Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 425/2021, Juzgado de lo Contencioso Administrativo - Pamplona/Iruña, Sección 1, Rec 216/2019 de 23 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

S E N T E N C I A NÚM. 000425/2021

En Pamplona/Iruña, a 23 de diciembre del 2021.

Juez que la dicta: Dª Marta Arnedo Herrero

Objeto: Materia tributaria

Demandante: Marer Asesores S.L.

Abogada: Dña. Ana María Saldías Martín

Procuradora: Dña. Elena Díaz Álvarez de Maldonado

Demandado: Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra

Defensa: Asesor Jurídico Letrado de la Comunidad Foral de Navarra

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 14 de junio de 2.019 y por la demandante expresada, se interpuso recurso contencioso-administrativo, contra la resolución dictada en fecha 12 de abril de 2.019, por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, procedente del Servicio de Inspección de la Hacienda Tributaria de Navarra, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución del Director del Servicio de Inspección de 23 de noviembre de 2017 en relación con las actas de inspección que le habían sido practicadas por el Impuesto sobre Sociedades - Periodo 2012, 2013, 2014 y 2015- y por el IVA, Periodo 2º trimestre de 2012 a 3º trimestre de 2.016.

SEGUNDO.- El recurso se admitió a trámite con decreto de 24 de junio de 2.019 acordándose recabar el expediente administrativo.

TERCERO: Una vez recibido el expediente se dio traslado a la parte demandante, que mediante escrito de 27 de diciembre de 2.019, formalizó demanda en la que solicitaba que revoque totalmente, o subsidiariamente parcialmente la resolución impugnada, y dictamine los errores cometidos en la instrucción del procedimiento administrativo., con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

CUARTO.- Dado traslado, mediante escrito de 18 de marzo de 2.020 el Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra contestó a la demanda, oponiéndose a la misma y solicitando la desestimación.

QUINTO.- Por decreto de 16 de marzo de 2.020 se fijó la cuantía del procedimiento en 267.524,80 euros.

SEXTO.- Acordado el recibimiento del pleito a prueba, se practicó la documental y la pericial propuesta por la parte recurrente y admitida por el Juzgado.

SÉPTIMO.- No habiéndose solicitado por las partes el trámite de conclusiones, mediante providencia de 25 de junio de 2.021 se declararon los autos conclusos para sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución dictada en fecha 12 de abril de 2.019, por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, procedente del Servicio de Inspección de la Hacienda Tributaria de Navarra, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución del Director del Servicio de Inspección de 23 de noviembre de 2017 en relación con las actas de inspección que le habían sido practicadas por el Impuesto sobre Sociedades - Periodo 2012, 2013, 2014 y 2015- y por el IVA, Periodo 2º trimestre de 2012 a 3º trimestre de 2.016.

Indica la recurrente que ha sufrido indefensión, puesto que se le privó del expediente completo tras el trámite de audiencia, y no se le concedió la ampliación del 50% del plazo solicitada al amparo de lo previsto en el artículo del artículo 32 de la Ley 39/2015. Además, la Administración no aporta ninguno de los archivos cuya huella hash aparece recogida en la Diligencia de 29 de agosto de 2019 y tampoco se aporta el fichero informático denominado ' DIRECCION000', base del informe de incorporación de datos de las Diligencias Previas 1719/2016 que los actuarios han usado para incrementar la base imponible de la recurrente. Además, se imputan al recurrente ingresos por la presentación de declaraciones de entidades de clientes antiguos de MARER ASESORES, S.L. que no lo eran en el periodo de comprobación sin que en el expediente figure justificación alguna de los supuestos trabajos realizados para dichas entidades. Considera que la Hacienda, al tener acceso a todas las entidades, debería haber comprobado quien ha sido el remitente de las declaraciones imputadas a la recurrente, pero no practicó la prueba solicitada al efecto, ni fundamentó el por qué de su negativa.

Por otro lado, entiende que existe animadversión porque los actuarios que suscriben las actas de comprobación concluyen, en el acta firmada en disconformidad, que las fotocopias no son válidas, no han realizado o solicitado procedimiento de contradicción alguno de dicha prueba, máxime cuando tenían la totalidad de movimientos bancarios aportados por las entidades financieras.

Sostiene que los actuarios incurren en falsedades, puesto que indica que el representante de DIRECCION002 era apoderado de la empresa ' DIRECCION001.', de la que recibía rendimientos de trabajo, algo que trató de desvirtuarse aportando el modelo 190 de DIRECCION001, además de que dicha sociedad se encontraba bajo comprobación por el Servicio de Inspección de la HTN. Además, el actuario, finalizado el procedimiento de comprobación respecto del Sr. Jose Carlos no le imputa rendimiento de trabajo alguno procedente de DIRECCION001.

Denuncia la incorrecta aplicación del método de estimación indirecta, el cual no considera fundado, y que se basa, en primer lugar, en omisiones en la facturación, contabilización y declaración de la totalidad de ingresos: así, en declaraciones imputadas de terceros no clientes, señala que no se ha acreditado por la HTN que fuera DIRECCION002 S.L. quien presentó tales declaraciones; en cuanto a las declaraciones de familiares y personas físicas, indica que a las personas físicas que poseen mercantiles a los cuales DIRECCION002 les cobra por asesoramiento, no se les factura de forma adicional por motivos comerciales, entendiéndose este servicio incluido dentro de los prestados a la mercantil correspondiente, por los que DIRECCION002, S.L. percibe la correspondiente contraprestación, debidamente declarada como ingreso, añadiendo que los empleados de la asesoría realizan sus propias declaraciones, así como para sus familiares y amigos, sin contraprestación, algo que se podría haber comprobado por la Administración fácilmente.

En cuanto a los gastos de notaría y registro, indica que dichos gastos corresponden a 'presentaciones telemáticas de clientes que no se les ha repercutido ya que se entendían incluidas en los servicios prestados [...] se adjuntan las facturas de 2015, tratándose de importes ridículos que no pueden justificar acudir a dicho método, derivando la realidad del gasto de los apunte bancario que los actuarios han podido corroborar mediante los movimientos facilitados por las entidades financieras. En relación con las facturas no contabilizadas, admite la existencia de una factura de 5.000 euros, por el asesoramiento en una inspección que nunca ha sido cobrada, sin que ello pueda justificar el empleo de dicho método de estimación indirecta. Por otro lado, en cuanto a los Ingresos bancarios no justificados, (cobros a clientes, devoluciones del Impuesto sobre Sociedades, aportaciones de socios, etc). entiende que tales ingresos bancarios sí fueron justificados.

Se basaba la aplicación del método de estimación indirecta en la conducta de resistencia, negativa y obstrucción del sujeto pasivo, que es parcialmente admitida por el Director del Servicio de Inspección, y negada por la recurrente, al señalar que ha aportado todos los libros contables llevados conforme a lo dispuesto en el Libro de Comercio y normas supletorias aplicables.

En cuanto a los incumplimientos sustanciales en la contabilidad llevada que constan en las diligencias, justifica la ausencia de libro de inventario y de cuentas anuales, puesto que, al no ser una empresa fabril, sino una empresa de servicios, no lleva inventario (existencias) y no lleva los inventarios a cierre del ejercicio de los trabajos en curso. Sobre los libros contables sin legalizar, indica que la mercantil no limita la llevanza de la contabilidad conforme al Plan General Contable. Acerca de la ausencia de libro de actas, vuelve a señalar que la mercantil no limita la llevanza de la contabilidad conforme al Plan General Contable. Sobre las diferencias en imputaciones de clientes y proveedores. Se motiva el incumplimiento sustancial de la contabilidad por 21 discrepancias existentes entre las cantidades declaradas por DIRECCION002 y las declaradas por sus clientes/proveedores en el modelo de más de 3.000 euros por operaciones, sin que la Hacienda haya remitido oficio alguno a los terceros que provocan las discrepancias. En cuanto a las incongruencias en las cuentas de caja y las irregularidades en la contabilización de ingresos y gastos considera que son nimios los importes y no justifican acudir a dicho método de estimación indirecta. Acerca de las incongruencias entre las facturas expedidas y anotaciones contables, reitera que Corresponde a una única factura por importe de 5.000 euros de una factura emitida a Juan María ( NUM000) que no fue declarada por DIRECCION002 y que ha sido objeto de ajuste en estimación directa. Dicha factura nunca fue cobrada porque la cliente no estaba conforme con los servicios prestados. Por último, en relación con los libros de diario sin asiento de cierre, existiendo asiento de apertura, considera que se puede extraer perfectamente el asiento de cierre.

Cuestionan la imputación de ingresos en estimación indirecta, puesto que, justificando la anulación de diversas facturas, bien por haber sido giradas por error a una mercantil a la que no se prestaba servicio alguno, o por haberse girado a una empresa insolvente, pudiendo haberse comprobado ambas circunstancias.

En cuanto a los gastos considerados como no deducibles, la recurrente indica que la Administración no consideró suficiente la documentación entregada, sin que indicara o justificara los extremos por lo que las manifestaciones realizadas no eran aceptadas. La falta de motivación de la Administración situó a la recurrente en situación de indefensión. En su demanda trata de justificar la deducibilidad de las primas de seguro, de otros gastos, de dietas y kilometrajes, así como de sueldos y salarios, respecto de los que indica que un administrador societario también puede percibir de la sociedad una retribución por el ejercicio de funciones distintas al cargo de administrador, siendo estas totalmente deducibles. Considerando que se trata de una PYME y que las labores de administrador previstas en la LSC se ciñen únicamente a la formulación de cuentas, convocatoria y asistencia de juntas, está claro que las retribuciones percibidas por el Sr. Jose Carlos se derivan de sus actuaciones profesionales (asesor), están correctamente registradas en la contabilidad aportada, siendo, por tanto, deducibles.

La Administración tributaria demandada se opuso a todos los argumentos de impugnación de la demanda. En primer lugar rechazó la causación de indefensión al recurrente, indicando que la omisión del trámite de audiencia, en un procedimiento sancionador, no es constitutivo de nulidad, sino en su caso, de anulabilidad del acto siempre que concurra indefensión real y material, la cual no deriva de la privación del trámite, sino de que el obligado tributario se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello, habiendo perdido irremediablemente todas o algunas de las posibilidades de alegación y prueba. Concluye que se cumplió con el trámite de audiencia y que, aunque no lo hubiera habido, no se hubiera dictado una resolución diferente. No hay por tanto nulidad, ni anulabilidad, ni tampoco, además, vicio de forma, ya que se cumplió con el trámite de audiencia el día 20 de abril, poniéndose en conocimiento del representante de la recurrente el expediente administrativo, sin que, habiendo cambiado de representante tras dicho acto, éste la Administración obligada a entregarle a los sucesivos representantes el expediente administrativo que ya obra en poder de la empresa. Además, otorgó una ampliación de los plazos establecidos legalmente, no existiendo norma legal que le obligue a ello. No era preciso entregar otra vez el expediente, compuesto por la documentación entregada por la empresa, y por las comunicaciones y diligencias que le fueron notificadas, no indicándose que concreto elemento de prueba se podría haber incorporado o qué nuevas alegaciones podría haber hecho el recurrente.

En cuanto a la documentación proveniente de la Diligencias Previas 176/2016 y de las declaraciones de terceros, cuya validez ratifica, considera que son actuaciones correctas, que incorporan documentación de trascendencia tributaria al procedimiento de comprobación e investigación, en concreto declaraciones tributarias, relaciones de clientes con los que actuaba la recurrente, facturas relacionadas con su actividad, etc .

Respecto de la aplicación del régimen de estimación indirecta, concluye que concurrían causas para acudir a dicho método ya que, aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado, no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación. Entiende que la recurrente ha elegido qué operaciones registra, cuáles no y cuándo, lo que hace imposible fijar el real rendimiento de su actividad

Señala que hay que llevar inventarios, y además, hay que consignarlos en el Libro de Inventarios, puesto que la normativa no diferencia entre unos negocios y otros. La recurrente ha llevado Libros de Diario, Mayor, IVA y de Balances, comprendiendo éstos únicamente el balance de apertura y los cuatro trimestrales. No ha llevado Inventarios con los trabajos en curso a final de ejercicio en cada año, ni tampoco la parte de las Cuentas Anuales referida a los balances finales y de situación, la cuenta de Pérdidas y Ganancias, el estado de Cambios en el Patrimonio Neto, ni tampoco la Memoria que resuma lo acontecido durante el ejercicio económico de la empresa. El hecho de que este libro obligatorio no haya sido llevado impide efectuar el seguimiento de los trabajos realizados, viéndose la Administración Tributaria imposibilitada en su facultad de comprobar la exactitud de la cuenta de Pérdidas y Ganancias y en consecuencia de las Bases Imponibles declaradas. Concluye indicando que los gastos imputables a cada trabajo concreto que al finalizar el ejercicio contable no estén facturados deben activarse en el balance como existencias, facilitando de esta forma su control y seguimiento. En el momento de finalizar el trabajo acordado y se produzca el ingreso, también se puede dar de baja las existencias, computando el gasto.

En cuanto a las incongruencias entre la contabilidad y tributación por la actora de operaciones y las imputaciones de sus clientes y proveedores ( DIRECCION003, DIRECCION004 y DIRECCION005 (propiedad de su esposa), DIRECCION001, DIRECCION006., DIRECCION007, DIRECCION008, etc.), se evidencian diferencias que no se justifican entre las anotaciones contables de algunas operaciones de la recurrente y las imputaciones respecto en su modelo 347 lo que evidencia la falta de corrección y fiabilidad de la contabilidad.

Se alude a incongruencias en la cuenta de Caja, que plasma saldos negativos, circunstancias que justifica acudir a la estimación indirecta, ya que las operaciones en efectivo no pueden dejar huella, por lo que deben ser objeto de un mayor control tributario. La recurrente ha presentado numerosas declaraciones en cada ejercicio por IRPF e IVA a personas físicas, no existiendo anotaciones en la cuenta de Caja por los importes cobrados en efectivo. Tampoco por banco.

Se alude también a la existencia de ingresos no contabilizados, se alude a una factura de 6.000 euros, que evidencia, más allá de su repercusión económica, la poca fiabildiad de la contabilidad de la recurrente.

De igual manera, la falta de llevanza del libro de actas, la falta de memoria, falta de legalización de libros obligatorios, que impide atribuir a estos fiabilidad respecto de las cifras y asientos consignados en los mismos, lo que puede facilitar la existencia de dobles contabilidades. Además, constan otros incumplimientos como que los libros de la recurrente carecen de balance de situación, a las diferencias que se aprecian entre las bases registradas en Libros-Registros de IVA y las declaradas, así como a las incongruencias existentes entre las facturas expedidas y las anotaciones contables relativas a las mismas, y otras irregularidades en la contabilización de ingresos y gastos, además de la existencia de cuotas de IVA declaradas en períodos distintos a los que realmente corresponden o falta de asientos de cierre en los Libros de Diario, el que permite comprobar que todo se encuentra en orden, etc

En cuanto al a determinación de bases en estimación indirecta, recuerda que es una mera estimación o aproximación a la que pudiera ser la verdadera base imponible, basada en criterios y datos justificados amparados en los principios legalmente recogidos, sólo invalidantes si se acredita debidamente su arbitrariedad o si aparece huérfana de explicaciones racionales y lógicas, aun cuando se postule otro cálculo basado en prueba pericial. Defiende la estimación, ya que se han implado los datos aportados por el propio recurrente: se han tenido en cuenta precios medios distinguiendo entre impuestos y tipo de clientes, el número de declaraciones telemáticas presentadas por la empresa, etc, es decir, los ingresos declarados en la contabilidad. Por ello, la estimación de ingresos solo afectó a los provenientes de clientes que no figuran en la contabilidad, aludiendo a una gran prudencia, que ha beneficiado al inspeccionado.

Sobre los ingresos calculados a través de estimación directa, en relación con las facturas emitidas a DIRECCION003. y a NUM001, explica, con detalle, que aun cuando dichas sociedades figuraran como deudoras, la contabilización se debería haber llevado a cabo por la entidad recurrente, como un ingreso, y en el supuesto de que no hubiera sido abonada, se debería haber realizado la correspondiente 'provisión'. En cuanto a los gastos regularizados por la Inspección, que fueron parcialmente estimados por el Director del Servicio de Inspección, reitera que es al obligado tributario a quien le corresponde acreditar los gastos y su correlación con la generación de rentas. En cuanto al sueldo o salario del Sr. Jose Carlos, para poder deducir el mismo es preciso que así lo prevean los estatutos de la sociedad, que en este caso contemplan que la retribución del administrador es gratuita., por lo que son liberalidades, cuya deducción está prohibida por el artículo 24.1. e) LFIS. Alude al carácter no deducible de otros gastos, como primas de seguro, combustible y dietas de kilometraje, etc.

SEGUNDO.- La resolución objeto de recurso en el presente procedimiento aprueban una corrección fiscal, e imponen correlativa sanción, por las declaraciones tributarias del Impuesto de Sociedades de los años 2.010 a 2.014, y al IVA de los periodos comprendidos entre el segundo trimestre de 2.011 y el primero de 2.015.

Siguiendo el orden de los motivos de impugnación esgrimidos en la demanda, en primer lugar, se plantea por la demandante, los siguientes motivos de impugnación:

- la causación de indefensión a la entidad recurrente, la al no haber aportado la Hacienda el expediente administrativo completo a la entidad recurrente, así como al no haber admitido la Hacienda Foral, ni tampoco este Juzgado, la totalidad de la prueba propuesta.

- La incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta

- Errores de cálculo en ingresos de estimación indirecta

TERCERO: Comenzando por el primer motivo de impugnación, señala la entidad recurrente que la Administración ha incumplido con la obligación de aportar el expediente completo, que fue solicitado en dos ocasiones, el 16 de septiembre y el 18 de octubre de 2.019, con requerimientos en dos ocasiones, incluso bajo apercibimiento. Se solicitó también la copia de los archivos informáticos cuya huella hash viene recogida en la Diligencia de 29 de agosto de 2016 (folios 119 a 123) al igual que copia del archivo informático ' DIRECCION000' cuya huella hash aparece reflejada en la página 752, que no han sido aportados por la Hacienda Tributaria de Navarra, el cual ha determinado que la Administración incrementase la base imponible de la recurrente en 222.300 euros y la cuota de IVA en 46.449 euros. Además, se alude a las Diligencias previas 1719/2016 por la presunta comisión de un delito fiscal de los años 2011 y 2012 de la mercantil DIRECCION006, Sociedad Cooperativa siendo DIRECCION002, S.L. (administrador Jose Carlos) presunto cooperador necesario, las cuales, mediante auto de 17 de agosto de 2.018, han sido sobreseídas.

Entiende que ha sufrido indefensión puesto que se le privó del expediente completo tras el trámite de audiencia, no se concedió la ampliación del 50% del plazo solicitado, ex artículo 32 de la Ley 39/2015, no se aportan los archivos y ficheros reclamados, se imputan a la recurrente ingresos por la presentación de declaraciones de entidades de clientes antiguos de DIRECCION002. que no lo eran en el periodo de comprobación sin que en el expediente figure justificación de los supuestos trabajos realizados para dichas entidades. Alude a una supuesta animadversión porque se le ha denegado prueba documental, porque la Administración tenían a su disposición la totalidad de movimientos bancarios aportados por las entidades financieras, porque es admisible la aportación de fotocopias, porque no se ha realizado procedimiento contradictorio, etc. Por último, señala las falsedades en que incurren los actuarios, al haber acreditado, por ejemplo, en contra de lo sostenido por ellos, que el legal representante de DIRECCION002.. no figura como perceptor de rentas de DIRECCION001., como prueba el modelo 190, así como el hecho de que el actuario, al finalizar el procedimiento de comprobación del Sr. Jose Carlos como persona física no le imputa rendimiento de trabajo alguno de DIRECCION001.

Pues bien, este primer motivo esgrimido en demanda, que, aun cuando engloba una pluralidad de reproches a la actuación de la Administración, en realidad pueden ser considerados como motivos formales, eventualmente generadores de indefensión, no puede tener favorable acogida. Veamos. En relación con la aportación del expediente, hay que traer a colación el artículo 53 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común, que señala, con carácter genera que los interesados tendrán derecho a 'a acceder y a obtener copia de los documentos contenidos en los citados procedimientos'. Dicha generalidad viene a concretarse, desde el punto de vista temporal, y en relación con los procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria, en el artículo 80 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre , General Tributaria, que señala:

El obligado tributario que sea parte en un procedimiento de gestión tributaria podrá conocer, en cualquier momento de su desarrollo, el estado de la tramitación del procedimiento. Asimismo, podrá obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta por el órgano competente a la hora de dictar la resolución, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga una ley. En las actuaciones de comprobación e investigación, estas copias se facilitarán en el trámite de audiencia al interesado al que se refiere el artículo 86 de esta Ley Foral .

Dicho trámite de audiencia, como indica dicho precepto, se contiene y regula en el artículo 86 de dicho texto legal, con el siguiente tenor literal:

1. En todo procedimiento de gestión tributaria se dará audiencia al interesado antes de dictar la resolución.

2. Se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento, ni sean tenidos en cuenta en la resolución, otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado.

Dicho trámite también se encuentra específicamente regulado en el artículo 35.2 del Reglamento de inspección Tributaria de Navarra, aprobado por el Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, que señala:

En todo caso, y con carácter previo a la formalización de la propuesta contenida en el acta, se dará audiencia al interesado en la que se le pondrá de manifiesto el expediente, indicándole el contenido y alcance de la propuesta a formular, para que éste pueda alegar lo que convenga a su derecho.

Con ocasión de este trámite, el contribuyente podrá obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta a la hora de dictar la resolución.

Los interesados, en un plazo no superior a quince días, podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.

Pues bien, expuesto el marco legal aplicable, hay que recordar que el día 20 de abril de 2.017 (previa comunicación dirigida el día 6 de abril a la recurrente en la persona de su legal representante, D. Jose Carlos, para dar cumplimiento al trámite de audiencia previa y puesta de manifiesto del expediente, como consta en el folio 942 del expediente) se puso en conocimiento de la entidad recurrente, a través, como digo de su representante en tal momento, el expediente correspondiente al procedimiento de comprobación, constando firmada por el Sr. Jose Carlos, y por el actuario, la diligencia que lo documenta, que obra en el folio 966 del expediente. En dicho acto, se le comunica al interesado que dispone de un plazo de 15 días para hacer alegaciones y aportar documentación. Pues bien, el hecho de que, tras dicho acto, la entidad recurrente, libre y voluntariamente, decidiese cambiar de representante a favor de D. Cipriano, circunstancia que comunicó el día 26 de abril de 2.017, no determina, per se, la obligación para la Administración de remitir el expediente a dicho nuevo representante, no existiendo previsión legal que así lo determine, puesto que se entiende que el mismo ya obra en poder de la entidad, aun cuando la representación de la misma haya variado, siendo únicamente de incumbencia de la entidad recurrente, al producirse el traspaso de funciones entre los representantes, asegurarse de que se remite al segundo de ellos la totalidad de la documentación e información a la que, en el trámite de audiencia, habría tenido acceso el primero de ellos.

A mayor abundamiento, la documentación del expediente, como señala el Asesor Jurídico Legal de la Comunidad Foral de Navarra, estaba compuesta por la que la empresa inspeccionada había remitido, así como las diligencias y comunicaciones que fueron oportunamente notificadas a la empresa. Por ello, la denegación de dicho segundo acceso al expediente entiendo que no es constitutiva de indefensión en ningún caso, máxime cuando la Administración, de conformidad con la facultad contemplada en el artículo 32 de la Ley 39/2015, acordó ampliar (no estando, por tanto, obligada a ello) en cuatro días más, el plazo para presentar alegaciones inicialmente concedido al Sr. Jose Carlos, presumiblemente, en atención a dicho cambio de representante. En definitiva, la actuación de la Administración fue ajustada a Derecho, sin que hubiera vulnerando precepto legal alguno, y mucho menos, generadora de indefensión, o, en palabras de la recurrente, de una 'disminución tangible del derecho de defensa del obligado tributario' como se evidencia en que la recurrente, más allá de la formulación genérica de dicho supuesto vicio procedimental, no especifica qué concretas alegaciones podría haber presentado, de haber tenido acceso nuevamente al expediente, o de haber dispuesto de un mayor plazo para dar cumplimento a dicho trámite, o de haber dispuesto de los archivos informáticos cuya huella hash viene recogida en la Diligencia de 29 de agosto de 2016, y del denominado ' DIRECCION000'.

En relación con la alegación consistente en que, en el informe ampliatorio y en el expediente administrativo se incide en las diligencias previas 1719/2016, seguidas ante el Juzgado de Instrucción nº 1 de Pamplona, por la supuesta comisión de un delito fiscal en los años 2.011 y 2.012, de la mercantil DIRECCION006, siendo DIRECCION002. presunto cooperador necesario, aun a pesar de haber sido sobreseídas mediante auto de 17 de agosto de 2.018, lejos de constituir irregularidad alguna, no supone sino un cumplimiento, por la inspección tributaria, del deber previsto en el artículo 130 de la ley Foral General Tributaria, que señala, como funciones que le corresponden a la misma:

a) La investigación de los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La integración definitiva de las bases tributarias, mediante las actuaciones de comprobación en los supuestos de estimación directa y objetiva y a través de las actuaciones inspectoras correspondientes a la estimación indirecta.

c) Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación en los términos que reglamentariamente se establezcan.

d) Realizar, por propia iniciativa o a solicitud de los demás órganos de la Administración, aquellas actuaciones inquisitivas o de información que deban llevarse a efecto cerca de los particulares o de otros organismos, y que directa o indirectamente conduzcan a la aplicación de los tributos.

2. Los funcionarios que desempeñen puestos de trabajo en órganos de inspección serán considerados agentes de la autoridad cuando lleven a cabo las funciones inspectoras que les correspondan. Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario para el ejercicio de la función inspectora.

Para dar cumplimento, como digo, a tales funciones, es evidente que la Inspección tributaria puede valerse y podrá examinar, cualquier documento con trascendencia tributaria, como se deriva del artículo 131 del referido texto legal, con independencia, por tanto, de su origen o procedencia. En concreto, al procedimiento inspector se trajeron documentos relativos a declaraciones tributarias, relaciones de clientes con los que actuaba la entidad hoy recurrente, etc, es decir, documentación que, por su carácter y naturaleza, integra el contenido propio de la labor de investigación de los hechos imponibles que, en su consideración de agente de la autoridad, deben llevar a cabo los funcionarios que integran la Inspección tributaria. Tal consideración, prevista en el apartado 2 del artículo 131 supone rechazar, sin necesidad de un gran esfuerzo lingüístico, el motivo de impugnación consistente, apodícticamente, en la supuesta animadversión que habría impulsado a los actuarios a incurrir en los 'errores' y 'falsedades' relacionados en la demanda, y que, en la medida que va desprovista de la más mínima corroboración objetiva de tales afirmaciones, no puede tener favorable acogida, remitiéndome, en este punto, a la resolución impugnada, que rechaza la eventual utilización de datos presuntamente falsos para la imputación de gastos a la recurrente en concepto de servicios como administrador.

CUARTO: El siguiente motivo de impugnación se refiere a la inconveniencia de haber recurrido al método de la estimación indirecta de los rendimientos de la actividad comercial de la recurrente. Indica DIRECCION002. que la aplicación de dicho régimen se basa en los siguientes puntos:

- Omisiones en la facturación, contabilización y declaración de la totalidad de los ingresos

- Conducta de resistencia, negativa y obstrucción del sujeto pasivo

- Incumplimientos sustanciales en la contabilidad llevaba que constan en las diligencias.

Es preciso remitirse en este punto al informe pericial elaborado por el perito judicial, Sr. Higinio, que señala que DIRECCION002. es una microempresa, que tiene menos de 10 trabajadores, en concreto 2 trabajadores en el Régimen General de Seguridad Social y un Administrador (Trabajador para la empresa y únicamente Administrador para la Hacienda Foral) en Régimen de Autónomos de la Seguridad Social, y que tiene ingresos menores de 2.000.000 de euros anuales.

El análisis de este concreto motivo de impugnación exige comenzar aludiendo al artículo 66 del Decreto Foral 152/2001 que indica que ' El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas:

a) Que el sujeto pasivo no haya presentado sus declaraciones o las presentadas no permitan a la Administración la estimación completa de las bases o rendimientos.

b) Que el sujeto pasivo ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables'.

Además, el apartado segundo del precepto especifica expresamente que

'se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, entre otros supuestos, en los siguientes casos:

a) Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales. Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección tributaria.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado 2 del artículo 110 de la Ley Foral General Tributaria , que la contabilidad es incorrecta'.

La abundante jurisprudencia existente sobre la materia ha venido matizando los requisitos necesarios para que la Administración Tributaria pueda acudir a un régimen tan excepcional como es el de estimación indirecta.

Ha señalado la Jurisprudencia, entre otras, STSJ de Navarra, de 9 de septiembre de 2.015, que la regulación legal de esta figura permite determinar con precisión cuales son sus tres principales características, que deben actuar -todas ellas conjuntamente- como presupuestos legitimadores de su utilización por la Administración Tributaria:

A) La subsidiariedad en relación con los otros dos sistemas, pues solo cabe acudir al mismo cuando no sea posible determinar la base imponible ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular.

B) La inexistencia de datos reales completos del sujeto o del hecho gravado, aún cuando puedan utilizarse los efectivamente disponibles.

C) La concurrencia de alguna de las circunstancias legalmente previstas, como determinantes de aquella imposibilidad (falta de presentación de declaraciones, resistencia u obstrucción a la actuación inspectora o incumplimiento sustancial de las obligaciones contables...).

3.-El carácter excepcional de la estimación indirecta exige, en primer lugar, que la decisión administrativa de acudir a la misma para determinar la base imponible del tributo de que se trate esté debidamente justificada. La motivación debe lógicamente referirse no solo a la existencia de las irregularidades descritas en el comportamiento del sujeto pasivo o en la llevanza de su contabilidad, sino también a la imposibilidad de acudir a los regímenes ordinarios de estimación directa u objetiva. Y es que, como se ha dicho, la defectuosa contabilidad, la resistencia a la actuación inspectora o la falta de presentación de declaraciones son requisitos necesarios, pero no suficientes para que la Administración se acoja al sistema excepcional que nos ocupa.

Es preciso, además, que tales circunstancias impidan la determinación de la base imponible directamente o acudiendo a la estimación objetiva singular. El método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema un carácter subsidiario, no bastando con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta necesario que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases.

En el caso que nos ocupa, lo que la Administración ha considerado, según se desprende del expediente administrativo en su conjunto, y como acertadamente señala el Asesor Jurídico Letrado de la Comunidad Foral de Navarra, así como el informe de la Sra. Graciela, es que la contabilidad de DIRECCION002., recordemos, empresa dedicada al asesoramiento fiscal y contable, no refleja la imagen fiel de la empresa, al no haber asentado múltiples operaciones de venta, haciendo imposible fijar el real rendimiento de su actividad. En concreto, y como ya hemos indicado, las causas que, en el caso que nos ocupa, habilitaron la aplicación de dicho régimen serían la obstrucción o resistencia a la actuación de la Inspección a la hora de atender los requerimientos formuladas por ésta, las omisiones en la facturación, contabilización y declaración de ingresos y el incumplimiento sustancial de obligaciones contables. Procederemos a analizar, según el desglose contenido en demanda, cada uno de estos puntos.

Así, en relación con las omisiones en la facturación, contabilización y declaración de la totalidad de ingresos, la Inspección tributaria los basa en cinco puntos:

- Declaraciones imputadas de terceros no clientes

- Declaraciones de familiares y personas físicas

- Gastos de notaría y registro

- Facturas no contabilizadas

- Ingresos bancarios no justificados

En cuanto a las declaraciones imputadas de terceros no clientes(que figurarían en los folios 2150-2152) señala la recurrente que no obra en el expediente ningún dato que refrende tal aseveración, pudiendo haber corroborado la Hacienda, al consultar las bases de datos, que la presentación de tales declaraciones se llevó a cabo por Marer Asesores, habiendo interesado prueba, según refiere, tanto en el ámbito administrativo (al Servicio de Inspección y en el ámbito de la reclamación económico-administrativa) para acreditar que no fue DIRECCION002 quien presentó tales declaraciones.

Pues bien, yerra el recurrente a la hora de plantear los términos del debate, como ya ocurriera en el ámbito administrativo. En efecto, en el informe ampliatorio, de 24 de enero de 2.017, constan los distintos requerimientos realizados a la inspeccionada para que aportase determinados documentos justificativos: en concreto, la relación de clientes a lo que se habría presentado declaraciones telemáticas en cada periodo de 2.011 a 2.016, tercer trimestre, así como la fecha de presentación de la declaración, el concepto facturado, importe y la factura de ingreso asociada, y relativos también a la relación con los clientes a los que se hubiera realizado trabajos de cualquier tipo (requerimiento de 17 de noviembre de 2.016, reiterado, ante la contestación renuente presentada, el día 15 de diciembre de 2.016, frente al que la entidad inspeccionada siguió sin presentar los datos solicitados, argumentando no saber lo que quiere la Inspección y que dicha información no obraba en su poder.

Ante dichas respuestas negativas y evasivas, la Inspección tuvo que solicitar una explotación informática a la Base de Datos de la Hacienda Foral de Navarra, para obtener la relación de las declaraciones telemáticas que habían sido presentadas. Tras ello, y mediante diligencia de 16 de febrero de 2.017, volvió a solicitar la entidad inspeccionada que justificara los ingresos percibidos de ciertos clientes que no figuraban en los libros contables de ingresos, y que llegaron a ser conocidos por la Inspección bien por ser clientes a los que la empresa había presentado declaraciones telemáticas y no figuraban en los libros de ingresos, o cuyas anotaciones de ingresos en los libros contables eran parciales, existiendo en unos periodos sí, pero en otros no, o clientes a los que se les habían confeccionados declaraciones de IRPF, Patrimonio, IVA o de otros impuestos (excluidas las telemáticas), cuyos datos derivaban de la remisión del expediente de las diligencias previas 1719/2016. De igual manera, la Inspección, en la mencionada diligencia de 16 de febrero de 2.017, solicitó a la empresa inspeccionada que relacionara los clientes y justificara los ingresos devengados por otros servicios prestados (Registro Mercantil, confección de cuentas anuales, etc), así como para que presentara una relación con los clientes del despacho domiciliados fuera de Navarra, indicando, en relación con los mismos, los servicios presentados, las declaraciones telemáticas presentadas y los ingresos devengados.

Como respuesta a dicho requerimiento se observa que la empresa, en fecha 9 de marzo de 2.017, presentó un escrito admitiendo la existencia de las declaraciones telemáticas, pero indicando que los servicios no se habían cobrado por diversos motivos: al ser los clientes familiares o amigos, por estar las cantidades minutadas en las igualas, por haber realizado una mera transmisión de datos, etc. En cuanto a los clientes domiciliados fuera de Navarra, aun cuando se indicaron cuatro clientes, no se concretó la cantidad devengadas por los servicios prestados a los mismos. Sin embargo, en relación con el cliente 'Aislamientos Labrit S.L.', al reconocer que se presentaron los modelos de alquileres en la AEAT, incurrió en contradicción con su anterior manifestación, vertida en fecha 17 de enero de 2.017, en la que admitió que no se habían presentado declaraciones en la AEAT.

Finalmente, fue la Inspección la que elaboró una relación de clientes a los que se habían realizado declaraciones en la asesoría inspeccionada, y cuyos ingresos no habían sido contabilizados, la cual se remitió a la hoy recurrente el día 16 de febrero de 2.017 y 20 de abril de 2.017, sin que dicha prestación de servicios esté exenta de facturación. En atención a la previsión contenida en el artículo 8 de la Ley Foral 24/1996, del Impuesto sobre Sociedades, debe ser retribuidas por su valor normal de mercado, 'salvo que el sujeto pasivo acredite los hechos que justifiquen otra valoración'. Pues bien, ello conlleva admitir que nos encontramos ante ingresos no facturados, ni tampoco contabilizados, a lo que debe añadirse, además, la constatada resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora por parte de la entidad inspeccionada, siendo constituye de un incumplimiento de las obligaciones contables.

La recurrente, sobre el particular, aduce que DIRECCION002 es un colaborador de la Hacienda Foral conforme a la Orden Foral 130/2009, de 29 de junio, del Consejero de Economía y Hacienda por la que se aprueba el convenio de colaboración externa para realizar en representación de terceras personas la presentación por vía telemática de declaración, comunicaciones y otros documentos tributarios y la tramitación telemática del pago de deudas tributarias. Sobre el particular trata de justificar, con escaso éxito, las diferentes razones por las que tales ingresos no figuran contabilizados en los libros-registro de ventas, aludiendo, por ejemplo, a que se trata de servicios incluidos dentro de los prestados a determinadas mercantiles, por lo que DIRECCION002 ya percibe contraprestación, a motivos comerciales , tratando de equipararse a entidades bancarias como Caja Rural de Navarra que no cobran e sus clientes por confeccionarles declaraciones tributarias, o a que se trata de declaraciones de los empleados de la asesoría, así como familiares y amigos de los mismos. Como digo, no pueden tener virtualidad laguna tales manifestaciones, máxime por cuanto DIRECCION002 es una sociedad con ánimo de lucro, cuyo objeto social es el asesoramiento fiscal y contable, y no una entidad financiera que incluye la prestación de tales servicios, de forma esporádica, a sus clientes. En atención a ello, resulta inverosímil que deje de facturar las cantidades derivadas de la prestación de servicios constitutiva de su objeto social, no pudiendo, en tal sentido, equiparse DIRECCION002. con las entidades financieras, como Caja Rural o Caixabank que, en virtud del Acuerdo-Marco para la prestación de servicios de confección y envío de declaraciones de IRPF en periodo voluntario a las personas físicas que tenga su residencia habitual en Navarra y obtengan rentas sometidas a la obligación de tributar por dicho impuesto en la Comunidad Foral de Navarra, las cuales no pueden percibir contraprestación alguna de los contribuyentes destinatarios de tal servicio, siendo Gobierno de Navarra quien pagará a las entidades financieras seleccionadas.

Acerca de los gastos de notaría y registro, nos encontramos con que el obligado tributario, al ser requerido en diversas fechas (18 de octubre de 2.016, 23 de noviembre de 2.016 y 15 de diciembre de 2.016) para que justificara los ingresos y las correspondientes facturas relativas a gastos de Registro y Notarías que habían sido deducidos, no dio cumplimiento a dichos requerimientos. No fue hasta 9 de marzo de 2.017 cuando DIRECCION002. indicó que los ingresos se encontraban dentro de las minutas cobradas a una serie de clientes y que las facturas del gasto que faltaban 'no localizaban y que, de por ser, se aportarían los gastos bancarios'. Con anterioridad a ello, únicamente en 17 de noviembre de 2.016 había aportado las facturas de gastos deducidos en 2.015, y en fecha 17 de enero de 2.017, remitió las facturas de gastos deducidas en 2.013 y 2.014, sin efectuar, en ningún caso, la correlación de las mismas con los ingresos de la actividad. Por tanto, concurre, en este supuesto, otra vez, unos ingresos no facturados, contabilizados ni declarados, a los que se suma una excusa o negativa al a actuación inspectora, circunstancias, ambas, que habilitan acudir al régimen de estimación indirecta, sin que el hecho de que los importes, como señala el recurrente, sean 'ridículos' (extremo carente de corroboración objetiva, más allá de un mero cuadro contenido en la demanda) pueda ser causa que, ante los constatados incumplimientos contables, habilite el no acudir a dicho régimen.

En relación con los ingresos bancarios no justificados, consta en el informe ampliatorio cómo el 18 de octubre de 2016, la Inspección dejó constancia de que en el año 2014 el inspeccionado no había recogido en el Libro-registro de facturas emitidas el ingreso correspondiente al asiento número 14.019.

En contestación, el contribuyente atribuyó, el día 17 de noviembre de 2.016, el salto a un 'error del programa de facturación', aludiendo a un salto, puesto que no existía una anotación del ingreso 14019.

Pues bien, en fecha 16 de febrero de 2017, la Inspección requirió al inspeccionado para que presentara una relación con los clientes del despacho a los que se habían realizado servicios de asesoramiento en procedimientos inspectores ante Hacienda (Navarra, Forales, Estatal), señalando los ingresos devengados por este concepto (en concreto, al matrimonio de Armando y Catalina), indicando la recurrente que no habían quedado conformes con el resultado por lo que no se materializó en una minuta.

Pues bien, en el informe ampliatorio consta como dicha minuta (la 12159), existe y es la correspondiente al asiento 14019 del Libro-Registro de IVA. En caso de no haber sido pagada, como señala la recurrente, debería haberse creado la correspondiente provisión de insolvencia y una vez cumplidos los requisitos, proceder a deducir el gasto correspondiente que anula el ingreso. Por otro lado, de la información remitida por las Diligencias previas 1719/2016 se observa que la factura NUM002, expedida a Dña. Catalina, por importe de 6.050 euros, no figura contabilizada, y es la que se corresponde con el hueco existente con el número NUM003 en el libro registro de facturas emitidas. Es indudable la existencia de la factura, que documenta la prestación de unos servicios, si bien, dicha factura no llegó a contabilizarse ni a declararse, sin haberse dado oportuno cumplimiento al procedimiento previsto, para tales casos de insolvencia, en el Plan General de Contabilidad, anteriormente indicado.

Por otro lado, han quedado constatadas las deficiencias contables que impiden establecer las bases por el método directo, puesto que, en relación con los inventarios, hay que indicar que el artículo 25 del Código de Comercio señala que ' todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas Anuales y otro Diario.

El artículo 28 del referido Código de comercio preceptúa:

1. El libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrirá con el balance inicial detallado de la empresa. Al menos trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. Se transcribirán también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.

2. El Libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al trimestre, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que trate.

Y el artículo 34, por último, indica que:

1. Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la Memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios cuando así lo establezca una disposición legal.

Por último, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, impone a las PYMES la elaboración de las siguientes cuentas anuales:

- Balance

- Cuenta de pérdidas y ganancias

- Estado de cambios en el patrimonio neto (no siendo obligatorio si se formulan cuentas abreviadas)

- Estado de flujos de efectivo (no siendo obligatorio si se formulan cuentas abreviadas)

- Memoria del ejercicio

En palabras de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Navarra, 'ponemos de relieve el art. 78 de la Ley Foral 24/96, de 30 de diciembre del Impuesto de Sociedades, requiriendo la llevanza de contabilidad conforme al Código de Comercio, esto es, el Libro Diario y el de Inventarios. Así bien, la normativa sobre el I.V.A., Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, en sus arts. 109 y ss ., exige la existencia de libros de facturas emitidas y facturas recibidas y registro de bienes de inversión. Como muy bien indica la parte demandada, el Libro de Inventarios (donde falla fatalmente la actora) es imprescindible su correcta llevanza para determinar la base imponible, recogiendo los elementos integrantes del inmovilizado y el movimiento de existencias.

Por tanto, la normativa expuesta, y la jurisprudencia que la interpreta, conducen imperativamente a la llevanza de una contabilidad completa en todos sus elementos, incluyendo inventarios y documentación justificativa de ventas, siendo de destacar que 'aún siendo cierto que la ausencia de inventarios no está relacionada con los ingresos, si lo está con la determinación de dichos ingresos, que es lo que se pretende. Esto es así porque, como bien señala la representación de la Administración, se impide que la inspección pueda efectuar el seguimiento de los productos adquiridos y el destino dado a los mismos. Sin perjuicio de ello, supone una flagrante vulneración a lo prevenido en el artículo 28 del Código de Comercio . Esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, en consonancia con reiterada jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, ha considerado que la falta del Libro de Inventarios y Balances, incluso su incorrecta llevanza, constituye un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, y que supone una obstaculización para la aplicación del método de estimación directa. Esta Sala ha señalado que la no llevanza de inventarios es incumplimiento contable relevante y con trascendencia material a la hora de determinar las ventas reales realizadas durante un período concreto'( STSJ Navarra 107/2014, de 24 de febrero).

La recurrente no ha cumplido con la obligación de llevar inventarios con los trabajos en curso al final de cada ejercicio, ni la parte de las Cuentas Anuales referidas a los balances finales, y de situación, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, ni la memoria que resuma lo acontecido durante el ejercicio económico. Aplicando tanto la normativa como la doctrina jurisprudencial, no pueden encontrar justificación exculpatoria las alegaciones de la recurrente vertidas en su demanda, relativas a que no es una empresa de servicios, ya que dichas empresas también deben reflejar en sus existencias el importe de los trabajos pendientes de facturar a 31 de diciembre, como se deriva de las normas 14 y 10 del Plan General Contable. Es decir, en el caso de trabajos pendientes de facturar a 31 de diciembre, se activan en el balance como existencias, para poder permitir su control y seguimiento. Una vez finalizado el trabajo en cuestión, y producido el ingreso, se puede dar de baja en las existencias, computando el gasto correspondiente. Señala también la recurrente que cobra los servicios mediante el régimen de igualas, por lo que no existen trabajos en curso, y en caso de que, si existiese algún trabajo especial y puntual, para poder contabilizar como existencias dicha prestación de servicio será preciso que pudiera determinarse el precio total del servicio con fiabilidad (algo que tilda de imposible por desconocerse las horas que vas a emplear en una inspección), tiene que ser posible determinar el porcentaje de la transacción efectuada al cierre y es necesarios conocer los costes incurridos y los pendientes de incurrir, aduciendo que no concurren estas circunstancias.

En primer lugar, se trata, en muchos casos, de manifestaciones subjetivas, interesadas, que carecen del adecuado y exigible soporte probatorio, (con vulneración de la previsión contenida en el artículo 106.1 de la Ley Foral General Tributaria) sin perjuicio, además, de que su eventual concurrencia no es obstativa a la obligación de llevar inventarios. La recurrente hace alusión a la Resolución de 14 de abril de 2.015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOE de 23 de abril de 2.015) , la cual, examinada, no contiene las exigencias sostenidas en demanda para contabilizar las existencias en curso, y que fundamentaría la no llevanza de inventarios, en atención a la naturaleza de sus servicios. En efecto, examinado el texto de dicha resolución, el artículo regulador del coste de las existencias en la prestación de servicios establece:

1. Los criterios indicados en las normas anteriores resultarán aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios.

2. Las existencias incluirán el coste de producción de los servicios, en tanto no se haya reconocido el correspondiente ingreso conforme a lo establecido en la norma de registro y valoración sobre ingresos por ventas y prestación de servicios del Plan General de Contabilidad.

3. Estos costes se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costes de personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costes indirectos distribuibles.

La mano de obra y los demás costes relacionados con las ventas y con el personal de administración general no se incluirán en el coste de las existencias. Los costes de las existencias por prestación de servicios tampoco incluirán márgenes de ganancias ni costes indirectos no distribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios facturados.

Sobre el particular, en la demanda se llega a admitir que el inventario, aun cuando, según sostiene, está pensado para empresas industriales o comerciales (insisto, sin que alegue, ni exista, precepto que ampare tal distinción), por analogía se usan las normas relativas al inventario para las empresas industriales o comerciales. Es decir, la propia recurrente termina admitiendo la obligatoriedad en la llevanza de inventario, que, sin embargo, no ha cumplido.

A este incumplimiento de las obligaciones contables, que ya hemos visto que se cataloga por la jurisprudencia de sustancial, y que fundamentaría, per se, la aplicación del método de estimación indirecta, sin que, como señala el Tribunal Superior de Justicia de Navarra en sentencia de 4 de noviembre de 2.015, el artículo 28 del Código de Comercio haga diferencia alguna en cuanto a las distintas actividades, al confirmar su aplicación en negocios de hostelería, se añaden otros incumplimientos, como libros contables sin legalizar, ausencia de libro de actas, respecto de los cuales la recurrente se limita a afirmar que dichos trámites no limitan la llevanza de la contabilidad conforme al Plan General Contable. No puede sostenerse tales lacónicas, y desprovistas de prueba, afirmaciones. En relación con el libro de actas, el artículo 26 del Código de comercio, establece que

1. Las sociedades mercantiles llevarán también un libro o libros de actas, en las que constarán, al menos, todos los acuerdos tomados por las Juntas generales y especiales y los demás órganos colegiados de la sociedad, con expresión de los datos relativos a la convocatoria y a la constitución del órgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones.

Por su parte, en relación con la falta de legalización de libros obligatorios, dicha obligación se contiene en el artículo 27 del Código de comercio, contemplando la obligación de presentar los libros en el Registro Mercantil, para su diligenciado y sellado previo a cualquier asiento, o su legalización posterior. La jurisprudencia ha venido admitiendo la privación del valor probatorio de los libros que no estén legalizados, puesto que dicha exigencia no es baladí: mediante la misma se valida la originalidad de los libros, se atribuye fiabilidad a las fechas y asientos contenidos en ellos y se evita su posterior manipulación, por lo que n puede admitirse la minimización de su incumplimiento, como pretende la recurrente.

En cuanto a las diferencias en imputaciones de clientes y proveedores, señala la recurrente que hay 21 discrepancias entre las cantidades declaradas por DIRECCION002 y por sus clientes/proveedores, lo cual tiene una escasa incidencia económica. Pues bien, al margen de su trascendencia económica, tales diferencias (relativas a empresas vinculadas al administrador, Sr. Jose Carlos, como DIRECCION003., DIRECCION004 y DIRECCION005., DIRECCION001., etc) son nuevamente una demostración de la falta de fiabilidad de la contabilidad de la recurrente, sin que la inspeccionada haya logrado ofrecer una explicación sólida a las mismas. También se alude a las incongruencias en la cuenta de caja, que debe recoger tanto las entradas como las salidas de efectivo de la actividad empresarial. Pues bien, en el informe ampliatorio se observan varias irregularidades, como que el asiento de apertura del ejercicio de 2.012 presenta un saldo negativo, o que la cuenta de Caja solo ha recogido tres ingresos en cuatro años, algo absolutamente inverosímil, puesto que las personas físicas a las que se realizan las declaraciones de la renta, normalmente, las abonan en efectivo. La existencia de un saldo negativo, aun cuando sea de escasa entidad económica, es constitutivo de la existencia de ingresos no contabilizados a través de los que se han realizado los pagos recogidos en la cuenta. A ello se unen los ingresos no contabilizados, ya aludidos, relativos a la factura NUM002, de 17 de febrero de 2.014, por importe de 6.000 euros, que no fue contabilizada, y ello a pesar de que su existencia ha resultado acreditada, tal y como se ha puesto de manifiesto con anterioridad, remitiéndome, en este momento, a las apreciaciones ya realizadas, sin poder tener virtualidad alguna las alegaciones pretendidamente exculpatorias vertidas por la recurrente en este punto. DIRECCION002. tampoco cumple con la obligación prevista en el artículo 34 del Código de Comercio consistente en la elaboración de una memoria, que tiene la finalidad de completar y ampliar la información que se incluye en otros de los documentos que constituyen las cuentas anuales, sin que en la demanda se trate, ni siquiera, de ofrecer una justificación a tal omisión. A estos incumplimientos, se añaden otros, como que los libros de DIRECCION002. carecen del balance de situación (únicamente tienen los balances de apertura y balances trimestrales de sumas y saldos de cada año, como se observa en la diligencia de 28 de agosto de 2.016), sin ofrecer tampoco explicación alguna al respecto. Además, se observaron por la Inspección diferencias entre las bases registrada en los Libros-Registro de IVA y las declaradas, incongruencias entre las facturas expedidas y las anotaciones contables relativas a las mismas, así como cuotas de IVA declaradas en periodos distintos a los que corresponden, o la falta de asiento de cierre en los Libros de Diario. Sobre este concreto particular la recurrente señala que el asiento de cierre figura en cada ejercicio en el asiento de apertura, pudiéndose extraer el asiento de cierre con los libros diarios facilitados en la primera comparecencia, añadiendo, además, que dicho asiento no incorpora ninguna transacción al ejercicio. Pues bien, la jurisprudencia ha venido admitiendo que la falta de asiento de cierre constituye una anomalía sustancia en la contabilidad que justifica el empleo del método de estimación indirecta (así, por ejemplo, STSJ de Cataluña, de 4 de julio de 2.019) , de conformidad con la trascendencia de dicho asiento, junto con el de apertura, para poder llevar unos registro rigurosos y veraces, teniendo por finalidad el asiento de cierre saldar la totalidad de las cuentas abiertas, para poder comprobar si existen errores, descuadres, calcular las existencias y trabajos en curso, etc.

En definitiva, considero que la Inspección ha examinado de forma minuciosa y con el grado de detalle que el asunto merece, la contabilidad de la empresa, los datos facilitados por la misma, para llegar a la conclusión, compartida por esta juzgadora, que, tanto desde un punto de vista individual, en relación con los distintos aspectos analizados, como global, existen numerosas irregularidades que legitiman la aplicación del régimen de estimación indirecta, de conformidad con la jurisprudencia de nuestro Tribunal Superior de Justicia: Y es que resulta que esto es lo que falla lamentablemente en la contabilidad de la entidad actora, habiendo puesto de manifiesto, y por tanto probado, la multiplicidad de ausencias existentes (que paradójicamente son admitidas por la parte recurrente, si bien las intenta justificar), que impiden una actuación inspectora objetiva y avoca a la estimación indiciaria'( STSJ Navarra 256/2008, de 30 de mayo).Tales irregularidades, a las que deben añadirse las conductas obstativas o evasivas de la actuación de la Inspección, y ello aun cuando, como pretendidamente señala la recurrente, éstas no habiliten, per se, el acudir a dicho régimen. La recurrente, ni en la vía administrativa, ni tampoco en la judicial, ha desplegado el mínimo esfuerzo probatorio para acreditar la inexistencia de tales irregularidades, sino que se ha limitado, como corolario a dicho apartado, en su demanda, a calificar como 'no significativas', las diferencias entre la contabilidad y las declaraciones de IVA cuya existencia, sin embargo, no niega.

Obran en autos dos informes periciales: el elaborado el día 6 de marzo de 2.020, por la economista, Sra. Graciela, funcionaria de Hacienda, que viene a ratificar la actuación de la Inspección, y el informe elaborado por D. Higinio, designado como perito judicial que sostiene conclusiones en muchas ocasiones contrarias a los planteamientos de la Inspección. Así, mantiene que la empresa cumple con los principios y normas contables del Plan General de Contabilidad y de la normativa contable. Pues bien, dicha conclusión no puede compartirse, porque la misma se alcanza habiendo examinado documentación adicional y, por tanto, diferente a la que DIRECCION002 proporcionó en el expediente administrativo, y sin haber examinado tampoco el informe pericial de la Sra. Graciela, que ratifica la actuación de la Inspección. Ello conlleva atribuir a dicho informe un limitado valor probatorio, puesto que ha manejado mayor información que la que dispuso la Inspección, presumiendo, por tanto, que la hoy recurrente aportó la documentación que le era favorable a sus propios intereses, lo que constituye una nueva manifestación de la conducta obstruccionista observada por la sociedad inspeccionada en el procedimiento de comprobación e investigación.

Además, admitió el perito que intentó pedir información adicional a la Hacienda, extremo que no le fue permitido por el Juzgado, sin que, sin embargo, sobre dicho extremo exista la más mínimas constancia documental a lo largo del procedimiento.

Por otro lado, aun cuando del informe pericial parece avalarse el acudir al método de estimación indirecta, en el acto de la ratificación judicial, el perito indicó que 'en principio no estaba justificado acudir a la estimación indirecta salvo que existieran otras pruebas de que lo contabilizado no era lo correcto'. Pues bien, trató de salvar dicha cuestión aludiendo al ingente volumen de declaraciones telemáticas no contabilizadas que no habían sido objeto de tributación, las cuales, sin e margo, admitió y reconoció que no figuraban en libro alguno. Ello, como ya hemos visto, vitaliza el acudir a dicho método, por lo que, tal aparente contradicción entre los términos del informe y su ratificación en sede judicial confirma el escaso valor probatorio del informe.

Otra circunstancia de la que se predica el limitado valor probatorio de dicho informe la encontramos en la manifestación relativa a que 'es normal' que la inspeccionada no cumpliese con la obligación de llevar inventarios, lo que supone ignorar no solo la normativa que lo establece, sino que la doctrina jurisprudencial que basándose en dicha obligatoriedad anuda, a dicho incumplimiento, la válida aplicación del método de estimación indirecta. Por otro lado, no se predica un gran rigor en la aseveración consistente en que no es normal que una asesoría fiscal recoja existencias en su inventario.

Por tanto, no puede prevalecer la pericial judicial sobre las conclusiones que, de forma pormenorizada y documental ha alcanzado la Inspección, sobre la base del informe ampliatorio elaborado por los actuarios, que ha tratado de ser plasmado en la presente sentencia, y que justifica acudir a la estimación indirecta, ante la existencia de las infracciones e irregularidades contables, que determina que con la contabilidad llevada por la recurrente pueda determinar el rendimiento del negocio.

QUINTO: El siguiente motivo de impugnación hace referencia a la forma de cálculo de ingresos en estimación indirecta. La Administración, basándose en las facturas emitidas por la inspeccionada que sí habían sido contabilizadas y declaradas, como se explica en el informe ampliatorio, estimó el importe de las prestaciones de servicios realizadas por DIRECCION002. de la siguiente forma:

Confección de declaraciones individuales: 150 euros por servicio

Confección de declaraciones empresariales de IVA: 150 euros por persona física y 600 euros por persona jurídica, al trimestre

Confección de otras declaraciones: 150 euros por servicio

La recurrente justicia no haber proporcionado los precios que cobra a sus clientes, a presar de los múltiples requerimientos recibidos al efecto, indicando que no existen tarifas prefijada, y que éstas se fijan, de forma individual, con cada cliente al negociar las tarifas, de conformidad con la Ley Ómnibus, 25/2009, de 22 de diciembre, que eliminó las tarifas colegiales. Cuestiona e impugna dicha fijación de tarifas porque considera que la Inspección no ha tenido en cuenta diversos factores, como, por ejemplo: que a las personas físicas que tienen empresas a las que asesora la inspeccionada no les factura de forma adicional, por motivos comerciales, como ocurre con entidades como Caixabank, que no cobran importe alguno a sus clientes por la confección de las declaraciones tributarias. Añade que a los empleados y sus familiares y amigos tampoco se les cobra por tal concepto. Indica que los actuarios cometen el error de considerar como facturación omitida la presentación de declaraciones a los cónyuges, y se imputa como ingreso indebido una declaración dos veces o más, al incluir las declaraciones facturad al otro cónyuge, a los hijos menores de edad incluido en la declaración de los padres, y declaraciones de cónyuges que se efectúen por separado, de las cuales la Inspeccionada solo ha realizado una de ellas.

El artículo 42 de la LFGT antes visto obliga a determinar los rendimientos a través de la estimación indirecta, cuando la documentación no permita una estimación completa, y permite para ello utilizar 'cualquiera de los siguientes medios:

a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes'.

Hay que traer a colación la doctrina jurisprudencial existente al respecto, que señala que 'u na vez determinada la necesidad de la utilización del sistema de estimación indirecta, el interesado no puede imponer a la Administración los criterios en base a los cuales debe efectuarse la determinación de la base imponible'. ( TSJ de Navarra, en sentencia de 30 de junio de 2.015).

La determinación de las bases por el método de estimación indirecta no es un derecho ni facultad que le asista al sujeto pasivo, que no puede por tanto imponerla en derecho, por más que responda a sus conveniencias circunstanciales de evitar un presumible mayor gravamen.Es al contrario la Administración la que, de modo excepcional, puede optar por ella, y es en ese trance, no como derecho sino como garantía, cuando el sujeto pasivo cuenta con la facultad de oponerse si no se dan los requisitos, motivación y presupuestos que habilitan legalmente su aplicación. Se trata por ello, de una opción positiva para la Administración tributaria y de una opción tan solo negativa o de reacción para el obligado tributario ante la eventualidad de una aplicación que no se ajuste a sus aspectos reglados y procedimentales.'(TSJ País Vasco, 22 de marzo de 2.021).

No se observa en el caso que nos ocupa infracción de la norma expuesta. Un examen de la labor inspectora revela que se ha fundado en datos documentados en el expediente y ha aplicado parámetros razonables para los mismos. Con estos elementos la Inspección traza una proyección aceptable, suficiente y razonable para alcanzar una estimación indirecta. La estimación indirecta no precisa de los mismos requisitos que la directa porque no va encaminada a la obtención de datos objetivos, sino por el contrario, precisamente como consecuencia de la ausencia de los mismos, sirve para alcanzar una mera aproximación razonable a la realidad. Tales criterios, como recuerda la Administración en su contestación, y con remisión a la STSJ de Navarra de 30 de junio de 2.015, solo son invalidables si se basan en un cálculo 'totalmente arbitrario, desproporcionado', aun cuando se postule otro con sustente en prueba pericial.

En tal consideración, no se observa en el caso que nos ocupa insuficiencia ni déficit alguno en el sistema llevado a cabo para ello, ni en la lógica de su aplicación a los parámetros propios del negocio en cuestión ni, finalmente, en las conclusiones obtenidas, frente a las que, por las razones expuestas, no puede prevalecer el criterio sentado por el perito judicial. En efecto, partiendo de tal doctrina jurisprudencial expuesta, y de las contradicciones del perito que en su informe admite la media para persona física aplicada por la Inspección de 150 euros, si bien para la persona jurídica, aun cuando admite que la Inspección fijó 1.638 euros, lo cierto es que fueron 600 euros los fijados, aplicando criterios de prudencia, y basándose en los propios datos de la entidad inspeccionada. Sin embargo, el perito obtuvo como media la suma de 1.227 euros, cantidad que reconoce como correcta. Pues bien, sin desconocer que el perito no se mostró muy concluyente al respecto, las meras diferencias de criterios, incluso sostenidas en un informe pericial, en tanto en cuanto no evidencien arbitrariedad o irracionalidad, no pueden servir para sustituir los manejados por la Inspección al recurrir a la estimación indirecta.

La recurrente cuestiona y denuncia la aplicación de sus datos propios, ya que, como hemos indicado, se han empleado precios medios distinguiendo entre impuestos (IRPF o IVA) y tipos de cliente (según sean persona física, persona jurídica o empleados de la inspeccionada). Se han tenido en cuenta sus ingresos declarados, aun cuando parte de dicha información procede de las Diligencias previas 1719/2016 (cuya legítima incorporación ha quedado ya constatadas), que arroja los clientes de la entidad inspeccionada que no tenían reflejo en la contabilidad aportada por ella. Por ello, la estimación de ingresos ha afectado únicamente a los derivados de clientes que no figuran en su contabilidad, puesto que son los que constituye los incrementos de ventas, ampliando para su determinación, un criterio de prudencia, que determina fijar unos importes inferiores a las medias que se cobran a los clientes. Las objeciones o críticas de la recurrente, anteriormente relacionadas, no pueden tener favorable acogida, por cuanto tal crítica, legítima, no ha sido, sin embargo, acompañada de ninguna prueba en contrario que desvirtúe la lógica y suficiencia de los resultados obtenidos con la aplicación del método de estimación indirecta. En efecto, no acredita, ni siquiera de forma indiciaria, que presente declaraciones gratuitas (pudiendo haber presentado algún contrato firmado que concrete la gratuidad de ciertos servicios). No puede tener virtualidad alguna la comparativa con entidades financieras que prestan a sus clientes estos servicios financieros, porque la hoy recurrente no presta esos servicios, sino que se dedica al asesoramiento fiscal y contable, por lo que la realización de declaraciones no puede ser una deferencia haca sus clientes, por cuanto constituye el núcleo de su objeto social. Tampoco la alegación de que algunas de las declaraciones incluyen a varios miembros de la unidad familiar, pero a pesar de ello es considerada una sola puede prosperar, ya que no va refrendada por prueba alguna que la objetive. Por ello, no puede admitirse que la tarifa aplicada sea arbitraria, al basarse en los datos por lo que se rechazan las objeciones planteadas, sin que las razones comerciales aducidas (que no acreditadas) tengan la virtualidad suficiente para tildar de arbitrarias o irracionales las tarifas fijadas por la Inspección.

SEXTO: En relación con la imputación de ingresos en estimación directa, alude, en primer lugar, a la anulación de las facturas emitidas a DIRECCION009. y a DIRECCION010. Indica, en relación con DIRECCION003.L. que se abonaron tales facturas, que fueron giradas por error al estar dicho cliente dado de alta en el sistema de facturación, aunque dichas facturas se emitieron por error porque el cliente no tenía actividad y no se le prestaba servicio alguno.

Pues bien, sobre el particular hay que comenzar indicando que el Sr. Jose Carlos era administrador de DIRECCION009. y de DIRECCION002. Ello debe relacionarse con la circunstancia de que todos los años objeto de inspección se han expedido facturas de DIRECCION002. a DIRECCION003, algo de difícil aceptación, por cuanto se trataría de una empresa sin actividad, y que, además, no le paga por tales servicios. En el Plan General Contable, como señala la Administración, se contiene y detalla el procedimiento para que un cliente sea considerado moroso, en cuyo caso procedería dotar la provisión y luego el gasto definitivo, cuando la insolvencia sea calificada como definitiva. Sin embargo, la actuación de, DIRECCION002. en tales casos consistía en anular el ingreso a 31 de diciembre de cada año, en contra de las previsiones del PGC y de la Ley Foral del Impuesto de Sociedades. Dicha norma, igualmente, al regular las correcciones de valor, para poder deducir las pérdidas por deterioros de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, siempre que se cree la correspondiente provisión para insolvencia, es decir, un gasto que anule el ingreso que no ha sido cobrado. Como vemos, no era esta la forma de proceder de DIRECCION002. puesto que, en lugar de crear el gasto para compensar el ingreso, se limitaba a anular dicho ingreso.

Semejantes consideraciones son extrapolables al caso de DIRECCION010. empresa de pakistaníes, la cual, según la recurrente, nunca abonó las facturas. Pues bien, hay que concluir que no se han seguido las previsiones del PGC y de la Ley Foral del Impuesto de Sociedades en cuanto a la contabilización y declaración de sus operaciones, siendo irrelevante, a estos efectos, que las empresas sean o no insolventes, si se sigue procedimiento de apremio frente a ellas, o si se han declarado fallidas.

SÉPTIMO: En cuanto a los otros gastos considerados como no deducibles, como primas de seguro, otros gastos, dietas y kilometraje otros tributos y suelos y salarios, la recurrente denuncia, en primer lugar, que la Administración no cumplió con su deber de motivar y justificar a qué concretos gastos negaba el carácter de deducible, aun cuando, como señala la Administración, EL Director del Servicio de Inspección, en la resolución de 22 de noviembre de 2.017 admitió la deducibilidad de parte de los gastos, y que, constan en el anexo 8 de la diligencia de 20 de abril de 2.017, detallados, dichos gastos. Tal relación excluye, de plano, la pretendida falta de motivación, sin necesidad de mayores argumentaciones.

En relación con las primas de los seguros de responsabilidad de salud ni el de retirada de carné, no puede admitirse la deducibilidad de tales cantidades. En efecto, se trata de gastos que no son necesarios ni imprescindibles para poder llevar a cabo su actividad, sin que la entidad inspeccionada, de conformidad con lo indicado en el artículo 106.1 LFGT haya logrado acreditar tal relación o conexión, puesto que no resulta suficiente justificación el indicar que sin el carnet de conducir no puede ejercer su actividad, al no existir mayor acreditación objetiva.

En cuanto a los gastos relativos a tiques de gasolina y dietas de kilometrajes, la recurrente considera que están relacionados con el ejercicio de la actividad, ya que, aunque no existen vehículos de la sociedad, el administrador ve satisfechos los costes de gasolina empleada para la visita a clientes y desplazamientos necesarios para el desarrollo de su actividad de asesoramiento. Dichas aseveraciones, sin embargo, no se vieron acompañadas del pertinente soporte probatorio en la vía administrativa, ni tampoco se han visto corroboradas en sede judicial, por lo que no puede admitirse su deducibilidad.

Por último, en cuanto al sueldo o salario del administrador, que asciende a 54.000 euros, la entidad recurrente defiende la deducibilidad del salario porque las funciones del Sr. Jose Carlos consiste en 'labores de consulta específica, organizar y asistir reuniones con cliente y labor comercial de asesoría'.. Niega además que su labor sea la gerencia de otras empresas, ya que nunca ha percibido sueldo de DIRECCION001.. Por tanto, asumiendo funciones de asesor y de administrador, según la jurisprudencia, los importes percibidos por razones laborales o profesionales, desvinculados de las tareas de administración, son fiscalmente deducibles.

No se cumple la previsión contenida en el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, que prevé la gratuidad del cargo de administrador, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario, determinado el sistema de remuneración. Pues bien, la escritura de constitución de la sociedad, señala, en su artículo 14, expresamente:

El cargo de miembro del órgano de administración es gratuito.

Ello, unido a que, según la propia manifestación de la recurrente, los trabajos habituales de la empresa los realizan los dos trabajadores de la entidad, ya que el Sr Jose Carlos aparece de forma esporádica y a que éste percibe retribuciones de otras empresas como DIRECCION001 (es apoderado). y DIRECCION006 (Presidente del Consejo Rector), la no deducibilidad del salario percibido es ajustada a Derecho.

Rechazados todos los motivos de impugnación aducidos por la recurrente, procede confirmar el acto impugnado, por entender que es ajustado a Derecho, y desestimar el recurso contencioso administrativo.

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OCTAVO.- En cuanto al pago de las costas procesales el art. 139.1 de la LJCA determina que se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, por lo que en este caso se impondrán a la parte demandante al resultar desestimada su demanda.

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Díaz Álvarez de Maldonado, en nombre y representación de DIRECCION002. contra la resolución dictada en fecha 12 de abril de 2.019, por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, procedente del Servicio de Inspección de la Hacienda Tributaria de Navarra, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución del Director del Servicio de Inspección de 23 de noviembre de 2017 en relación con las actas de inspección que le habían sido practicadas por el Impuesto sobre Sociedades - Periodo 2012, 2013, 2014 y 2015- y por el IVA, Periodo 2º trimestre de 2012 a 3º trimestre de 2.016, que se confirma íntegramente.

Todo ello, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra la misma cabe recurso de apelación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra que, en su caso, deberá interponerse ante este mismo Juzgado dentro de los quince días siguientes al de la notificación de esta resolución.

Llévese el original al libro de sentencias.

Por esta mi sentencia, de la que se expedirá testimonio para incorporarlo a las actuaciones, lo pronuncio, mando y firmo

PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Magistrada Juez que la suscribe, estando celebrando Audiencia Pública en el día de su fecha, por ante mí el Letrado de la Administración de Justicia, de lo que doy fe.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda. Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.