Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0015585
Procedimiento Ordinario 983/2019
Demandante:D./Dña. Faustino
PROCURADOR D./Dña. JESUS IGLESIAS PEREZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A Nº 42/21
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
__________________________________
En la villa de Madrid, a veintisiete de enero de dos mil veintiuno.
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 983/2019,interpuesto por D. Faustino,representado por el Procurador D. Jesús Iglesias Pérez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de marzo de 2019, que desestimó la reclamación número NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de 1 de julio de 2015, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso
TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusione , señalándose para votación y fallo el día 26 de enero de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de marzo de 2019, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 1 de julio de 2015, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009.
La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 2.390,47 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 12 de febrero de 2020.
SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.-En fecha 23 de junio de 2014 el actor solicitó ante la Agencia Tributaria la rectificación de la autoliquidación relativa al IRPF-2009 alegando, en síntesis, que en el marco de su relación laboral con el Banco de España, en el citado ejercicio efectuó varios desplazamientos al extranjero cuya finalidad era tomar parte en la realización de diversos trabajos para la Comisión Europea, el Consejo de la Unión Europea, ambas entidades radicadas en Bruselas (Bélgica), y la Autoridad Bancaria Europea, residente en Londres (Reino Unido). Por ello, estimaba de aplicación la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF a los ingresos obtenidos por esos trabajos, solicitando la devolución de la diferencia resultante de la rectificación.
2.-Por acuerdo de fecha 20 de abril de 2015, la Agencia Tributaria denegó la indicada solicitud con base en los siguientes argumentos:
'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
El artículo 7,p de la Ley 35/2006 establece 'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.
El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Examinada la documentación aportada por el interesado, incluida la presentada con el escrito de alegaciones, se comprueba que los rendimientos obtenidos por sus desplazamientos al extranjero para participar en grupos de trabajo no cumplen los requisitos exigidos en el artículo anteriormente transcrito, porque acude como trabajador del Banco de España que también forma parte de dichos grupos de trabajo.
Por tanto, su centro de trabajo no se sitúa en el extranjero y el destinatario del trabajo es el propio Banco de España.
Por otra parte, se desestiman las alegaciones formuladas por el interesado (el Banco de España no forma parte de los grupos de trabajo), pues el contribuyente representa a dicha entidad en las reuniones de trabajo por lo que el destinatario de los trabajos es la propia empresa para la que trabaja (Banco de España).'
3.-El mencionado acuerdo fue confirmado en reposición por acuerdo de la AEAT de fecha 1 de julio de 2015, con la siguiente motivación:
'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
Lo establecido en el artículo 7,p de la Ley 35/2006 están exentos 'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.
El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Por otra parte, el artículo 6,2 del Real Decreto 439/2007 dispone 'La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Examinados los datos que obran en el expediente, en particular, los certificados emitidos por el Banco de España aportados por el interesado en los registros NUM001 y NUM002, se desprende que se desplaza al extranjero para participar en reuniones como trabajador del Banco de
España. De hecho, en los certificados citados y en los certificados de retenciones facilitados por la empresa, asi como en las declaraciones informativas, modelos 190, no consta que perciba retribuciones específicas por el trabajo desarrollado fuera de España (citadas en el artículo 6 anteriormente transcrito), sino dietas exceptuadas de gravamen y distintas a las reguladas en el artículo 9 A 3bis del Reglamento que desarrolla la Ley del IRPF .
En cuanto a la documentación aportada con el escrito de alegaciones formuladas a la propuesta de resolución para acreditar que el Banco de España no forma parte de los grupos de trabajo (no traducida al castellano), consideramos que no es prueba suficiente que desvirtúe la información facilitada por el pagador en los certificados de retenciones y en las declaraciones informativas de los ejercicios 2009 al 2012, por lo que de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 108 de la ley 58/2003, General Tributaria , no procede rectificar la autoliquidación.'
4.-El anterior acuerdo ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid impugnada en este procedimiento jurisdiccional.
TERCERO.-El actor solicita en la demanda que se anule la resolución recurrida y se acuerde la rectificación de la autoliquidación referida al ejercicio 2009 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que durante el año 2009 se desplazó en varias ocasiones al extranjero, en el marco de su relación laboral con el Banco de España, para realizar trabajos cuyos destinatarios eran la Comisión Europea, el Consejo de la Unión Europea y la Autoridad Bancaria Europea, y éstos se concretaban en su participación como experto en diferentes grupos de trabajo, lo que se acredita con la certificación emitida por el Banco de España junto con las certificaciones emitidas por las entidades no residentes destinatarias.
Aduce que a pesar de que la solicitud de rectificación fue estimada en cuanto al ejercicio 2008, se denegó en el presente caso por entender la AEAT que el Banco de España también formaba parte de dichos grupos de trabajo y que, por ello, era el destinatario del trabajo.
Afirma que el Banco de España no forma parte de los grupos de trabajo de expertos ni de las entidades no residentes, sino que la condición de miembro se atribuye a los propios expertos, que actúan con independencia y en beneficio de la Unión en su conjunto.
Considera, por ello, que cumple los requisitos para aplicar la exención, ya que se trata de trabajos realizados en el extranjero para entidades no residentes, y en los países en que se realizan se aplica un impuesto análogo al IRPF.
Añade que la decisión recurrida supone un injustificado cambio de criterio y se opone a la tesis expresada por la Dirección General de Tributos en numerosas consultas vinculantes, así como a la doctrina que mantiene el Tribunal Supremo en las sentencias 428/2019 y 429/2019, ambas de 28 de marzo, 488/2019, de 9 de abril, y 685/2019, de 24 de mayo, que han anulado las sentencias de este TSJ invocadas por la Administración.
CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y postula la desestimación del recurso.
Invoca la normativa de aplicación al caso y alega, en síntesis, que incumbe al obligado tributario la carga de probar que concurren los requisitos establecidos para poder aplicar el beneficio que pretende.
Afirma que no desconoce que la Sala ha cambiado de criterio en base a la sentencia del TS 428/2019, que exige que el trabajador se desplace al extranjero, que trabaje por cuenta ajena en una entidad no residente y que dicho trabajo se realice para y en beneficio (aunque no exclusivo) de la entidad extranjera.
Añade que -como dice el Tribunal Supremo- la interpretación del precepto tampoco puede conllevar resultados contrarios a la lógica, y no parece ser la finalidad coherente de la norma que las retribuciones que perciben los cientos de empleados públicos de todos los Ministerios y organismos de la Administración del Estado y de las Comunidades Autónomas que diariamente se desplazan al extranjero a participar en conferencias o grupos de trabajo, y que solo transmiten la posición de España en diferentes comités de expertos en distintos ámbitos, sin prestar realmente un servicio o trabajo como tal, queden exentas de tributación.
Si el legislador hubiese querido que cualquier retribución percibida en el extranjero quedase exenta, así lo hubiese establecido, con independencia de que el trabajo realizado fuera para la propia empresa española o para la no residente, máxime cuando estos funcionarios ya perciben dietas exentas de tributación por tales desplazamientos, como es el caso del actor.
QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el análisis de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece:
'Artículo 7. Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
En desarrollo del precepto legal transcrito, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
SEXTO.-Para justificar la aplicación de la exención, el recurrente aportó con su solicitud de rectificación una certificación expedida por la Jefa de la División de Administración y Prevención de Riesgos Laborales del Banco de España en la que se hace constar que el Sr. Faustino es empleado fijo de plantilla de dicho banco y que en el año 2009 realizó los desplazamientos al extranjero que detalla, con indicación de los importes abonados por dietas y su desglose entre parte exenta y sujeta a gravamen como retribuciones dinerarias. Y también ha aportado el actor documentación acreditativa de dichos desplazamientos y de su participación en los grupos de trabajo a los que alude en la demanda.
Posteriormente, aportó otro certificado emitido por la Jefa de la División de Administración y Prevención de Riesgos Laborales del Banco de España en el que se expresa la finalidad de los viajes: reuniones del Grupo de Servicios Financieros, reuniones del PSDTG y reuniones del GEGRFS.
Y se dice a continuación en ese certificado:
'El Grupo de Transposición de la Directiva de Servicios de Pago (PSDTG), fue creado en diciembre de 2007 en el seno del Grupo de Expertos Gubernamentales de Sistemas de Pago, siendo el destinatario de sus trabajos la Comisión Europea.
El Grupo de Expertos Gubernamentales en Servicios Financieros al Pormenor (GEGRFS), fue creado en mayo de 2007, siendo el destinatario de sus trabajos la Comisión Europea.
El Grupo de Servicios Financieros es un órgano preparatorio del Consejo de la Unión Europea, constituido según el art. 19 de su Reglamento Interno , siendo el destinatario de sus trabajos el propio Consejo de la Unión Europea.'
Pues bien, sobre cuestiones similares a la presente se ha pronunciado el Tribunal Supremo en las sentencias 428/2019, de 28 de marzo de 2019 (recurso de casación nº 3774/2017); 429/2019, de 28 de marzo de 2019 (recurso de casación nº 3772/2017); 488/2019, de 9 de abril de 2019 (recurso de casación nº 3765/2017); y 685/2019, de 24 de mayo de 2019 (recurso de casación nº 3766/2017). Estas sentencias anularon las que había dictado esta Sala y Sección en los procedimientos números 1131/2015, 1132/2015, 1133/2015 y 1134/2015.
Las aludidas sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo tienen un contenido similar, por lo que basta con reproducir los argumentos que invoca la primera de ellas, que dice lo siguiente:
'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.
1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:
'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento'.
2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los
trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.
3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que '[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, '[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen
beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'. Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:
'3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.
En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)
Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) -que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.
6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:
'2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo' (FJ 5º).
7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.
8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.
TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .
1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.
CUARTO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.
1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional porque (i) el destinatario de los servicios prestados por el recurrente 'es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro'; y (ii) porque los desplazamientos del recurrente 'son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB', para trabajar en labores de 'supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S'.
2. Derivado de la anterior es la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente, en la medida en que, como hemos dicho, el artículo 7, letra p), LIRPF , no prohíbe que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de a la entidad u organismo internacional situado fuera de España (Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros), al empleador del sujeto pasivo del IRPF (Banco de España); ni tampoco impide viajes puntuales para llevar a cabo labores
de coordinación o supervisión.
Basta examinar el certificado emitido por el Banco de España que figura en el expediente para constatar que, en el ejercicio 2011, el recurrente realizó 21 traslados fuera de España a ciudades donde están situados Bancos centrales de países del Eurosistema, que solo a Frankfurt, sede del Banco Central Europeo, sumaron 22 días.'
SÉPTIMO.-La doctrina que ha fijado el Tribunal Supremo en las indicadas sentencias es plenamente aplicable al caso que ahora nos ocupa a la vista de la documentación aportada por el recurrente (a la que antes se ha hecho mención), que acredita que en el ejercicio 2009 se desplazó en varias ocasiones al extranjero para participar en diferentes grupos de expertos, siendo los destinatarios de sus trabajos diversos organismos de la Unión Europea, antes reseñados.
Así pues, concurren todos los requisitos exigidos por la jurisprudencia para aplicar la exención reclamada, por lo que procede estimar el recurso y reconocer el derecho del actor a la rectificación solicitada, así como a la devolución del importe resultante de la liquidación que deberá practicar la Administración en ejecución de esta sentencia, más el interés de demora que corresponda.
OCTAVO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 500 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Faustinocontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de marzo de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de 1 de julio de 2015, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, anulando la resolución recurrida así como los actos administrativos de los que trae causa y acordando la rectificación de la autoliquidación relativa al impuesto y ejercicio reseñados por aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley del IRPF, con devolución al recurrente del importe resultante más el correspondiente interés de demora, imponiendo las costas a la Administración con el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0983-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0983-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
