Sentencia Administrativo Nº 426/2011, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 362/2009 de 11 de Mayo de 2011

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 426

RECURSO NÚM.: 362-2009

PROCURADOR D./DÑA.: EUSEBIO RUIZ ESTEBAN

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. Maria Antonia de la Peña Elias

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En la Villa de Madrid a 11 de Mayo de 2011

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 362/2009, interpuesto por CONSTRUCCIONES LUARNA S. L., representada por el Procurador D. Eusebio Ruíz Esteban, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 24 de marzo de 2009 en las reclamaciones 28/08769/05 y 8767/05, en las que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Por el procurador D. EUSEBIO RUIZ ESTEBAN actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO .- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos , suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO .- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO. - En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Maria Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la SALA.

Fundamentos

PRIMERO .- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de marzo de 2009 en las reclamaciones 28/08769/05 y 8767/05, en la cual se desestimaron las reclamaciones correspondientes a: a) Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición del Jefe de la Oficina Técnica de la dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 14 de marzo de 2005 interpuesto contra la liquidación provisional derivada de acta suscrita en disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001 por cuantía de 94.979,13 ?; b) Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición del Jefe de la Oficina Técnica de la dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 5 de abril de 2005 interpuesto contra sanción, derivada de la anterior liquidación, por importe de 62.564,62 ?.

La parte actora reproduce en la demanda la reclamación económico administrativa efectuada en su día ante el T.E.A.R. sin esgrimir ningún argumento nuevo frente a la Resolución impugnada. En esencia, se refiere a todas las facturas respecto de las que la A.E.A.T. ha negado la realidad del servicio que reflejan en orden a no aceptar la realidad del gasto que reflejan y señala que durante los ejercicios de referencia, subcontrató los servicios de tres autónomos llamados Bernardino , Cesar y Dimas, en las obras de construcción civil que realizó por cuenta de diversas entidades, reconociendo en relación a un gran número de las facturas aportadas que eran por un precio superior al que la entidad actora facturaba a su vez a las entidades que la contrataban directamente (tales como DRAGADOS), ofreciéndose como explicación a ello que en el precio D. Bernardino cobraba a la actora el hormigón de asiento y el compactado de las aceras. Además , señala que en muchas de las obras existen partidas Superiores a las que la entidad actora cobraba a las empresas que la contrataban para realizar los trabajos pero que era una exigencia de Dragados que les pedía que así se hiciese ya que la pérdida repercutía en otros conceptos que no especifica. Aduce, además, que debe tenerse en cuenta que los contratos deben considerarse como flexibles y que los metros presupuEstados por la subcontratista pueden modificarse por cambio en el proyecto. Además, señala que el dato objetivo que prueba los gastos y por ello los trabajos realizados, son las facturas giradas por los tres empresarios. Reconoce que no tiene hojas de trabajo o asistencia, recibís o presupuestos ya que los trabajos fueron realizados directamente por las empresas subcontratadas y que constan en el expediente las copias de todos los contratos suscritos entre la actora y las entidades que contrataron los trabajos.

La defensa de la Administración General del Estado señala al contestar a la demanda que D. Bernardino y D. Dimas y D. Cesar en diligencias de 25 de abril y 9 de junio de 2003 han reconocido que las facturas exhibidas por la recurrente eran confeccionadas por ella misma con las cifras que calculaba y los declarantes se limitaban a firmarlas, cobrando una cantidad muy inferior a la consignada.

SEGUNDO .- La cuestión central de este recurso radica en determinar si las facturas aportadas por la entidad recurrente en orden a probar los gastos en los ejercicios 2000 y 2001 , acreditan realmente que se prestaron los trabajos de albañilería en ellas reflejados y se corresponden, a su vez , con los servicios o trabajos facturados por la entidad actora a distintas entidades.

En concreto, durante los ejercicios de referencia, la entidad actora subcontrató los servicios de tres autónomos llamados Bernardino, Cesar y Dimas, respecto de las obras de construcción civil que realizó por cuenta de diversas entidades.

Tal como consta en el informe ampliatorio al acta en disconformidad los tres proveedores de la entidad actora manifestaron en diligencias ante la inspección del AEAT de 25 de abril y 9 de junio de 2003 que lo realmente cobrado a Construcciones Luarna en el ejercicio 2000 fueron 500.000 pesetas por parte de D. Dimas, 800.000 pesetas, por parte de D. Cesar y 900.000 pesetas por parte de D. Bernardino , mientras que la entidad actora había aportado facturas emitidas por ellos por importe de 6.488.200 pesetas, en el caso de D. Bernardino, 7.076.525 pesetas en de D. Cesar y 6.720.250 pesetas en el de D. Dimas . Por otro lado, en el año 2001 D. Cesar reconoció haber percibido realmente 1.400.000 pesetas y D. Bernardino 1.100.000 pesetas, mientras que las facturas aportadas por la entidad actora fueron por importe de 16.290.875 pesetas en el caso de D. Bernardino y de 19.590.830 pesetas las de D. Cesar, sin que se hubiese aportado factura alguna del otro de los proveedores.

Además, los tres proveedores manifestaron que nunca habían tenido empleados. También reconocieron que, en algunos casos , figuraban las facturas como cobradas a través de pagarés o cheques y dichos pagarés eran emitidos por la empresa que en unos casos las cobraba directamente y en otros les devolvía el excedente sobre lo que de verdad les correspondía.

Por otro lado, D. Cesar y D. Bernardino manifestaron que las facturas eran emitidas por la propia empresa Construcciones Luarna con las cifras que ella calculaba limitándose los proveedores a firmarlas.

El citado informe ampliatorio analiza una por una todas las facturas emitidas por los subcontratados y que fueron aportadas por la entidad actora , comprobando que los materiales a los que se referían las mismas no se correspondían con los trabajos y materiales que, a su vez , la entidad actora facturaba a las entidades, como Dragados , con las que había contratado los trabajos y se admiten solamente como justificadas una serie de facturas.

El artículo 114 de la LGT 1963, aplicable a este caso, dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de Resolución de reclamaciones, quien haga valer su Derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba, la S.T.S. de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto , según la Sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso , que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente Administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la ST.S. de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la L.G.T. se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta , cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Según dispone el artículo LGT de la misma Ley "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes" , añadiendo el artículo 118.2 de la referida Ley que"para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" . De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a Derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

En consecuencia , es al recurrente , que pretende hacer valer su Derecho a la deducción de los gastos, a quien incumbe la carga de acreditar que reunían los requisitos legales exigibles , y sobre todo, que realmente se llegaron a prestar los servicios o entregar los materiales que reflejan las facturas controvertidas, por lo tanto, es la parte actora la que debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna.

En este caso, el punto de controversia se centra en la no admisión por parte de la Inspección de determinadas cantidades que, correspondían a determinadas facturas que fueron emitidas por D. Bernardino, D. Cesar y D. Dimas .

A efectos de determinar el rendimiento neto de la sociedad por el régimen de estimación directa no existe problema en deducir los gastos de la sociedad, siempre que se trate de gastos necesarios para la obtención de los rendimientos de la misma. Además , son necesarios otros dos requisitos:

1.º/ La justificación documental de la anotación contable, de conformidad con lo establecido en el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto .

2.º/ La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

3.º/ Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia , conforme al artículo 88.1, del reglamento del Impuesto, como se ha declarado, todo ello bajo la inequívoca condición previa de la efectividad de la prestación realizada, en tanto originadora del gasto.

Los anteriores preceptos eran complementados por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, ya derogado , por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en cuyo artículo 8.º 1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los «gastos necesarios» para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante «factura completa».

El concepto de «factura completa» lo recoge el artículo 3.º del Real Decreto citado, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la«numeración de las facturas», el «nombre y apellidos o denominación social» del expedidor del documento y del destinatario, «descripción de la operación y su contraprestación total» y «lugar y fecha de su emisión», mientras que el artículo 8.º señala que «1 . Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas , cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación».

En el caso que nos ocupa, se desprende del expediente que todos los trabajos a los que se refieren las facturas emitidas se refieren a trabajos y servicios subcontratados que no se corresponden con las facturas que a su vez la entidad actora emitía respecto de ellos a las entidades con las que había contratado. Resultan, además, determinantes, todos los extremos acreditados y que se ha recogido más arriba, lo cual implica que, a falta de prueba en contrario , cuya carga correspondía a la entidad actora, sea imposible relacionar los materiales o servicios con las facturas que aporta la parte actora relativas a diferentes trabajos que ha facturado a las entidades con las que contrataba, ya que, puesta en cuestión por la Administración la realidad de los servicios prEstados y facturados, era a la entidad actora, de acuerdo también con lo señalado más arriba, la que debía acreditar la existencia de tales servicios, lo cual era fácilmente demostrable, sin que haya se pueda considerar suficiente la actividad probatoria desarrollada en tal sentido. Además , en la propia demanda tampoco se hace un esfuerzo identificador de los diferentes trabajos efectuados por la entidad actora relacionados con las distintas facturas puestas en cuestión por la Administración, puesto que llega a reconocerse que en relación a un gran número de las facturas aportadas que eran por un precio Superior al que la entidad actora facturaba a su vez a las entidades que la contrataban directamente (tales como DRAGADOS), ofreciéndose como explicación a ello que en el precio D. Bernardino cobraba a la actora el hormigón de asiento y el compactado de las aceras. Además, señala que en muchas de las obras existen partidas Superiores a las que la entidad actora cobraba a las empresas que la contrataban para realizar los trabajos pero que era una exigencia de Dragados que les pedía que así se hiciese ya que la pérdida repercutía en otros conceptos que no especifica.

Sobre este punto concreto cabe reproducir la STS 24 de mayo de 2005 cuando señala:

"Sin duda alguna, uno de los requisitos para que pueda hablarse de «gasto deducible» a efectos fiscales en el impuesto sobre Sociedades, era la justificación documental de la anotación contable , de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , que establecía que «toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente, y en especial, cuando implique alteración en los criterios valorativos adoptados».

Esta Sala, en su sentencia de 14 de Diciembre de 1989, señaló, en este sentido , que la realidad deberá ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo.

Respecto a la justificación, la disposición adicional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de Abril , estableció la obligatoriedad para empresarios y profesionales de expedir y entregar facturas para las operaciones que realicen , en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

El desarrollo reglamentario de la citada norma se realizó mediante el Real Decreto 2402/1985, de 18 de Diciembre , por el que se regula el deber de expedición y entrega de factura por empresarios y profesionales, disponiendo su artículo 1 .º que los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen, y a conservar copia o matriz de la misma, añadiendo el art. 8 .º que «Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas , cuanto están originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación».

En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente, en los bienes o servicios que se describen en las correspondientes facturas , debiendo justificarse, en cuanto a los gastos derivados de transacciones con terceros, necesariamente a través de una factura expedida por quien realizó la prestación de dar o hacer al sujeto pasivo, factura que es la expresión documental de la ejecución de un negocio.

El requisito cuestionado y los demás establecidos, que tienen su respaldo legal en la disposición adicional 7.ª de la ley 10/1985 , pretende salir al paso de prácticas abusivas tratando de evitar facturas falsas y que éstas sean realizadas con o para otro sujeto pasivo diferente del que pretende hacerla valer, consiguiéndose, por otro lado, que conste la persona con la que contrató el sujeto pasivo.

Estamos ante la valoración tasada de un medio de prueba , la factura, que tendrá valor probatorio si reúne los requisitos establecidos , sin perjuicio de que sea susceptible de probarse su falsedad, y no tendrá valor probatorio en otro caso, sin perjuicio de que el hecho que trata de acreditar pueda ser probado por otros medios de prueba. En definitiva, el Real decreto 2402/1985 es la manifestación tributaria de la prueba legal o tasada, en la que se persigue la verdad formal.

Pues bien, desde el momento en que la Sentencia de instancia se apoya en dicho Real Decreto, su conformidad a Derecho resulta patente, sin que ello implique desconocer los compromisos de pago a que puedan llegar las partes implicadas que han de cumplirse de acuerdo con lo pactado, pero sin incidencia en el ámbito tributario y menos la realidad de las subcontratas y de los servicios prEstados por estas empresas , sin perjuicio de las relaciones que puedan establecerse entre el contratista y los subcontratistas."

Debe señalarse, por último, en relación con la fuerza probatoria del contenido de las actas y diligencias, que el artículo 145.3 de la Ley General Tributaria , dispone que «las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario».

De lo establecido en este precepto se desprende que las actas, conforme a lo que señala el artículo 1.218 del Código Civil, dan fe «del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste», «hacen prueba, aún en contra de tercero», y se le concede a su contenido el valor de presunción «iuris tantum», al poder ser desvirtuadas mediante prueba en contrario.

Debe por todo ello entenderse que la administración tributaria ha acreditado el elemento esencial de las presunciones, ya que , para que puedan establecerse, ha de partirse siempre de un hecho básico, objetivamente acreditado, tal como aparece de los extremos más arriba especificados , sin que pueda deducirse la presunción de meros indicios, debiendo, en todo caso, de no aparecer la inferencia lógica como irracional. Así ha sido entendido por el Tribunal Constitucional, entre otras Sentencias, en la de 1 de octubre de 1978, la cual se refuerza con otras muchas posteriores como en la de 26 de mayo de 1999 , en la que textualmente se admite la prueba indiciaria, doctrina que es recogida sin paliativos , asimismo, por el Tribunal Supremo en Sentencias, entre otras, de 23 de enero y de 25 de febrero de 1998 .

Además, en relación con la prueba, tanto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1995 y en el actual 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se dispone que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, preceptos que deben relacionarse con los artículos 118 y 108 de las citadas leyes en los que se dice que las presunciones legales pueden destruirse por la prueba en contrario y que las presunciones no establecidas en la Ley, para que sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, tal como sucede en el caso que nos ocupa.

De todo ello se desprende que, al considerarse válidos los argumentos de la Administración para presumir la no realización de los trabajos facturados deba, en consecuencia, de desestimarse el recurso y de confirmarse la resolución impugnada , también en lo relativo a la reclamación respecto del acuerdo sancionador, contra el que no se efectúa alegación alguna en la demanda.

TERCERO. - En relación a la sanción tributaria , que se deriva de la anterior liquidación, cabe señalar que en la demanda no se efectúa alegación alguna en contra de la misma , motivo por el que esta Sala no puede pronunciarse sobre la conformidad a Derecho de la misma y en consecuencia, no puede más que confirmarse la Resolución del TEAR también en este punto.

CUARTO .- No se aprecian motivos de temeridad o mala fe a efectos de la imposición de las costas procesales causadas , según lo previsto en el art. 139 LJ .

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso interpuesto por CONSTRUCCIONES LUARNA S. L., representada por el procurador D. Eusebio Ruíz Esteban, contra la resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de fecha 24 de marzo de 2009 en las reclamaciones 28/08769/05 y 8767/05, la cual confirmamos por ser conforme a derecho , sin pronunciamiento en costas.

Notifíquese esta Resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la sección Quinta de la Sala de lo contencioso Administrativo del Tribunal superior de justicia de Madrid, lo que certifico.