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29/11/2013
Sentencia Administrativo Nº 433/2012, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 286/2009 de 03 de Octubre de 2012
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Orden: Administrativo
Fecha: 03 de Octubre de 2012
Tribunal: TSJ Canarias
Ponente: GARCIA OTERO, CESAR JOSE
Nº de sentencia: 433/2012
Núm. Cendoj: 35016330012012100704
Encabezamiento
SENTENCIA
Ilmos/as Sres/as:
Presidente:
D. César José García Otero.
Magistrados/as:
D. Jaime Borrás Moya.
Dña Inmaculada Rodríguez Falcón.
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En Las Palmas de Gran Canaria a 3 de octubre de 2.012.
Visto, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas de Gran Canaria, el presente recurso contencioso-administrativo seguido por el procedimiento en primera o única instancia con el nº 286/09; en el que son partes: como demandante, la entidad mercantil PROMOTORA DE NEGOCIOS E INVERSIONES CANARIAS S.L., representada por el Procurador D. Tomás Ramírez Hernández y defendida por Letrado; y, como Administraciones codemandadas: la Administración del Estado, representada y defendida por Abogado del Estado, y la Administración Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, representada y defendida por Letrado del Servicio Jurídico del Gobierno de Canarias; versando sobre liquidaciones tributarias en concepto de ITPyAJD, siendo las cuantías de 105.081,86 , 93.406,17, 18.681,24 y 12.069,94 euros respectivamente.
Antecedentes
PRIMERO. Por Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias ( en adelante TEAR), de fecha 27 de enero de 2.009, en relación con las reclamaciones económico-administrativas nº 35/00132/2008 y acumuladas nªs 35/00133/2008 a 35/00139/2008, formuladas en representación de la entidad mercantil Promotora de Negocios e Inversiones Canarias S.L., que desestimación las interpuestas contra Acuerdos de liquidación de la Inspección de Tributos por el concepto ITPyAJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 105.081,86 , 93.406,17, 18.681,24 y 12.069,94 euros respectivamente.
y estimaron las interpuestas contra acuerdos de declaración de responsabilidad e imposición de sanción en relación con cada una de dichas liquidaciones.
SEGUNDO. Contra dicho Acuerdo se interpuso recurso contencioso-administrativo por el Procurador D. Tomás Ramírez Hernandez, en nombre y representación de la entidad PROMOTORA DE NEGOCIOS E INVERSIONES CANARIA S.L., y, en su momento, se formuló la correspondiente demanda en la que se pedía la estimación del recurso y anulación de las liquidaciones impugnadas, con condena en costas de la Administración demandada.
TERCERO. Por su parte, el Abogado del Estado, en representación de la Administración del Estado, se opuso al recurso y pidió su desestimación, e igual solicitud formuló el Letrado de los Servicios Jurídicos del Gobierno de Canarias, en representación de la Administración Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias.
CUARTO. A la finalización del período probatorio, se dio traslado para conclusiones, que evacuaron todas las partes con ratificación en sus respectivas pretensiones.
Fue ponente el Ilmo.Sr. Presidente D. César José García Otero, que expresa el parecer unánime de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO. El objeto del recurso contencioso-administrativo es la pretensión de anulación del Acuerdo del TEAR en el particular que desestimó las reclamaciones económico-administrativas contra liquidaciones por el concepto ITPyAJD, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, con causa en la adquisición de determinadas parcelas.
Al respecto, el Acuerdo recurrido, tras rechazar la caducidad del procedimiento inspector, rechazó también la aplicación a la transmisión de la exención del artículo 25 de la Ley 19/94 , con el siguiente razonamiento:
'(.) según resulta de las actuaciones practicadas, las parcelas adquiridas no han sido objeto de explotación por su parte, ni han generado ingreso alguno para la mismos y en una interpretación lógica del precepto, atendiendo a su espíritu y finalidad, resulta necesario que los bienes adquiridos se utilicen de forma efectiva y real por el adquirente como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Tal y como se recoge en la resolución recurrida no se acredita la condición de bien de inversión de dichas parcelas, puesto que el único elemento objetivo que se ha esgrimido es su contabilización como tal, elemento insuficiente sobre todo teniendo en cuenta que ya en el momento de la comprobación habían transcurrido varios años desde la adquisición.
Se argumenta por la demandante con la existencia de una intención, inconcreta en el tiempo, de efectivamente efectuar dichas parcelas a una actividad económica, dando esto como suficiente dado que, según su argumentación, la redacción vigente del precepto en el momento del devengo del impuesto no exigía la entrada en funcionamiento de manera inmediata, sino que es un añadido posterior, en concreto por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. No tiene en cuenta el reclamante que en la Exposición de Motivos de la última Ley 14/2000, el legislador '.. aclara que los bienes de invesión adquiridos o importados deben entrar en funcionamiento de manera inmediata, como siempre fue la voluntad del legislador y la norma..', luego la necesidad de esa entrada en funcionamiento inmediata no deriva, como alega la mercantil demandante, de una aplicación retroactiva de la norma sino de integrar, en una interpretación que debemos calificar de auténtica en atención a que la hace el propio legislador, lo que ya podía concluirse de una interpretación lógica del precepto. De esta opinión participan las dos salas de lo contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias en numerosas sentencias sobre la aplicación de este beneficio fiscal en adquisiciones realizadas durante la vigencia de la redacción dada por la Ley 13/1996 (así por ejemplo la de 15 de marzo de 2004 de la Sala de Santa Cruz de Tenerife en el recurso 860/03 o la de 9 de junio de 2006 de la Sala de Las Palmas en el recurso 214/04. Este es el criterio seguido también por este Tribunal económico-administrativo de forma constante (valgan como ejemplo nuestras resoluciones de 27 de junio de 2002 y 28 de febrero de 2006)'.
En la última parte de su fundamentación se refiere el Acuerdo recurrido a los intereses de demora a los efectos de concluir que deben liquidarse desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración hasta la fecha de la segunda liquidación que sustituye a las anuladas por el propio TEAR en un Acuerdo anterior
Frente a dicha resolución son tres los motivos de impugnación que se articulan a lo largo de la demanda:
En primer lugar, por caducidad del procedimiento de inspección al tratarse de un procedimiento iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se incumplió el límite temporal del
apdo cuarto del artículo 60.4 del
En segundo lugar, en defecto del acogimiento del anterior motivo, por ser procedente la exención tributaria del artículo 25 de la Ley 19/1994 , conforme a la redacción vigente en la fecha de devengo del impuesto en cuanto no era exigible la inmediata entrada en funcionamiento del bien de inversión, de forma que lo que subyace en la interpretación de la Administración es la aplicación retroactiva del precepto en la nueva redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, con contravención del artículo 10 de la LGT ?03 que excluye el carácter retroactivo de las normas tributarias, salvo que dispongan lo contrario.
La conclusión de la parte es la siguiente: 'Por tanto, no puede exigirse a mi representada la puesta en funcionamiento inmediata de los bienes adquiridos pues esta circunstancias no se encontraba recogida en la regulación vigente en el momento en que se produjo el devengo del hecho imponible aquí contemplado, puesto que lo contrario causaría indefensión .. '
El argumento se completa con la consideración como bien de inversión de las parcelas transmitidas a la vista del artícuo 40 de la Ley 20/1991 y con la referencia a que el propio TEAR consideró razonable la interpretación de la parte.
Y, en tercer lugar, como motivo subsidiario a los anteriores, se refiere la parte a la improcedencia de los intereses de demora exigidos, para lo cual parte de su carácter indemnizatorio que hace que no puedan devengarse cuando la incorrecta actuación de la Administración dio lugar a la nulidad de las liquidaciones y retroacción del procedimiento en el periodo que va de la anterior liquidación a la nueva que la sustituye.
SEGUNDO. En cuanto al primer motivo, referido a la caducidad del procedimiento de inspección, simplemente decir que la cuestión ya ha sido objeto de respuesta por el Tribunal Supremo en cuatro sentencias de 11 de julio de 2.008 en recursos de casación para unificación de doctrina, en las que , tras recordar su doctrina respecto de los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998 basada en que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección no lleva aparejada la caducidad porque 'en materia de comprobación e investigación tributaria la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones', añade y deja perfectamente sentado que tras la vigencia de la Ley 1/98 debe llegarse, no obstante, a la misma conclusión anterior, de conformidad con el razonamiento siguiente: 'Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, 'que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones', (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador.'.
En este sentido, el articulo 105.2 de la LGT de 1.963 establecía que 'la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja', autorizando el artículo 106 del mismo texto legal a reclamar en queja 'contra los defectos de tramitación y, en especial, los que supongan paralización del procedimiento, infracción de los plazos señalados u omisión de trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto', mientras que el artículo 63. 3 de la Ley 30/1992 dispone que 'la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto, cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo', condición que no concurre en el presente supuesto.
Se rechaza, pues, la concurrencia de caducidad del procedimiento a la vista de la doctrina contenida en las sentencias identificadas, seguida por otras muchas, referidas no solo a la duración excesiva del procedimiento con carácter general, sino también al supuesto concreto del artículo 60. 4.del Reglamento de Inspección en el que el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe, y las alegaciones formuladas por el interesado, dicta el acto administrativo transcurrido el plazo de un mes desde dichas alegaciones, debiendo proclamarse, como conclusión jurídica, que no se produce la caducidad sino tan solo la realización de la actuación fuera de plazo en cuanto vicio no invalidante de la liquidación..
TERCERO. Ya en lo que se refiere a la cuestión de fondo, esto es, a la legalidad intrínseca de las liquidaciones, toda la argumentación de la parte, en impugnación del Acuerdo del TEAR que desestimó la reclamación económico administrativa contra la liquidación tributaria por el concepto ITPyAJD, en la modalidad de transmisión patrimonial onerosa, se centra en que concurrían los requisitos del artículo 25 de la Ley 1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias, en la redacción vigente en la fecha de devengo del impuesto ya que, conforme al tenor literal del precepto, no existía plazo legal para la entrada en funcionamiento de la inversión, en cuanto exigencia que solo fue explícita tras la reforma operada por Ley 14/2000, inaplicable 'rationae temporis' al producirse el devengo del tributo con anterioridad a la vigencia de la nueva redacción.
Al respecto, la redacción original del art. 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , fue a su vez modificada por el art. 60 de la Ley 13/1996 de 30 diciembre 1996, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social, quedando en los siguientes términos:
'1. Las sociedades domiciliadas en Canarias, que sean de nueva creación o que, ya constituidas, realicen una ampliación de capital, amplíen, modernicen o trasladen sus instalaciones, gozarán de exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su constitución, en la ampliación de capital y en las adquisiciones patrimoniales de bienes de inversión situados en Canarias, durante un período de tres años a partir del otorgamiento de la escritura pública de constitución o de ampliación de capital, cuando el rendimiento del impuesto se considere producido en este territorio.
A los efectos de lo establecido en este apartado, el concepto de bien de inversión será el contenido en la normativa del Impuesto General Indirecto Canario.
2. También estarán exentas del Impuesto General Indirecto Canario las entregas de bienes a las sociedades a que se refiere el apartado anterior que tengan la condición de bienes de inversión para las mismas, con derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los términos previstos en el art. 29 de la Ley 20/1991, de 7 de junio , así como las importaciones de bienes de inversión efectuadas por dichas sociedades.
En el supuesto de entrega de bienes de inversión, y previamente a la misma, la sociedad adquirente deberá entregar a la transmitente una declaración en la que identifique los bienes de inversión y manifieste la concurrencia de los requisitos de la exención previstos en este apartado. Las entidades adquirentes tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos en los términos previstos en el art. 32 de la Ley General Tributaria , en el caso de que, habiéndose expedido el documento a que se refiere este párrafo, no se cumplan los requisitos de la exención o, cumpliéndose, quede ésta sin efecto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3.
En el supuesto de importaciones, la sociedad importadora deberá aportar con la declaración de importación la documentación acreditativa de la concurrencia de los requisitos de la exención .
3. Las exenciones previstas en este artículo quedarán sin efecto, con ingreso del gravamen que hubiera correspondido y de sus correspondientes intereses de demora, cuando las sociedades adquirentes o importadoras trasladen su domicilio fiscal o su establecimiento permanente fuera del territorio de las islas Canarias en un plazo de cinco años desde la fecha de otorgamiento de la escritura pública de constitución o ampliación de capital. También quedarán sin efecto en el supuesto de que los bienes adquiridos o importados pierdan su condición de bienes de inversión, o salgan del territorio canario.
4. Las exenciones previstas en este artículo se aplicarán igualmente a los establecimientos permanentes, tanto si pertenecen a empresas domiciliadas en España como a sociedades no residentes.'.
Posteriormente, el
artículo Primero de
'A los efectos de lo establecido en el párrafo anterior, el concepto de bien de inversión será el contenido en la normativa del Impuesto General Indirecto Canario. La exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que proceda aplicar en la modalidad 'operaciones societarias', y que corresponda a la parte del capital resultante de la constitución o ampliación que no se destine a las inversiones previstas en este artículo, se aplicará al 100 por 100 del importe de la cuota resultante hasta el 31 de diciembre del año 2001 . Durante el año 2002 dicha exención se aplicará al 75 por 100 del importe de la cuota resultante, y durante el año 2003 al 50 por 100 del importe de la cuota resultante.'.
Aunque este es el texto que determina el examen de legalidad a realizar por esta Sala, no es posible perder de vista que la posterior Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, contiene una interpretación auténtica en apoyo de la exigencia de que el bien de inversión entre en funcionamiento de manera inmediata. cuya Exposición de Motivos advierte que 'En relación con el art. 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , se aclara que los bienes de inversión adquiridos o importados deben entrar en funcionamiento de manera inmediata, como siempre fue la voluntad del legislador y de la norma, y se fija un período de cinco años, o vida útil si fuera inferior, para el mantenimiento de las inversiones .'.
La Exposición de Motivos de la reforma, deja claro que fue voluntad del legislador la simple aclaración -mediante mejoras técnicas- del texto originario, lo cual era obligado ante la polémica sobre que la ley de 1.994 venia conllevando. Y ha sido este el motivo por el que el legislador juzgó de utilidad aclarar que los bienes de inversión deben entrar en funcionamiento de manera inmediata. Por tanto, dicha Exposición de Motivos, aunque unida a la reforma del precepto, es inequívocamente expresiva de la finalidad simplemente interpretativa y aclaratoria del texto previgente perseguida por el Parlamento español en el año 2000.
Lo contrario seria dejar al arbitrio de la parte el cumplimiento del requisito de la entrada en funcionamiento del bien de inversión y, por tanto, la procedencia o no de la exención.
Por lo demás, la referencia del TEAR a lo razonable de la interpretación y argumentación jurídica de la parte se hace a efectos de excluir la existencia de responsabilidad tributaria y de imposición de sanción, pero no a efectos de liquidación. En definitiva, lo que dice el Tribunal es que la conclusión de la necesidad de que los bienes de inversión entren inmediatamente en funcionamiento a efectos de poder disfrutar del beneficio fiscal no es mas que una consecuencia jurídica de la interpretación y aplicación de la ley vigente, pero sin que la razonabilidad de la interpretación propuesta por la parte excluya la legalidad de las liquidaciones, siendo otra cosa a efectos sancionadores, respecto a los cuales esa razonabilidad de la interpretación propuesta excluye la sanción en cuanto unida siempre al elemento subjetivo de la culpabilidad
CUARTO. Por último en lo que se refiere a los intereses de demora liquidados, también debe esta Sala aceptar la conclusión del TEAR.
A este respecto, el Tribunal Supremo, en interpretación del artículo 58 de la Ley General Tributaria de 1963 señala que en los supuestos de autoliquidación, como es el caso, los intereses de demora se devengan por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente al vencimiento del plazo para presentar la declaración-autoliquidación hasta la fecha en que se practique la nueva liquidación, a cuyo fin razona que : 'El argumento principal para exigir intereses de demora, no obstante la estimación parcial de la reclamación, descansa en la apreciación de que, en el caso de los tributos que se gestionan mediante declaraciones autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones, el 'dies a quo' es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y, esto es así, porque las obligaciones tributarias son obligaciones 'ex lege' que nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la ley el nacimiento de la obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación legal de liquidar, es decir de determinar la obligación tributaria, en el plazo establecido, por lo cual ésta es 'ex lege', al término de la misma, liquida, vencida y exigible' ( por todas, sentencia de 10 de mayo de 2007 , que cita otras precedentes).
Esta doctrina jurisprudencial se basa en el carácter indemnizatorio de los intereses de demora por razón del perjuicio producido a la Hacienda Pública, como consecuencia de la falta de ingreso en el momento en que era exigible. Y sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que el
artículo 64.2 del
Por lo demás, no resulta aplicable al caso el artículo 26.4 de la LGT ? 03 al tratarse de una norma que carece de efectos retroactivos, pues la disposición transitoria primera, párrafo segundo, de dicha ley dispuso lo siguiente: 'Lo dispuesto en los apartados 4 y 6 del artículo 26 y en el apartado 2 del artículo 33 en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley '.
En definitiva, estamos ante intereses de demora , sin que la retroaccion del procedimiento para nuevas liquidaciones por anulación de las anteriores, impida la liquidación de intereses desde la fecha en la que finalizó el plazo para autoliquidar el impuesto. .
Esta es la doctrina del Tribunal Supremo a partir de la sentencia, dictada en recurso de casación en interés de ley, de 28 de noviembre de 1997, en la que se declara la procedencia de los intereses de demora desde el final del periodo voluntario hasta la fecha de la liquidación resultante de la reclamación, señalando dicha sentencia que ' (..) cuando se anule un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos ( art. 61.4 de la L.G.T ) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo ( art. 61.4 de la LGT ) es sustituido por el interés de demora ( art. 58.2.b) de la LGT ), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate, lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT , como componente de la deuda tributaria, desde el 'dies a quo' inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación...'
Y esta doctrina continua en la jurisprudencia posterior, entre otras, sentencias de 6 de julio y 18 de noviembre de 2004 y 18 de noviembre de 2006 , siempre en interpretación de la normativa aplicable al supuesto de hecho.
QUINTO. Procede, sin necesidad de entrar en otras consideraciones, la desestimación del recurso contencioso-administrativo, si bien sin hacer pronunciamiento sobre sus costas al no apreciarse temeridad o mala fe procesal en la parte demandante ( art 139.1 LJCA ).
Vistos los artículos citados y demás de general aplicación:
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Tomás Ramírez Hernández, en nombre y representación de la entidad mercantil PROMOTORA DE NEGOCIOS E INVERSIONES CANARIA S.L., contra el Acuerdo del TEAR mencionado en el Antecedente Primero, el cual declaramos ajustado a derecho.
Sin hacer pronunciamiento sobre las costas del proceso.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación al rollo de la Sala, y contra la que no cabe recurso de casación ordinaria, lo pronunciamos,mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN: Leída y publicada lo fue la anterior sentencia por el Ilmo.Sr. Presidente, en su condición de ponente, lo que , como Secretario Judicial, certifico: