bis demuestra la naturaleza 'iuris tantum' de la presunción que en él se enuncia. El reproche sobre el exceso de su contenido respecto a lo dispuesto en la ley y su carencia de cobertura es evidente que desaparece con la interpretación y alcance que hemos dado a la ley en el punto debatido.
Las presunciones que el artículo 21 bis 2 establece no establecidas expresamente en la ley no han sido objeto de especifica impugnación en este apartado lo que aconseja omitir su análisis ahora, y que haremos después. Con independencia de ello, no ofrece dudas, en virtud de todo lo dicho, que están sujetas al régimen reseñado de gravamen de rentas realmente obtenidas por los intervinientes y que, por tanto, en su caso, corresponderá la prueba acerca de la efectiva transferencia real de rentas a quien afirme que éste se ha llevado a cabo en sentido distinto al fijado contablemente, siendo posible la prueba en contrario como claramente se infiere del apartado tercero...
OCTAVO.- AJUSTE SECUNDARIO. ARTÍCULO 21 BIS DEL REGLAMENTO.
El artículo 16.8 del LIS , redactado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece: 'En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.'.
El artículo 21 bis 2 del Reglamento, según la redacción dada por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es del siguiente tenor: 'En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento: a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.
La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1 d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.
La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.'.
Es evidente que entre los textos comparados no existe relación y que el texto reglamentario añade unas presunciones no contenidas en la ley para los supuestos en que la diferencia no se corresponde con la participación en la entidad, lo que obliga a su anulación.
Es verdad que a tenor de la interpretación que antes hemos formulado, tanto de la Ley como del Reglamento, las previsiones que en ambos textos se establecen quedan supeditadas a que se grave la renta efectivamente derivada de la operación, lo cual priva de virtualidad, en gran medida, la previsión combatida. Pero lo cierto es que esta previsión carece de cobertura en la Ley por la que habrá de ser anulada, pues en nuestro Derecho Tributario no son posibles los reglamentos independientes, y esta naturaleza tienen las previsiones mencionadas.
Distinta suerte debe correr el apartado tercero del mismo texto legal combatido pues, como al principio hemos razonado, es acorde con los criterios que inicialmente hemos afirmado que han de presidir la fijación de la base de esta clase de operaciones, 'gravar la riqueza realmente obtenida por los intervinientes'.
La conclusión de la fundamentación de la sentencia del TS es que el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, conlleva la necesidad de realizar el ajuste primario y secundario por la transmisión de bienes inmuebles, siendo necesario calificar la diferencia entre el valor convenido y el valor normal de mercado, dándole el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia tanto para la entidad transmitente como para la entidad adquirente.
No existe doble imposición por el ajuste secundario pues la renta gravada para la entidad transmitente no es la misma que la gravada para la entidad adquirente. La operación vinculada comprobada por la Administración Tributaria ha puesto de manifiesto una diferencia de valor que tiene que reflejarse y calificarse para las dos sociedades que participan en la transmisión, de modo que no se está gravando dos veces la misma renta.
Todo ello conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución impugnada.
OCTAVO.-En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece la regla general del vencimiento en la imposición de las costas procesales, procede imponer las costas procesales a la parte actora. No concurren serias dudas de hecho o de derecho para no imponer las costas procesales ni circunstancias para su limitación que serán tasadas por la cuantía del proceso.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
Fallo
Desestimamos íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Sr. Almeida Lorences, en nombre y representación de la entidad mercantil Ilunion Lavandería Franco, SA, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 29 de julio de 2020, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 06/2122/2018 y 06/2848/2018.
Condenamos a la parte demandante al pago de las costas procesales causadas.
Contra la presente sentencia sólo cabe recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. El recurso de casación se preparará ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Extremadura en el plazo de treinta días contados desde el día siguiente al de la notificación de la sentencia.
La presente sentencia sólo será recurrible ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora.
El escrito de preparación deberá reunir los requisitos previstos en los artículos 88 y 89 LJCA y en el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE 6-7-2016).
De conformidad con lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la LOPJ, según la reforma efectuada por LO 1/2009, de 3 de noviembre, deberá consignarse el depósito de 50 euros para recurrir en casación. Si no se consigna dicho depósito el recurso no se admitirá a trámite.
Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION: En la misma fecha fue publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr./a. Magistrado que la dictó. Doy fe.
