Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG:28.079.00.3-2019/0023039
Procedimiento Ordinario 1566/2019
Demandante:OHL SERVICIOS-INGESAN SAU
PROCURADOR D. FELIPE SEGUNDO JUANAS BLANCO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 429/21
RECURSO NÚM.: 1566/2019
PROCURADOR D. FELIPE SEGUNDO JUANAS BLANCO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la Villa de Madrid, a veintiuno de julio de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1566/2019 interpuesto por la entidad OHL SERVICIOS-INGESAN SAU, representada por el Procurador D. FELIPE SEGUNDO JUANAS BLANCO contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de mayo de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011 y NUM012, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivado, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 20/07/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de mayo de 2019, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000, NUM009, NUM006, NUM008, NUM004, NUM011, NUM005, NUM003, NUM010, NUM007, NUM012, NUM002, NUM001.
La RE-A NUM000: contra acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM013) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, siendo la cuantía de la reclamación de 19.303 euros.
Las RE-As NUM009, NUM006, NUM008, NUM004, NUM011, NUM005, NUM003, NUM010, NUM007, NUM012, NUM002 y NUM001, contra los acuerdos de imposición de sanción derivados de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes a cada uno de los doce meses del ejercicio 2014, siendo la cuantía de todos ellos de 747,99 euros, excepto el correspondiente al primer periodo que fue de 748,03 euros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se anulen tanto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 30 de mayo de 2018, objeto del presente recurso, así como los actos administrativos de los que ésta trae causa.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la improcedencia del acuerdo de exacción de la cantidad recurrida deriva de la liquidación provisional de retenciones y pagos a cuenta del IRPF, por no haber justificado la ausencia de enriquecimiento injusto por parte de la AEAT, al no constar en el expediente administrativo la certificación exigida, relativa a la ausencia de pago del impuesto por el sujeto pasivo objeto de la retención liquidada. En este sentido, es abundantísima la jurisprudencia que establece que la carga de la prueba corresponde a la Administración Tributaria. Cita la sentencia de TSJ de Madrid, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª) Sentencia num. 184/2013 de 26 febrero. En la Sentencia del Tribunal Supremo de 28-6-2013 (RJ 2013, 5472) , (rec. 3247/2010 ) se examina y resuelve un supuesto en el que la Administración procede a la nueva calificación de la renta y practica la retención por IRPF, lo cual supone un ingreso para la Hacienda Pública, que no ha implicado la correspondiente reducción de ingresos en los otros tributos o sujetos pasivos, disminuyéndose la cuota de IRPF o del Impuesto sobre Sociedades.
Considera improcedente la imposición de la sanción recurrida, al no resultar procedente el abono de la liquidación practicada y no haberse probado la culpabilidad de la demandante. El TEAR no ha tenido en cuenta ninguna de las alegaciones efectuadas, pues no se ha tratado de eludir en ningún momento el pago de la cuota tributaria, tratándose de un mero fallo informático que afectó a una parte ínfima del total de la plantilla de la demandante, que afecta a 60 empleados respecto del número total de la plantilla que, en 2013 ascendía a 5.610 empleados, tal y como consta en los registros de la Administración tributaria, vía modelo 190. Adicionalmente, resulta evidente que, en ningún momento, hubo intención de ocultación. La mejor prueba de ello es que es la propia Agencia Tributaria en el acuerdo de imposición de sanción, objeto del presente recurso, quien reconoce en la página 4 de dicho documento: 'Que los cálculos realizados por la Administración Tributaria se han realizado con los datos declarados por el sujeto pasivo en el modelo 190 del ejercicio 2013, por el presentado y que se presume cierto salvo prueba en contrario, en aplicación del art. 108 de la Ley 58/2003'.
Manifiesta que la no aceptación de imposición automática de sanciones por el mero incumplimiento de alguna obligación tributaria, ha sido motivo de un profuso e uniforme desarrollo jurisprudencial y entronca directamente con la configuración del concepto de culpabilidad vigente en otros ámbitos del ordenamiento jurídico español, como el penal o el constitucional. Bajo la configuración de nuestro ordenamiento punitivo, no tienen cabida resoluciones sancionadoras que se limitan a aceptar la regularización practicada en el proceso de auditoría tributaria añadiendo, de una forma automática, la correspondiente sanción sin la suficiente justificación individualizada que así lo corrobore.
Finalmente, entiende que de ser anulada la liquidación de la que trae causa el presente recurso por los Fundamentos de Derecho que han sido desarrollados a lo largo del escrito de demanda, esta parte considera igualmente improcedentes los intereses de demora que le han sido girados a esta parte y que derivan de la mencionada liquidación complementaria.
En el escrito de conclusiones añade que, si el error informático afectó a un total de 39 trabajadores relacionados en la certificación que se adjuntaba como documento nº 1 de la contestación a la demanda, hubo otros 20 trabajadores que debieron ser excluidos posteriormente en la liquidación provisional, de lo que se deriva que si pudo haber errores en la liquidación inicial, también los hubo procedentes de la AEAT. No obstante, según consta en el expediente administrativo, el importe de la liquidación, por importe de 19.303 euros, fue abonado, según justificante del Banco de Sabadell, de donde se deriva que mi representada abonó hace tiempo el importe de la liquidación provisional, si bien requería la certificación antes mencionada, a efectos de prueba.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que sin desvirtuar lo establecido en la liquidación recurrida en relación con los errores cometidos a la hora de practicar las retenciones, ni acreditar en modo alguno que la liquidación adolezca de ningún error o vicio de legalidad en cuanto al contenido de la misma, por lo tanto, reconociendo implícitamente la demanda la existencia de errores a la hora de practicar las retenciones a los trabajadores, la única alegación que fundamenta la pretensión de nulidad de la liquidación impugnada es la ausencia de un certificado que acredite que los trabajadores objeto de la regularización no fueron declarantes en el IRPF del ejercicio 2014, a fin de evitar un enriquecimiento injusto de la administración. Por lo tanto, la parte actora, en lugar de entrar en la cuestión de fondo, y acreditar que las retenciones que realizó a sus trabajadores estaban bien realizadas y no existen los errores que la Administración constató como fundamento de su pretensión anulatoria de dicha liquidación, se limita a desplazar la carga de la prueba a la Administración, entendiendo que es necesario que ésta acredite, más allá del contenido de la propia liquidación, que se trata de trabajadores no declarantes del IRPF en el controvertido ejercicio. Por lo tanto, la única cuestión que se discute de contrario es la relativa a la existencia de enriquecimiento injusto por parte de la Administración, quien, según la recurrente, es la que debe probar que los trabajadores sujetos a retención no habían abonado el IRPF de 2014. De conformidad con el Art. 108LGT es el actor quien debe probar los hechos en que fundamenta su derecho. Según este artículo, los datos que se incluyen en las declaraciones, como el modelo 190, se presumen ciertos, y es el obligado tributario -hoy actora- quien debe aportar prueba que permita su rectificación.
Considera el Abogado del Estado que en el caso que nos ocupa, la recurrente no ha aportado prueba alguna que permita desvirtuar los datos consignados por ella en su declaración resumen anual modelo 190. La recurrente debería haber aportado la documentación que pruebe que los datos personales y familiares de sus trabajadores sujetos a retención son distintos. No habiéndolo hecho, debe prevalecer la liquidación recurrida, de la que no se acredita ilegalidad alguna. Sin perjuicio de lo anterior, y sobre la presunta existencia de enriquecimiento de la Administración por no haber acreditado la AEAT que los trabajadores sujetos pasivos de retenciones por el IRPF de 2014 no ingresaron cantidad alguna por dicho impuesto, lo cierto es que exigir que se presente un documento (certificado/diligencia/relación), independiente de las liquidaciones giradas y que exprese tal hecho, resulta innecesario, porque dicho documento no ofrecería, en el caso que nos ocupa, nada más que una reiteración de lo ya dicho en las liquidaciones. Tanto en la propuesta de liquidación como en la liquidación provisional se contiene una relación/listado de los trabajadores de la recurrente de los que se dice que, siendo sujetos pasivos de la retención, no han declarado IRPF de 2014. Por lo tanto, si cuando se dicta la liquidación provisiona dichos perceptores no han presentado autoliquidación de IRPF de 2014, lógicamente tampoco han procedido a su pago, por lo que en ningún caso puede hablarse de enriquecimiento injusto por la Administración, al menos en ese momento. Cuando se dicta la liquidación provisional, la obligación principal no había sido extinguida, y así lo expresa la citada liquidación. Las liquidaciones son actos administrativos que tienen valor de documento público y como tal, ex. Art. 317.5º y 6º LEC, y la fuerza probatoria que les otorga el Art. 319LEC, tienen fuerza probatoria frente a terceros, haciendo prueba plena del hecho y estado de cosas que documenten, así como de la fecha en que se produce dicha documentación. Además, para la confección de dicha liquidación provisional se utilizan los datos obrantes en la base de datos de la AEAT, misma base de datos que se tendría en cuenta y se consultaría para la elaboración del certificado/diligencia a que se alude de contrario. El órgano encargado de firmar las liquidaciones provisionales resulta ser el mismo que debiera firmar el certificado/diligencia que se interesa de contrario, Inspector Regional Adjunto de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid de la AEAT. No obstante lo cual, en el caso en que se considerase necesario acreditar aún más este extremo, aportamos junto con el presente escrito, como Documento Nº 1, Diligencia de detalle de Perceptores emitido por el Inspector Regional Adjunto de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid de la AEAT, en fecha 15 de diciembre de 2020, donde se vuelve a certificar la relación de los perceptores afectados identificados en la resolución con liquidación provisional que nos ocupa, sobre la ausencia de declaración o autoliquidación alguna en concepto de IRPF del ejercicio 2014, no constando, por tanto, la existencia de ingreso alguno efectuado por aquellos por tal concepto y ejercicio. La parte actora no alega y mucho menos prueba, que con posterioridad a tal liquidación se haya regularizado la situación mediante la presentación de las declaraciones de IRPF de tales afectados para el ejercicio 2014, tal y como debería haber hecho por aplicación del art 105LGT. De esta manera, y de conformidad con lo señalado por esta Ilma. Sala del TSJ en Sentencia 1009/2013 de 14 de noviembre, PO 1005/2011, queda acreditado por la AEAT que no ha existido enriquecimiento alguno por su parte.
Sobre la sanción recurrida, en lo que respecta al principio de tipicidad, y sin perjuicio de lo que luego se dirá, los acuerdos de imposición de sanción parten de los hechos que se deducen de la comprobación limitada realizada. Los acuerdos sancionadores reflejan estos antecedentes procedimentales y describen a continuación la conducta desarrollada por el obligado tributario en base a los hechos que se deducen de la citada comprobación, y que se concretan con detalle en cada uno de los acuerdos sancionadores, en los que se especifican, para cada periodo, los errores de cálculo o aritméticos cometidos, señalando como las retenciones no están correctamente practicadas, conforme los datos aportados por el sujeto pasivo en su modelo 190 del ejercicio presentado, así como las pertinentes rectificaciones al mismo debidamente justificadas realizadas en el trámite de audiencia. La conducta así descrita es antijurídica pues, como se indica, parte de la obligación de retener que incumbe a la actora, de conformidad con la normativa del IRPF, obligación que fue incumplida al no haber ingresado las retenciones que debía practicar e ingresar. En el caso que nos ocupa, las resoluciones sancionadoras explicitan las razones por las que considera probados tanto los hechos resultantes de la regularización, que la actora reconoce, como la culpabilidad de la actora por la omisión de la mínima diligencia exigible para evitar la falta de ingreso que se reconoce cometido y el consiguiente perjuicio económico de la Administración, error que no tiene tan escasa entidad como se pretende, tanto en lo que respecta al número de perceptores afectados con respecto al total como con respecto al perjuicio económico causado. A ello se añade que la actora tenía perfecto conocimiento de todas las circunstancias laborales y personales de sus empleados para practicar correctamente las retenciones que estaba obligada a practicar e ingresar, y era conocedora de que no había ingresado las cantidades debidas, pues así resulta de sus propias alegaciones, presentadas en el procedimiento de comprobación. Por lo tanto, no nos encontramos en el caso que nos ocupa ante un mero error acaecido en razón de alguna deficiencia o imprecisión de la norma tributaria que justifique una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, sino que concurre en el caso que nos ocupa, la incorrecta retención a los trabajadores, y no de forma aislada, sino reiteradamente en todos los periodos del ejercicio 2014, como también lo hizo, al menos en el ejercicio 2013, conducta que en todo caso resulta imposible de encuadrar dentro de los parámetros de una actuación diligente del obligado tributario en el cumplimiento de las obligaciones. La Administración no ha deducido la culpabilidad del obligado tributario con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.
CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio es necesario partir de que en la liquidación provisional, de fecha 19 de abril de 2016, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', se expresa lo siguiente:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 01 del ejercicio 2014:
- Se modifica el importe consignado por el obligado tributario en concepto de 'Retenciones sobre rendimientos del trabajo dinerarios', casilla (03), como consecuencia de la existencia de un error en el cálculo del importe de dichas retenciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en los artículos 80 a 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Se modifica el importe de la 'Suma de retenciones e ingresos a cuenta' de la autoliquidación [casilla (28)], al existir un error de cálculo en la suma de las partidas que lo integran, casillas (03)+(06)+(09)+(12)+(15)+(18)+(21)+(24)+(27).
- Se modifica el importe de 'Resultados a ingresar de anteriores autoliquidaciones por el mismo concepto, ejercicio y periodo', casilla (29), por diferir del comprobado por esta Administración.
- Se modifica el importe de 'Resultado a ingresar', casilla (30), por existir un error aritmético en las partidas que lo integran, [casillas (28) - (29)].
Respecto del periodo 02 del ejercicio 2014:
- Se modifica el importe consignado por el obligado tributario en concepto de 'Retenciones sobre rendimientos del trabajo dinerarios', casilla (03), como consecuencia de la existencia de un error en el cálculo del importe de dichas retenciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en los artículos 80 a 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Se modifica el importe consignado por el obligado tributario en concepto 'Ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie de actividades económicas', casilla (12), como consecuencia de la existencia de un error en el cálculo del importe de dichos ingresos a cuenta, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el artículo 104 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Se modifica el importe de la 'Suma de retenciones e ingresos a cuenta' de la autoliquidación [casilla (28)], al existir un error de cálculo en la suma de las partidas que lo integran, casillas (03)+(06)+(09)+(12)+(15)+(18)+(21)+(24)+(27).
- Se modifica el importe de 'Resultados a ingresar de anteriores autoliquidaciones por el mismo concepto, ejercicio y periodo', casilla (29), por diferir del comprobado por esta Administración.
- Se modifica el importe de 'Resultado a ingresar', casilla (30), por existir un error aritmético en las partidas que lo integran, [casillas (28) - (29)].
Respecto del periodo 03 del ejercicio 2014:
- Se modifica el importe consignado por el obligado tributario en concepto de 'Retenciones sobre rendimientos del trabajo dinerarios', casilla (03), como consecuencia de la existencia de un error en el cálculo del importe de dichas retenciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en los artículos 80 a 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Se modifica el importe de la 'Suma de retenciones e ingresos a cuenta' de la autoliquidación [casilla (28)], al existir un error de cálculo en la suma de las partidas que lo integran, casillas (03)+(06)+(09)+(12)+(15)+(18)+(21)+(24)+(27).
- Se modifica el importe de 'Resultados a ingresar de anteriores autoliquidaciones por el mismo concepto, ejercicio y periodo', casilla (29), por diferir del comprobado por esta Administración.
- Se modifica el importe de 'Resultado a ingresar', casilla (30), por existir un error aritmético en las partidas que lo integran, [casillas (28) - (29)].
Respecto del periodo 04 del ejercicio 2014:
- Se modifica el importe consignado por el obligado tributario en concepto de 'Retenciones sobre rendimientos del trabajo dinerarios', casilla (03), como consecuencia de la existencia de un error en el cálculo del importe de dichas retenciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en los artículos 80 a 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Se modifica el importe de la 'Suma de retenciones e ingresos a cuenta' de la autoliquidación [casilla (28)], al existir un error de cálculo en la suma de las partidas que lo integran, casillas (03)+(06)+(09)+(12)+(15)+(18)+(21)+(24)+(27).
- Se modifica el importe de 'Resultados a ingresar de anteriores autoliquidaciones por el mismo concepto, ejercicio y periodo', casilla (29), por diferir del comprobado por esta Administración.
- Se modifica el importe de 'Resultado a ingresar', casilla (30), por existir un error aritmético en las partidas que lo integran, [casillas (28) - (29)].
Respecto del periodo 05 del ejercicio 2014:
- Se modifica el importe consignado por el obligado tributario en concepto de 'Retenciones sobre rendimientos del trabajo dinerarios', casilla (03), como consecuencia de la existencia de un error en el cálculo del importe de dichas retenciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en los artículos 80 a 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Se modifica el importe de la 'Suma de retenciones e ingresos a cuenta' de la autoliquidación [casilla (28)], al existir un error de cálculo en la suma de las partidas que lo integran, casillas (03)+(06)+(09)+(12)+(15)+(18)+(21)+(24)+(27).
- Se modifica el importe de 'Resultados a ingresar de anteriores autoliquidaciones por el mismo concepto, ejercicio y periodo', casilla (29), por diferir del comprobado por esta Administración.
- Se modifica el importe de 'Resultado a ingresar', casilla (30), por existir un error aritmético en las partidas que lo integran, [casillas (28) - (29)].
Respecto del periodo 06 del ejercicio 2014:
- Se modifica el importe consignado por el obligado tributario en concepto de 'Retenciones sobre rendimientos del trabajo dinerarios', casilla (03), como consecuencia de la existencia de un error en el cálculo del importe de dichas retenciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en los artículos 80 a 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Se modifica el importe de la 'Suma de retenciones e ingresos a cuenta' de la autoliquidación [casilla (28)], al existir un error de cálculo en la suma de las partidas que lo integran, casillas (03)+(06)+(09)+(12)+(15)+(18)+(21)+(24)+(27).
- Se modifica el importe de 'Resultados a ingresar de anteriores autoliquidaciones por el mismo concepto, ejercicio y periodo', casilla (29), por diferir del comprobado por esta Administración.
- Se modifica el importe de 'Resultado a ingresar', casilla (30), por existir un error aritmético en las partidas que lo integran, [casillas (28) - (29)].
Respecto del periodo 07 del ejercicio 2014:
- Se modifica el importe consignado por el obligado tributario en concepto de 'Retenciones sobre rendimientos del trabajo dinerarios', casilla (03), como consecuencia de la existencia de un error en el cálculo del importe de dichas retenciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en los artículos 80 a 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Se modifica el importe de la 'Suma de retenciones e ingresos a cuenta' de la autoliquidación [casilla (28)], al existir un error de cálculo en la suma de las partidas que lo integran, casillas (03)+(06)+(09)+(12)+(15)+(18)+(21)+(24)+(27).
- Se modifica el importe de 'Resultados a ingresar de anteriores autoliquidaciones por el mismo concepto, ejercicio y periodo', casilla (29), por diferir del comprobado por esta Administración.
- Se modifica el importe de 'Resultado a ingresar', casilla (30), por existir un error aritmético en las partidas que lo integran, [casillas (28) - (29)].
Respecto del periodo 08 del ejercicio 2014:
- Se modifica el importe consignado por el obligado tributario en concepto de 'Retenciones sobre rendimientos del trabajo dinerarios', casilla (03), como consecuencia de la existencia de un error en el cálculo del importe de dichas retenciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en los artículos 80 a 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Se modifica el importe de la 'Suma de retenciones e ingresos a cuenta' de la autoliquidación [casilla (28)], al existir un error de cálculo en la suma de las partidas que lo integran, casillas (03)+(06)+(09)+(12)+(15)+(18)+(21)+(24)+(27).
- Se modifica el importe de 'Resultados a ingresar de anteriores autoliquidaciones por el mismo concepto, ejercicio y periodo', casilla (29), por diferir del comprobado por esta Administración.
- Se modifica el importe de 'Resultado a ingresar', casilla (30), por existir un error aritmético en las partidas que lo integran, [casillas (28) - (29)].
Respecto del periodo 09 del ejercicio 2014:
- Se modifica el importe consignado por el obligado tributario en concepto de 'Retenciones sobre rendimientos del trabajo dinerarios', casilla (03), como consecuencia de la existencia de un error en el cálculo del importe de dichas retenciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en los artículos 80 a 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Se modifica el importe de la 'Suma de retenciones e ingresos a cuenta' de la autoliquidación [casilla (28)], al existir un error de cálculo en la suma de las partidas que lo integran, casillas (03)+(06)+(09)+(12)+(15)+(18)+(21)+(24)+(27).
- Se modifica el importe de 'Resultados a ingresar de anteriores autoliquidaciones por el mismo concepto, ejercicio y periodo', casilla (29), por diferir del comprobado por esta Administración.
- Se modifica el importe de 'Resultado a ingresar', casilla (30), por existir un error aritmético en las partidas que lo integran, [casillas (28) - (29)].
Respecto del periodo 10 del ejercicio 2014:
- Se modifica el importe consignado por el obligado tributario en concepto de 'Retenciones sobre rendimientos del trabajo dinerarios', casilla (03), como consecuencia de la existencia de un error en el cálculo del importe de dichas retenciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en los artículos 80 a 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Se modifica el importe de la 'Suma de retenciones e ingresos a cuenta' de la autoliquidación [casilla (28)], al existir un error de cálculo en la suma de las partidas que lo integran, casillas (03)+(06)+(09)+(12)+(15)+(18)+(21)+(24)+(27).
- Se modifica el importe de 'Resultados a ingresar de anteriores autoliquidaciones por el mismo concepto, ejercicio y periodo', casilla (29), por diferir del comprobado por esta Administración.
- Se modifica el importe de 'Resultado a ingresar', casilla (30), por existir un error aritmético en las partidas que lo integran, [casillas (28) - (29)].
Respecto del periodo 11 del ejercicio 2014:
- Se modifica el importe consignado por el obligado tributario en concepto de 'Retenciones sobre rendimientos del trabajo dinerarios', casilla (03), como consecuencia de la existencia de un error en el cálculo del importe de dichas retenciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en los artículos 80 a 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Se modifica el importe de la 'Suma de retenciones e ingresos a cuenta' de la autoliquidación [casilla (28)], al existir un error de cálculo en la suma de las partidas que lo integran, casillas (03)+(06)+(09)+(12)+(15)+(18)+(21)+(24)+(27).
- Se modifica el importe de 'Resultados a ingresar de anteriores autoliquidaciones por el mismo concepto, ejercicio y periodo', casilla (29), por diferir del comprobado por esta Administración.
- Se modifica el importe de 'Resultado a ingresar', casilla (30), por existir un error aritmético en las partidas que lo integran, [casillas (28) - (29)].
Respecto del periodo 12 del ejercicio 2014:
- Se modifica el importe consignado por el obligado tributario en concepto de 'Retenciones sobre rendimientos del trabajo dinerarios', casilla (03), como consecuencia de la existencia de un error en el cálculo del importe de dichas retenciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en los artículos 80 a 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Se modifica el importe de la 'Suma de retenciones e ingresos a cuenta' de la autoliquidación [casilla (28)], al existir un error de cálculo en la suma de las partidas que lo integran, casillas (03)+(06)+(09)+(12)+(15)+(18)+(21)+(24)+(27).
- Se modifica el importe de 'Resultados a ingresar de anteriores autoliquidaciones por el mismo concepto, ejercicio y periodo', casilla (29), por diferir del comprobado por esta Administración.
- Se modifica el importe de 'Resultado a ingresar', casilla (30), por existir un error aritmético en las partidas que lo integran, [casillas (28) - (29)].
- Según sus alegaciones de 10/02/2016 con nº de registro 94800425/2016 hemos modificado la situación personal y familiar en el Mod 190/2014 presentado por la empresa de: Adrian- Amadeo- Arturo- Benito- Calixto- Carlos- Cesareo- Claudio- Cristobal- Diego- Domingo- Eliseo- Erasmo- Evelio, y han sido dados de baja de la iquidación provisional. En cuanto a Florentino - Fulgencio- tambien se les ha modificado el 190/2014 según sus alegaciones y se han visto minorados en la liquidación provisional. Jon- Manuel- Millán- Octavio- Porfirio han sido dados de baja de la liquidación provisional por haber presentado IRPF/2014.
- La totalidda de los perceptores que estan incluidos en la regularización constan, a la fecha de emisión de la liquidación, en la base de datos de la AEAT como NO DECLARANTES de IRPF en el ejercicio objeto de comprobación, con objeto de evitar el enriquecimineto injusto por parte de la Hcienda pública, ya que la obligación principal no ha sido satisfecha por todos y cada uno de sus intervinientes.
- Las retenciones cálculadas se han realizado con la información anual que consta en el modelo 190 del ejercicio que ha presentado el obligado tributario y las modificaciones que nos indica en las alegaciones que ha presentado al trámite de audiencia debidamente justificadas. La presente cuantificación de la cuota de retención se ha considerado que corresponde de manera linela entre cada uno de los periodos liquidados, ya que en sus alegaciones no ha manifestado otro reparto temporal diferente.
- Las retenciones declaradas por el obligado tributario que se relacionan en el anexo, no están correctamente practicadas, por lo que con los datos aportados por el sujeto pasivo en su modelo 190 del ejercicio presentado, asi como las pertinentes rectificaciones al mismo debidamente justificadas realizadas en el trámite de audiencia de este procedimiento de comprobación limitada y en aplicación de la normativa del Impuesto de la Renta de las Personasa Fisicas, se ha practicado la liquidación provisional, partiendo de la obligación de retener del sujeto pasivo.'
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que señalar que sobre la procedencia de la liquidación por retenciones esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad en otros supuestos análogos (pudiendo citarse entre las primeras dictadas, la sentencia de 7 de julio de 2010 dictada en el recurso contencioso administrativo nº 85/08 y la que en ella se cita de 24 de junio de 2010 dictada en el recurso contencioso administrativo número 550/2008) siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo según la cual a pesar del carácter autónomo de la obligación de retener y de ingresar en el Tesoro el importe de las retenciones, de la obligación de ingresar la cuota que corresponde a los perceptores de los rendimientos retenidos, la Administración no puede regularizar las retenciones cuando los perceptores de los rendimientos sujetos a retención ya los han declarado y no han podido deducir las retenciones elevando al integro sus retribuciones o deduciendo de la cuota las cantidades que debieron ser retenidas, siendo la Administración conocedora de esta situación porque tiene a su disposición los datos necesarios y se encuentra en condiciones de conocer si fue o no así y si hubo o no duplicidad en el pago y el consiguiente enriquecimiento injusto.
En este sentido se pronuncian las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999, 27 de febrero de 2007 y especialmente en la sentencia de16 de julio de 2008, en la que se expresa literalmente: 'La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya esta liquidada por el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/78 . Es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.
De esta forma, los hechos presupuesto de la presente litis escapan de las previsiones fácticas que contemplan los arts. 10 y 36.1 de la Ley 44/78 . Primero porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. Segundo, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los preceptos mencionados, que contemplan y se sustentan en la discrepancia del retenedor y del sujeto pasivo sobre el 'quantum' de dichos parámetros. Y, finalmente, porque la obligación principal se ha extinguido a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración). No nos consta que en el presente caso haya habido discrepancias sobre este extremo.
Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (rec. casación 166/1995 ).
En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.
Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. En lugar de exigirse la acreditación de tal extremo, la sentencia recurrida ha preferido poner énfasis en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso.
Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.
Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.
Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.
Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.
Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta...'
En el presente caso, como se ha dicho anteriormente, concurren las circunstancias de que existió incumplimiento de la obligación de retener e ingresar respecto de las retribuciones satisfechas a seis profesionales, perfectamente identificados por nombres y apellidos e incluso con su NIF, que expidieron las correspondientes minutas de honorarios y que el acta fue formalizada transcurridos dos años desde la presentación de la declaración correspondiente al año 1992 por tales profesionales, por lo que el pago en cuota impidió la permanencia de la obligación del retenedor, ya que como dice la Sentencia antes referida, 'cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.'
Es cierto que puede darse la circunstancia de que no se haya extinguido la obligación principal. Tal ocurre en el caso de falta de presentación de declaración en el Impuesto por el contribuyente a quien no se retuvo, en el de omisión en ella del ingreso correspondiente e incluso en el de elevación al íntegro, al margen de que proceda o no.
Sin embargo, no es menos cierto que la Administración, que es la que cuenta con las declaraciones formuladas por el Impuesto y con medios suficientes para ello, pudo comprobar, y probar en el expediente administrativo o en el proceso, que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasivo y que en consecuencia, la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación. Y sin embargo, no desplegó ninguna actividad en ese sentido, a pesar lo llamativo que resulta que en el año 1992 la entidad hoy recurrente pagara a uno de los profesionales 13.909.920 ptas. y a otro 6.000.000 ptas.
Por todo ello, está más que justificado que en aplicación del principio de unidad de doctrina respecto de la sentencia de esta Sala de 5 de marzo de 2008 , antes indicada, que se ha decantado por la subordinación de la obligación del retenedor al cumplimiento de la obligación principal, se proceda a la estimación del recurso de casación interpuesto.
No se desconoce la tradicional y fundada tesis de la obligación de retener como de carácter autónomo, haciendo posible con ello la exigencia de su cumplimiento, sin perjuicio de las posibles devoluciones de oficio a que haya lugar.
En este sentido, esta Sala, en la Sentencia de de 27 de mayo de 2002 , estudió un caso semejante al que hoy se nos plantea, en el que la empresa, que no había retenido, había solicitado de la Administración, al amparo del artículo 153 de la Ley General Tributariade 28 de diciembre de 1963 , la revisión de oficio de las liquidaciones que le habían sido giradas, afirmando la falta de perjuicio para sus empleados, que no habían elevado al íntegro en sus liquidaciones, así como la existencia de duplicidad de tributación.
La Administración sostuvo la validez de las liquidaciones por retenciones, sin perjuicio de 'posibles devoluciones de oficio' y está fue la posición aceptada en la Sentencia, al señalar que 'el caso de autos corresponde al grupo de 'devoluciones de oficio', si bien se distingue de los más frecuentes, en que las retenciones se exigen por la Administración Tributaria, 'ex post' al mecanismo normal de gestión tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque tal exigencia frente al pagador-retenedor de las retenciones, en este caso, de trabajo personal, se produce después de que los perceptores hayan presentado sus declaraciones-autoliquidaciones, de modo que no se han podido restar dichas retenciones, ingresando las cuotas diferenciales, sin la deducción o resta de aquéllas, incurriendo 'prima facie' en una clara duplicidad respecto del procedente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque en este caso se produce que la suma de las retenciones soportadas y deducidas, más la cuota diferencial ingresada, más las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador, supera la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Algo similar acontece si las declaraciones- autoliquidaciones son negativas, pues en ese caso las retenciones devueltas no comprenden las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador de las retribuciones (retenedor).'
Ahora bien, sin perjuicio de que ahora se siga el criterio que se ha marcado últimamente en la Sentencia de 5 de marzo de 2008 , la defensa de la obligación de retener como autónoma no puede justificar que una Administración que ha de servir con objetividad los intereses generales ( artículo 103.1CE), ante una regulación del sistema de retenciones, que resulta imperfecta, se limite a la exigencia del cumplimiento del deber del retenedor y siendo la única poseedora de todos los datos, permanezca inactiva ante situaciones de duplicidad que le son o pueden resultar conocidas, dando lugar por vía de los hechos a la legitimación de las mismas y con ello a un manifiesto enriquecimiento injusto.'
En el caso de autos, puesto que la propuesta liquidación es de 28 de enero de 2016, el inicio de las actuaciones de comprobación frente a la sociedad empleadora aquí recurrente, se ha producido mucho después de finalizado el plazo voluntario de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los preceptores de los rendimientos sujetos a retención a que se refiere la liquidación y la Administración se encontraba en disposición de poder saber si aquel habían deducido o no las retenciones que legal y reglamentariamente correspondían según sus circunstancias personales y familiares, ya que como dice la sentencia transcrita 'la Administración, que es la que cuenta con las declaraciones formuladas por el Impuesto y con medios suficientes para ello, pudo comprobar, y probar en el expediente administrativo o en el proceso, que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasivo y que en consecuencia, la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación.'.
Incluso cuando se dicta la liquidación el día 19 de abril de 2016, aún no había transcurrido el plazo de prescripción respecto de los perceptores de los rendimientos, por lo que nada impedía a la Administración comprobar sus obligaciones tributarias correspondientes al ejercicio de 2014.
En la liquidación se indica que unos determinados contribuyentes no habían presentado declaración por el I.R.P.F. correspondiente al ejercicio de 2014.
Sin embargo, aunque efectivamente no hubieran presentado la declaración, teniendo en cuenta que las actuaciones efectuadas frente a las personas físicas, en aquella fecha no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, por lo que debe considerarse que la Administración Tributaria podía practicar liquidaciones a los perceptores de los rendimientos para determinar la correcta deuda tributaria, sin que en conste en el presente caso que la Administración hubiera practicado o no dichas liquidaciones a los perceptores, pudiendo determinar los créditos tributarios correspondientes frente a cada uno de los perceptores de los rendimientos sujetos a retención.
Por tanto, resulta plenamente aplicable al presente caso la doctrina de la sentencia citada del Tribunal Supremo, pues como señala dicha sentencia transcrita 'Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.'.
Respecto a las alegaciones del Abogado del Estado sobre dicha cuestión, no pueden ser compartidas, pues no consta si frente a cada uno de ellos se siguieron o no actuaciones de comprobación e investigación para determinar la deuda tributaria de cada uno de los obligados tributarios, por lo que no puede considerarse que la liquidación cumpla los criterios fijados por la doctrina del Tribunal Supremo referida. No pudiendo considerarse suficiente a estos efectos la referencia genérica en la liquidación que 'constan, a la fecha de emisión de la liquidación, en la base de datos de la AEAT como NO DECLARANTES de IRPF'
Tales defectos de la liquidación no pueden considerarse subsanados por el certificado aportado por el Abogado del Estado en el presente recurso, emitido el 15 de diciembre de 2020, en el que se identifican los empleados afectados que, según consta en las Bases de datos, a la fecha de emisión de la liquidación no habían presentado declaración o autoliquidación alguna en concepto de IRPF del ejercicio afectado (2014), por un lado, porque dicho documento debería haberse presentado en el procedimiento administrativo, al objeto de no ocasionar indefensión a la demandante y, por otro lado, porque sigue sin acreditarse si frente a cada uno de ellos se siguieron o no actuaciones de comprobación e investigación para determinar la deuda tributaria de cada uno de los obligados tributarios.
Por ello, procede anular la resolución recurrida del TEAR y la liquidación referida.
La anulación de la liquidación provisional determina que procede anular igualmente los acuerdos sancionadores que derivan de ella, pues la anulación de aquella supone que los acuerdos sancionadores carecen del presupuesto de imposición de la sanción.
En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto así como la liquidación y acuerdos sancionadores de los que trae causa.
SEXTO:No obstante lo anterior, en relación con los acuerdos sancionadores, aunque no resulta necesario, se puede señalar que no se encuentra debidamente motivada la culpabilidad, pues en los mismos, de forma similar, en su apartado de 'MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES', se expresa:
'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.
Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.'
En al acuerdo sancionador referido al periodo 12 se añade, cobre la culpabilidad que 'El obligado tributario pone en evidencia esa falta de diligencia mínima que le es exigible al retener indebidamente, manifestando descuido y falta de interés y además de forma repetitiva, año tras año, despreciando así no solo lo establecido en la norma, sino también a la Administración Tributaria y al perjuicio que le causa, y sin poner el más mínimo interés en enmendar su conducta.
Que tampoco estamos ante ninguna de las causas exculpatorias de responsabilidad del art.179.2 de la LGT, ya que se entiende que los preceptos para el cálculo de retenciones no son susceptibles de interpretación razonable de la norma.'
Como ya se ha expresado con anterioridad por esta Sala en otros supuestos análogos, la doctrina del Tribunal Supremo, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'
Las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador y del que se refiere el periodo 12 al que se remite, en relación a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues en el acuerdo sancionador se alude a que a los trabajadores se les ha estado aplicado un tipo de retención inferior al que les corresponde, en función de las circunstancias personales y familiares y percepciones declarados en el modelo 190 presentado por la sociedad, pero a los efectos de determinar la intencionalidad, o la culpabilidad, no puede considerarse suficiente tal manifestación genérica, ya que no se concreta, en relación con el periodo sancionado, cuáles eran los trabajadores afectados y respecto de cada uno de ellos, cuál era la discrepancia en el cálculo de las retenciones, así como la vinculación con la intencionalidad, aunque sea a título de negligencia, de las concretas circunstancias determinantes de una retención que la Administración considera inferior a la que correspondía. Por otra parte, hay que tener en cuenta que no se valora, a efectos de la motivación sobre la culpabilidad, la circunstancia de que al no ser la entidad retenedora el sujeto pasivo del Impuesto, el ingreso de un importe inferior de retenciones no supone beneficio alguno para la retenedora, sino para el sujeto pasivo que ha ingresado un importe inferior al correspondiente, teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo fijada en las sentencias de 13 de noviembre de 1999, 27 de febrero de 2007 y especialmente en la sentencia de16 de julio de 2008, y aunque se invoca en el acuerdo sancionador que los trabajadores no tenían obligación de declarar, tal circunstancia no se determina sin más que la conducta de la retenedora incurra en culpabilidad.
Por tanto, debe concluirse que no se conecta el hecho descrito que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
En cuanto a las referencias de la Administración sobre la falta de prueba del error a que alude la recurrente, se debe precisar que conforme a las sentencias citadas del tribunal Supremo, no es la recurrente la que tenía que probar el error a que alude, sino que previamente es la Administración la que debe justificar que concurren todas las circunstancias para poder sancionar la conducta que se atribuye a la recurrente.
Por todo lo expresado, como ya se ha dicho, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto así como la liquidación y acuerdos sancionadores de los que trae causa.
SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Fallo
Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad OHL SERVICIOS-INGESAN, S.A.U., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de mayo de 2019, sobre liquidación y acuerdos sancionadores en concepto de retenciones relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación y los acuerdos sancionadores de los que trae causa. Con imposición de costas a la Administración demandada, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1566-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1566-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
