Sentencia Administrativo Nº 421/2015, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 304/2013 de 24 de Junio de 2015

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  • Orden: Administrativo
  • Fecha: 24 de Junio de 2015
  • Tribunal: TSJ Aragon
  • Ponente: Garcia Mata, Fernando
  • Núm. Sentencia: 421/2015
  • Núm. Recurso: 304/2013
  • Núm. Cendoj: 50297330022015100130
Resumen:

ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA


Encabezamiento

T.S.J.ARAGON CON/AD SEC.2

ZARAGOZA

SENTENCIA: 00421/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).

-Recurso número 304 del año 2013-

S E N T E N C I A Nº 421 de 2015

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE :

D. Eugenio A. Esteras Iguácel

MAGISTRADOS:

D. Fernando García Mata

D. Emilio Molíns García Atance

-------------------------------

En Zaragoza, a veinticuatro de junio de dos mil quince.

En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrati­­­­ vo número 304 del año 2013, seguido entre partes; como demandante DON Carlos José , representado por la procuradora doña Ruth Herrera Royo y asistido por el abogado don Antonio Guedea Adiego; y como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada por el Sr. Abogado del Estado. Es objeto de impugnación la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 29 de octubre de 2013 por la que se desestima la reclamación número NUM000 interpuesta contra acto de liquidación provisional en relación con el 4º Trimestre del Impuesto sobre el Valor Añadido, del ejercicio 2009.

Cuantía : 27.486,00 €.

Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. Fernando García Mata.

Antecedentes

PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 26 de diciembre de 2013, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso se anule la liquidación impugnada y la sanción impuesta.

TERCERO .- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto.

CUARTO .- Recibido el juicio a prueba e inadmitida la propuesta, y tras evacuarse por las partes el trámite de conclusiones, se celebró la votación y fallo el día señalado, 17 de junio de 2015.


Fundamentos

PRIMERO .- Se impugna en el presente proceso por la parte actora la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 29 de octubre de 2013 por la que se desestima la reclamación número NUM000 interpuesta contra acto de liquidación provisional en relación con el 4º Trimestre del Impuesto sobre el Valor Añadido, del ejercicio 2009.

SEGUNDO .- Como antecedente de hecho de su pretensión señala la parte recurrente que era propietario de un terreno que fue incorporado en el año 2007 a la Junta de Compensación U.E. 5ª PGOU de San Mateo de Gállego para su urbanización, con el fin de destinarlo a la venta a terceros, y en el año 2009 en su condición de urbanizador presentó autoliquidación del IVA del 4T de 2009, solicitando la devolución provisional y con carácter previo al inicio de la actividad (venta del terreno) de dichas cuotas. Posteriormente, iniciado procedimiento de comprobación limitada, se practicó liquidación provisional por no aportarse prueba

alguna de que los bienes y servicios adquiridos fueran a ser utilizados en el ejercicio de una actividad empresarial, criterio que fue confirmado por la resolución del TEAR de Aragón impugnada.

A la vista de dichos antecedentes, en su fundamentación jurídica, tras transcribir el contenido de los artículos 27.3 del RIVA, y 93 y 111 de la Ley 37/1992 , y frente a lo razonado en la resolución impugnada, señala que el recurrente ha presentado declaración censal de alta en el censo de empresarios, cumpliendo con sus obligaciones formales, registrales y contables; que el destino previsible de la parcela era la venta lo cual habilitaría la deducción del IVA soportado; que el TEAR reconoce que los gastos de urbanización están en consonancia con la índole de la actividad que se dice tiene intención de desarrollar; que al tiempo de solicitarse la devolución de las cuotas soportadas la urbanización no había finalizado; que el aprovechamiento urbanístico (39 viviendas) del solar resultante adjudicado por la Junta de Compensación excluye la idea de autopromoción de una vivienda familiar; que la Dependencia de gestión podía haber obtenido la documentación acreditativa del Catastro o del Ayuntamiento de San Mateo de Gállego; que la posición de la Administración tributaria conllevaría la pérdida del derecho a deducido el IVA; y que la Administración tributaria podría retroactivamente exigir la devolución del IVA indebidamente deducido con carácter previo. Por último señala que la AEAT reconoció al recurrente el derecho a la devolución del IVA correspondiente al período 4 T del ejercicio 2010 cuyo origen son las últimas facturas recibidas de la Junta de Compensación, sin que exista ningún procedimiento de comprobación pendiente.

TERCERO .- No se plantea controversia sobre la normativa que resulta de aplicación. Así, el artículo 93 de la Ley 37/1992 , al regular los requisitos subjetivos de la deducción, dispone en su apartado Uno, tras señalar que 'podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales', que 'no obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111 , 112 y 113 de esta Ley ', disponiendo el primero de estos preceptos, al regular las deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, en su apartado uno que 'quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes (...)'.

Por su parte el artículo 27 del Real Decreto 1624/1992 , por el que se aprueba el Reglamento del IVA dispone al regular las deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales lo siguiente:

'1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9.º del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional. (...)'

CUARTO .- Como antecedente de los preceptos referidos debe comenzarse poniendo de manifiesto que, ante la redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, al artículo 111 de la Ley 37/1992 que regulaba las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, y al albergar el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña dudas sobre la compatibilidad de dicha regulación con el artículo 17 de la Sexta Directiva planteó en diversas resoluciones cuestión prejudicial en los siguientes términos:

«Por lo que se refiere a las cuotas de IVA soportadas por un sujeto pasivo del impuesto, con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas, ¿puede entenderse que la configuración que del derecho a la deducción del IVA soportado se efectúa en el artículo 17 de la Sexta Directiva 77/338/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , permite condicionar su ejercicio, en aras de la necesaria evitación de conductas fraudulentas, al cumplimiento de determinados requisitos como son la presentación de una solicitud expresa con carácter previo al devengo de las correspondientes cuotas y el inicio de la mencionada realización habitual de las operaciones gravadas en determinado plazo contado desde la fecha de dicha solicitud, sancionándose el incumplimiento de los referidos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción, o cuando menos, con el retraso de su efectividad hasta el momento en que tenga lugar el inicio de dicha realización habitual de las operaciones gravadas?»

A dicha cuestión prejudicial dio respuesta la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) de 21 de marzo de 2000 (asuntos Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./98 a C- 147/98), Caso Gabalfrisa, S.L.y otros contra Agencia Tributaria, concluyendo lo siguiente:

«El artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entredicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas«.

Los razonamientos que emplea dicho Tribunal para llegar a dicha conclusión son los siguientes:

«43. En primer lugar, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véase, entre otras, la sentencia de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93 (LA LEY 50002/1996), Rec. p. I- 1883, apartado 18).

44. Procede recordar a continuación que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA (véanse, en particular, las sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman , 268/83, Rec. p. 655, apartado 19 , y de 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal , C-37/95 , Rec. p. 1-1, apartado 15).

45. Tal como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia Rompelman, antes citada (apartado 23), y en la de 29 de febrero de 1996, INZO (Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./94 , Rec. p. I- 857), apartado 16, el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma.

46. El artículo 4 de la Sexta Directiva no impide, sin embargo, que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado (...)

47. De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo. Al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa».

De conformidad con la referida sentencia, la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de junio de 2012 y 19 de mayo de 2014 , tras sistematizar el contenido de los preceptos vigentes, concluyen, en cuanto aquí interesa, que es cierto que 'existe derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas por quien todavía no tiene la condición de sujeto pasivo y no ha iniciado la actividad empresarial pero alberga la intención de llevarla a cabo en un momento posterior', pero añade más adelante que 'no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva de la sociedad, sino que el designio debe corroborarse a través de elementos o datos objetivos externos que evidencien esa intención' y que 'se ha de tener presente que la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que debe apreciarse considerando todas las circunstancias del caso, como la naturaleza del bien de que se trate y el periodo transcurrido entre su adquisición y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo. Asimismo, debe comprobarse si se han llevado a cabo gestiones dirigidas a obtener las autorizaciones precisas para el uso profesional del bien [vid. sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de marzo de 2001, Bakcsi (asunto C 415/98 , apartado 58 2OO1 y 22 de marzo de 2012, Klub (asunto C 153/11 , apartado 41)]'.

QUINTO .- Pasando, conforme a lo expuesto, al examen de las circunstancias concurrentes en el presente caso -el artículo 105 de la Ley 58/2003 atribuye la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho, lo que determina que sea la parte recurrente la que debe probar que tiene derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas-, debe tenerse en cuenta que la parte actora en prueba de dicha intención de iniciar la actividad empresarial ha acreditado haber presentado la declaración de alta en el censo de empresarios, habiendo aportado libro de facturas recibidas, en el que constan dos facturas por derramas de gastos de urbanización, y habiendo presentado la declaración liquidación trimestral, que es objeto de controversia, y la declaración resumen anual.

Frente a ello, la resolución recurrida sostiene, para concluir la falta de elementos objetivos que acrediten la intención del reclamante, que 'se desconoce cuando se ha realizado, si es que se ha hecho la venta del terreno'; que 'no aporta prueba o dato alguno que demuestre o, al menos, sirva de indicio del destino expresado' y que se ignora 'si el terreno se va a destinar a su posterior entrega a terceros, ya que la propia naturaleza del bien -unida al desconocimiento de más datos referentes al inmueble en cuestión, como por ejemplo, su tamaño o ubicación-, también permite considerar que pueda destinarse a una autopromoción de vivienda habitual, por ejemplo, en cuyo caso el IVA soportado no resultaría deducible'.

SEXTO .- Planteada en los anteriores términos la controversia debe tenerse en cuenta que los terrenos propiedad del actor fueron incorporados a una Junta de Compensación -la escritura de constitución de la Junta de Compensación de la Unidad de Ejecución 5 A del PGOU de San Mateo de Gállego es de fecha 31 de octubre de 2007-, incorporación que conlleva derechos y obligaciones. Entre los primeros destaca la participación en el aprovechamiento lucrativo susceptible de apropiación privada y, entre las obligaciones, las de asumir las cargas del planeamiento -costes de urbanización, cesiones de suelo, además de las cargas que pueda imponer cada plan, en concreto, en los seguidos a iniciativa particular, además de las obligaciones generales, es precisa la constitución de una garantía y además la afección de los terrenos al cumplimiento de las obligaciones propias del sistema de Compensación-, persiguiendo dicho sistema de gestión urbanística la agrupación de fincas comprendidas en la unidad de ejecución para su nueva división ajustada al planeamiento, con adjudicación de las parcelas resultantes a los interesados en proporción a sus respectivos derechos y de los terrenos de cesión obligatoria a favor de la Administración. Pues bien, hasta que tiene lugar la adjudicación de las fincas de reemplazo, lo cierto es que la intervención del que aporta las fincas a la Junta, como particular o empresario, es limitado, siendo la Junta la que asume el protagonismo del proceso de ejecución del planeamiento. Por dicha razón el supuesto difiere del apuntado por el Abogado del Estado en su escrito de contestación, ya que en el mismo, según se hace constar al recoger los hechos contenidos en la sentencia recurrida, la Sociedad compra diversas parcelas, habiéndose mantenido inactiva desde la compra de las mismas -el 3 de septiembre de 2001-, hasta la puesta de manifiesto del expediente -24 de mayo de 2004-, sin que en dicho período hubiera realizado ni recibido ningún tipo de entrega de bienes ni prestaciones de servicios, ni hubiera realizado proyecto de ejecución o ejecuciones de obra de ninguna naturaleza, ni gestiones de ventas o publicidad. En el presente caso, dicha actividad no resultaba posible atendidas las características del sistema de ejecución que se venía desarrollando.

Por otra parte, la propia resolución administrativa impugnada reconoce que los gastos de urbanización están en consonancia con la índole de la actividad que se dice tiene intención de desarrollar, desvirtuando la prueba aportada con la demanda las dudas que la resolución se plantea sobre el destino de los terrenos, ya que en la escritura de constitución de la Junta de Compensación de la Unidad de Ejecución 5 A del PGOU de San Mateo de Gállego es de fecha 31 de octubre de 2007, sí que consta que la finca aportada es un terreno de 'ochenta y una áreas, cincuenta y dos centiáreas y cincuenta decímetros cuadrados' y se le entregó en el año 2010 una parcela urbanizada de 6.825 m² con un aprovechamiento urbanístico de 39 viviendas, lo cual descarta que se pueda tratar de una autopromoción de vivienda habitual.

Pues bien, frente a lo sostenido por la Administración demandada en el sentido de que no se aportan elementos objetivos que acrediten la intención del recurrente y que no se justifica adecuadamente la vinculación entre los servicios facturados y su actividad empresarial, debe señalarse que, atendidas las circunstancias concurrentes en el caso enjuiciado, admitiendo que los gastos de urbanización están en consonancia con la índole de la actividad que se dice tiene intención de desarrollar, y no habiéndose apuntado, fuera de invocaciones genéricas a la teoría general de aplicación, qué elementos o datos objetivos externos, al margen de los expuestos, hubiera debido aportar atendidas las circunstancias del caso enjuiciado, es por lo que resulta procedente, al no estimarse justificada la conclusión a la que llega la resolución recurrida a la vista de los razonamientos que la misma contiene, estimar el recurso interpuesto anulando la liquidación y sanción impuestas.

SÉPTIMO .- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJ , tras la reforma llevada a cabo por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procede imponer las costas a la parte demandada.

Fallo

PRIMERO.-Estimamos el recurso contencioso-administrativo número 304 del año 2013, interpuesto por DON Carlos José , contra las resoluciones citadas en el encabezamiento de la presente resolución y, en su virtud, anulamos tanto la resolución impugnada, como la liquidación y sanción que la misma confirma.

SEGUNDO.-Imponemos a la parte demandada las costas del juicio.

Contra la presente resolución nocabe recurso ordinario.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.


Impuesto sobre el Valor Añadido
Actividades empresariales y profesionales
Entrega de bienes
Prestación de servicios
Importaciones de bienes
Junta de compensación
Actividades económicas
Actividades empresariales
Devolución IVA
Liquidación provisional del impuesto
Deducciones IVA
Plan general de ordenación urbana
Cuestiones prejudiciales
Aprovechamiento urbanístico
Procedimiento de comprobación limitada
Pérdida del derecho a deducción
Declaración censal
Catastro
Cuotas del IVA soportado
Medios de prueba
IVA repercutido
Inspección tributaria
Libro registro de bienes de inversión
Libro registro de facturas recibidas
Declaraciones Tributarias
Licencias administrativas
Comunidades europeas
Buena fe
Vivienda habitual
Carga de la prueba
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Costes de urbanización