Sentencia Administrativo Nº 433/2014, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15450/2013 de 09 de Julio de 2014

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00433/2014

-N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2013 0018001

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015450 /2013 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Belen

LETRADOCARLOS REY ASTRAY

PROCURADORD./Dª. MIGUEL PARDO DE VERA MORENO

ContraD./Dª. TEAR DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

CODEMANDADA: CONSELLERIA DE FACENDA

LETRADO XUNTA DE GALICIA

PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, nueve de julio de dos mil catorce.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15450/2013, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Belen , representada por el procurador D. MIGUEL PARDO DE VERA MORENO, dirigido por el letrado D. CARLOS REY ASTRAY, contra IMPUESTO SUCESIONES, LIQUIDACION NUM000 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a las partes demandadas, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en las contestaciones de la demanda.

TERCERO.-Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo indeterminada.

Fundamentos

PRIMERO.-Doña Belen interpone recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 27 de mayo de 2013, que desestima la reclamación económico- administrativa NUM001 promovida contra la resolución del Servicio de Gestión Tributaria de la Jefatura Territorial de A Coruña de la Consellería de Facenda de la Xunta de Galicia, por la que se desestima el recurso de reposición formulado con la liquidación provisional practicada por importe de 29.041,45 € por el concepto de Impuesto de Sucesiones, con motivo del fallecimiento de Doña Paulina .

La primera cuestión que debe ser objeto de análisis en esta sentencia es la de la prescripción del plazo del que disponía la Administración para liquidar (cuatro años a contar desde el día 27 de febrero de 2007, fecha en la que finalizó el plazo de seis meses para la presentación de la autoliquidación del impuesto), puesto en relación con la falta de diligencia que la actora atribuye a la Administración demandada a la hora de realizar la labor notificadora de los actos que se fueron sucediendo a lo largo del procedimiento administrativo, y sobre todo, de la liquidación practicada el día 20 agosto de 2010, anulada por la propia Administración en su acuerdo de fecha 2 de marzo de 2011, lo que dio lugar a que se practicase una segunda liquidación (de fecha 2 de noviembre de 2011), que es la recurrida en este procedimiento.

Sostiene la Sra. Belen en su demanda que la notificación por comparecencia, el día 9 de febrero de 2011, de la liquidación practicada el día 20 agosto de 2010 no ha podido producir efectos interruptivos del plazo de prescripción (que finalizaba el día 27 de febrero de 2011) por las razones que explica en su demanda, y que por tanto la notificación de la primera liquidación solo puede entenderse producida el día 7 de marzo de 2011 en que la actora interpuso recurso de reposición contra ella. Y tales razones se traducen en las siguientes: en que no se puede conceder efectos interruptivos a los intentos de notificación del trámite de audiencia (que tuvieron lugar los días 6 de febrero y 1 de marzo de 2010), pues se consignó incorrectamente la dirección de la obligada tributaria (Avenida Pío XII, número 28, p.7, C.P. 46250 Valencia, y Avenida Pío XXII, nº 28-40, C.P. 46250), cuando la correcta era la de Avenida Pío XII, número 28, piso 7, puerta 40, C.P. 46015). Y por tanto, tampoco se puede conceder efectos interruptivos al anuncio publicado en el DOGA para notificar por comparecencia la propuesta de liquidación, ni, según alega en su demanda, a los intentos de notificación de la liquidación que tuvieron lugar los días 27 y 30 de agosto de 2010, y 25 y 26 de octubre de ese mismo año, pues se practicaron nuevamente en direcciones incorrectas, y por tanto, ningún efecto interruptivo se puede conceder a la notificación por comparecencia del día 7 de febrero de 2011.

Con estos datos debemos decir en primer lugar que la Sra. Belen no quiere hacer valer en su recurso la incorrecta notificación del trámite de audiencia como un defecto procedimental que obligue a la Administración a retrotraer el procedimiento para evacuar dicho trámite (esto ya ha sido valorado y acordado por la propia Administración al resolver el recurso de reposición interpuesto contra la primera liquidación, anulándola por dicho motivo), sino como actuación administrativa que no puede desplegar el efecto interruptivo del plazo de prescripción.

Lo que defiende la actora en este procedimiento es que la falta de eficacia interruptiva de los intentos de notificación que se sucedieron a lo largo del procedimiento, tanto de la propuesta de liquidación como de la propia liquidación practicada el día 20 de agosto de 2010 debe extenderse a la notificación por comparecencia que tuvo lugar el día 7 de febrero de 2011, mediante anuncio publicado en el DOGA.

Ahora bien, a esta notificación por comparecencia le precedieron varios intentos de notificación. Los primeros tuvieron lugar los días 27 y 30 de agosto de 2010, en los que la Administración consignó una dirección incorrecta (Avenida Pío XII, nº 28, p.7 CP 46250), motivo por el cual las notificaciones fueron devueltas por la oficina de correos expresando en el acuse de recibo 'dirección incorrecta', y por tanto ninguna eficacia interruptiva se les puede conceder.

Pero no se puede decir lo mismo de los intentos de notificación que tuvieron lugar los días 25 y 26 de octubre de 2010, pues si bien en ellos no se indicó correctamente el nombre de la calle o avenida (se consignó la Avenida Pío XXII, en lugar de la Avenida Pío XII), sí se consignaron correctamente los demás datos de identificación del domicilio de la obligada tributaria, como eran el número de la calle, el piso y la puerta, que permitieron al personal de correos identificar correctamente su domicilio. Y prueba de ello es que la oficina de correos no devolvió la notificación a la Administración tributaria haciendo constar que el domicilio era incorrecto, sino que intentó practicar la notificación en el domicilio de la destinataria, y si no lo consiguió fue porque en los días en que se intentó, la Sra. Belen estaba 'ausente en horas de reparto'.

La conducta de la Administración no merece reproche alguno. Ante el resultado infructuoso de los intentos de notificación de la liquidación practicada el día 20 de agosto de 2010, acudió a la notificación por comparecencia tal como le permite el artículo 112.1 de la LGT , citando a la obligada tributaria para que compareciese ante el Servicio de Gestión tributaria de la Consellería de Facenda con el fin de notificarle personalmente la liquidación. Siendo correcta esta notificación, no se puede negar los efectos interruptivos que produce, como tampoco se puede negar tales efectos a los intentos de notificación que le precedieron.

La notificación por comparecencia se debió a causas no imputables a la Administración. La razón de que la liquidación de 20 de agosto de 2010 no se consiguiese notificar de forma personal cuando la administración tributaria intentó hacerlo a través de la oficina de correos los días 25 y 26 de octubre de 2010, no fue porque el nombre de la avenida en la que se ubica el domicilio de la obligada tributaria se consignase de forma incorrecta, sino porque esta no se encontraba en su domicilio en horario de reparto.

SEGUNDO.-El artículo 66 a) de la LGT establece que prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y que el plazo comenzará a contarse desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, interrumpiéndose el mismo, de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 68.1, letra a) por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

Por su parte, el artículo 109 de la misma Ley , en sede de 'Notificaciones en materia tributaria', establece en su apartado primero que ' El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección'.

Este reenvío a la Ley 30/92 permite aplicar lo dispuesto en el artículo 58.4 según el cual ' Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga cuando menos el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado'.

En cuanto a los intentos de notificación, el artículo 112.1 de la LGT nos dice que ' Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación'.

En semejantes términos se pronuncia el artículo 59.2, párrafo segundo, de la Ley 30/1992 al decir que ' cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes'(que se corresponde a su vez con lo establecido en el artículo 42.1 , 2 , 3 y 6 del Real Decreto 1829/99, 3 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento de Prestación de los Servicios Postales relativo a los supuestos de notificaciones con dos intentos de entrega).

El Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de octubre de 2004 fijó como doctrina legal que ' a efectos de dar cumplimiento al artículo 59.2 de la ley 30/1992 , la expresión en una hora distinta determina la validez de cualquier notificación que guarde una diferencia de al menos sesenta minutos a la hora en que se practicó el primer intento de notificación'; doctrina que se ha cumplido en el presente caso.

Y si bien el mismo Tribunal, en sentencia posterior de 10 de noviembre de 2004, ha querido ir mas allá declarando que ' la notificación deberá realizarse en una distinta franja horaria lo que puede entenderse en un momento distinto del día. Ese 'horas distintas', se ha de entender a los efectos de la notificación, las que se practican en distintas franjas horarias, como pueden ser, mañana, tarde, primeras horas de la mañana o de la tarde', la aplicación de este criterio ha sido matizada en la sentencia más reciente de

3 de febrero de 2014 (casación para la unificación de doctrina número 777/2012), en la cual el Tribunal Supremo establece que ' la sentencia (...) de 10 de noviembre de 2004 , dictada en el recurso de casación en interés de la ley núm. 4/2003, no constituye, en realidad, 'doctrina legal', necesariamente observable por las salas y juzgados de inferior jerarquía jurisdiccional, pues la misma es desestimatoria'.

En todo caso en el supuesto objeto de análisis en esta sentencia, al margen de que los intentos de notificación realizados los días 25 y 26 de octubre de 2010 cumplan o no el criterio manifestado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 10 de noviembre de 2004 , lo cierto es que el día 9 de febrero de 2011 (y dentro del plazo de prescripción de cuatro años) la hermana de la recurrente se personó en la oficina de gestión tributaria aportando poder notarial conforme al cual se presentaba en representación de su hermana, y en dicha representación recogió la notificación de la liquidación practicada el día 20 de agosto de 2010. Si se presentó ese día en representación de su hermana, y en esa condición recibió la notificación de la liquidación practicada en el mes de agosto de 2010, no puede ahora tratar de eludir los efectos interruptivos que debe atribuirse a dicha notificación, por mucho que con posterioridad, y en una fecha próxima al cumplimiento del plazo prescriptivo, presentase un escrito facilitando el domicilio de la obligada tributaria para que se le enviase a él el expediente en castellano. Mal podía alegar un desconocimiento de la lengua en que la que se había practicado la liquidación, y mal podía alegar la no constancia de la documentación facilitada a su hermana cuando esta se personó su representación a recoger la notificación de la liquidación tributaria, cuando el día 7 de marzo la aquí recurrente presentó recurso frente a ella, demostrando un cabal conocimiento de su contenido.

TERCERO.-Descartada la prescripción de la acción para liquidar, procede entrar a resolver el siguiente motivo de impugnación.

Teniendo en cuenta que la liquidación fue anulada por la propia oficina de gestión tributaria por ausencia del trámite de audiencia, se opone la actora al criterio del TEAR según el cual la anulación por defectos de forma del procedimiento (notificaciones defectuosas de la propuesta de liquidación) nada tiene que ver con que la notificación de la liquidación interrumpa la prescripción, pues no estamos ante un procedimiento nulo de pleno derecho, sino anulable por defectos formales.

Al margen de la forma en que el TEAR haya expresado su parecer en el acuerdo impugnado -considerada por la actora como alambicada-, esta Sala comparte el criterio del Tribunal administrativo de entender que el defecto formal en el que incurrió el procedimiento en el que recayó la primera liquidación, determinó la existencia de un vicio de anulabilidad que no impidió la interrupción del plazo prescripivo.

Esta tesis es conforme con la doctrina del Tribunal Supremo que se recoge en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 (recurso en interés de la ley núm. 1215/2011), en la cual se declara la siguiente doctrina legal: ' La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia'.

En esta sentencia no solo se mantiene la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración pueda subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado, sino que admite además el efecto interruptivo del plazo de prescripción de las nuevas liquidaciones, en cuanto que los actos anulables tienen eficacia interruptiva.

Lo que no puede discutir la Sra. Belen es que la liquidación provisional practicada en el mes de agosto de 2010 fue anulada por un defecto de forma, y no fue declarada nula de pleno de derecho. De no mostrarse conforme con esta decisión (anulabilidad y no declaración de nulidad de pleno derecho, que impediría volver a practicar una nueva liquidación), tendría que haber impugnado el acto que la anuló, lo que no consta que hubiese hecho.

CUARTO.-La siguiente cuestión a analizar versa sobre la conformidad a derecho de la nueva liquidación, a la que la actora atribuye los mismos defectos que a la primera, cual es haberse realizado prescindiendo absolutamente del procedimiento. Entiende que el procedimiento de comprobación de valores que desembocó en la liquidación impugnada no se realizó correctamente pues los técnicos de la Administración actuantes no efectuaron un examen personal, mediante inspección ocular 'in situ', de los bienes a valorar, sino que aplicaron una serie de valores y coeficientes de los que no se expresó su procedencia ni como han sido obtenidos, ni los criterios que han llevado a su aplicación.

La solución que haya de darse a esta cuestión ha de venir dada por la aplicación de la doctrina de esta Sala sobre la motivación en las comprobaciones de valores, cuyo tenor general es el siguiente:

' Sobre la cuestión de referencia, esta Sala viene manteniendo un criterio constante coincidente con el ya manifestado también por la Sección Tercera, al rectificar posiciones anteriores. Esencialmente, se basa en que, ya desde la STS de 18/3/94 (RJ 1994 3062), «. . . frente al derecho de la Administración a comprobar, debe en todo caso garantizarse al ciudadano la posibilidad de admitirla o de impugnarla, para cuya aceptación o repulsa es necesario conocer los datos que a tal efecto el perito de la Administración tuvo en cuenta para valorar, por lo que será preciso saber si se tuvieron en cuenta los datos de registros fiscales, los precios de mercado, la existencia de compraventas recientes, la antigüedad del inmueble, el sistema de construcción, el estado de conservación y otras circunstancias que son precisas en toda valoración, puesto que ésta es fiscalizable por esta jurisdicción y es evidente que no sólo se puede impugnar una valoración carente de todo fundamento y de todo criterio valorativo, sino que también se debe fiscalizar lo que produce una indefensión al ciudadano». Planteamiento que ha resultado aplicable tanto a la conexión del artículo 52 de la Ley General Tributaria (LGT) de 1963 con el artículo 124.1, como a la vigente LGT de 2003 (artículos 57 y 102.2).

En este contexto, la normalización de impresos y la plasmación en ellos de determinados valores y coeficientes aplicados por el técnico que realiza la comprobación no puede contemplarse como motivación suficiente por más que se acompañe de una hoja explicativa en la que se ponga a disposición del contribuyente la correspondencia de los coeficientes y su elemento de representación, pues lo esencial en las valoraciones, máxime cuando modifican el valor declarado, es la expresión razonada y detallada de los elementos que implican tal variación, con referencia singular al caso concreto estudiado. Incluso, tratándose de bienes inmuebles, dejando expresa constancia de que han sido examinados personalmente por el facultativo que practica la valoración, sin perjuicio de que a ello se añadan otras circunstancias de orden jurídico (arrendamientos, servidumbres, limitaciones derivadas de la normativa urbanística y otras) que contribuyan a alterar el valor y que, eventualmente, puedan no corresponder al técnico que realiza la valoración. No basta por tanto para cumplir el mandato legal, la mera enunciación o exposición de los criterios o coeficientes aplicables, pues tal actuación tan sólo ha de tener el valor de una mera opinión que aunque emane de un perito de la Administración no por ello ha de ser elevada a la categoría de dictamen. En definitiva, y como recuerda la STS de 3/12/99 (EDJ 199943612) «. . . las valoraciones de los peritos de la Administración Tributaria deben motivarse suficientemente, lo cual implica que es necesario indicar el sistema o sistemas de valoración utilizados, los criterios aplicados y su adecuada ponderación, datos todos ellos que deben permitir al sujeto pasivo, bien aceptarlos, bien rechazarlos, arguyendo de contrario lo que estime procedente, única manera de evitar la indefensión que significa la carencia de motivación del dictamen valorativo, pues mal puede disentirse de lo que no se conoce, que es cómo y porqué se ha señalado un determinado valor a los bienes transmitidos».

Doctrina la anterior que es igualmente aplicable aún cuando el contribuyente se haya reservado la práctica de la tasación pericial contradictoria, pues se trata de una facultad no una carga que, añadidamente, requiere partir de una inicial valoración suficientemente fundada'.

A partir de la anterior doctrina, respecto de la que se han resaltado los extremos esenciales en orden a la motivación, estamos ya en situación de analizar el criterio de valoración empleado por la Administración autonómica, que el TEAR entiende correcto.

Lo primero que debemos advertir es que en la comprobación de valores lo que se hace es confrontar el valor que ha declarado el contribuyente y aquél que la Administración defiende. Y si para postular su tesis utiliza el dictamen de peritos de la Administración, lo necesario es, entonces, que el dictamen ponga de manifiesto la inexactitud del valor declarado en relación con el que se comprueba; es decir, acontece que es a la Administración a quien corresponde acreditar la inexactitud del valor declarado y no al contribuyente desautorizar el valor comprobado.

A lo anterior es de añadir algo elemental en los dictámenes periciales, cual es en general, con relación a inmuebles, la observación directa de los elementos a valorar por parte del perito. En efecto, sin poner en cuestión la posibilidad de partir de un valor referencial no puede tomarse éste como elemento apodíctico de valoración, sino que deberá ser contrastado con las circunstancias concretas del bien a valorar, que podrán disminuir, incluso aumentar aquél valor, siempre con un análisis único y exclusivo del bien. Ésta y no otra es la razón de ser de la doctrina resaltada en cuanto a que lo esencial en las valoraciones, máxime cuando modifican el valor declarado, es la expresión razonada y detallada de los elementos que implican tal variación, con referencia singular al caso concreto estudiado.

Se está, pues, en presencia de unos condicionantes indeclinables, exigibles con carácter general, de suerte que no es finalidad de la normativa autonómica atender en sus planteamientos generales a la satisfacción de la doctrina de esta Sala, sino de los intereses de los ciudadanos comprometidos en los efectos de su aplicación. Desde esta perspectiva general, no exclusiva de nuestro criterio, es de citar la STSC-L (sede en Burgos) de 3 de diciembre de 2010 -recurso 149/09- en el sentido de que: '(. . .) No es admisible que se remita al interesado a aquellos registros o estudios para la comprobación de un dato fáctico absolutamente esencial para analizar si la valoración que se discute se halla suficiente y correctamente motivada y si ha sido realizada válidamente. Sólo los hechos notorios, o los admitidos por el interesado quedan exentos de su prueba y por tanto de su aportación al expediente administrativo'. Para concluir que: 'esa omisión o falta de aportación probatoria supone una conducta procedimental injustificada al imponer al administrado una nueva carga como es acudir al estudio de mercado o al registro fiscal de que se trate para contrastar esos datos, lo que incluso puede llegarle a suponer un nuevo gasto en forma de tasa'. Y que: 'por lo tanto, ni se puede remitir al administrado a registros donde constan los datos utilizados por el perito, ni cabe tampoco incorporarlos a un recurso contencioso por la vía de la prueba puesto que tampoco se puede obligar al ciudadano a acudir a los Tribunales para conocer tales datos'.

En suma, pues, es la Administración quien debe acreditar la inexactitud del valor declarado y, si es el dictamen pericial el medio elegido para la comprobación, de entre los que consigna el artículo 57 LGT , deben comprenderse en el mismo las circunstancias individuales del bien a valorar, tanto si aumentan como si disminuyen aquel valor, esencialmente por observación directa del Sr. Perito, razonándolo adecuadamente y permitiendo de este modo que el contribuyente pueda, conocidas las razones que justifican un valor concreto, discutir éste como consecuencia de aquéllas, sin necesidad de recurrir a la tasación pericial contradictoria que, como se dijo, es una facultad y no una carga para el sujeto pasivo.

QUINTO.-Pues bien, en el presente caso el traslado de la anterior doctrina ha de dar lugar a la estimación del recurso, pues por una parte, no hubo inspección de los inmuebles objeto de valoración, como lo demuestra la disyuntiva que emplea la Administración en la liquidación impugnada. Bajo el apartado 'Identificación de los bienes' dice que 'De los datos identificativos que constan en el expediente (escritura, documento privado, acta o relación de bienes) contrastados con los datos que figuran en los archivos de esta Consellería y de la Gerencia de Catastro o con la realidad del inmueble previa visita al mismo, se identifican los bienes objeto de comprobación'.

Como ya dijimos en otras sentencias de esta sala, la valoración del m2 (tanto para las fincas rústicas como para las urbanas) parte de un valor básico o referencial determinado por los estudios de mercado realizados por la Consellería de Economía e Facenda y de las ponencias catastrales redactadas por las Gerencias Provinciales del Catastro. Ya que hablamos del sistema de valoración previsto en el artículo 57.1 e) de la LGT , el informe debe responder a las exigencias mínimas de motivación y, en concreto, a las previsiones del artículo 160.3 c) del Real Decreto 1065/2007 , según el cual 'En los dictámenesde peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que fuese tomada en consideración, para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia'.

Y aunque formalmente nos encontramos ante una comprobación de valor por dictamen de perito de la Administración ( artículo 57.1 e) de la Ley 58/2003 ), en la práctica el sistema empleado es mixto, dado que se parte de valores predeterminados por la Administración (distintos de los catastrales), y del establecimiento de coeficientes por el tipo de acceso y entorno (también predeterminados), limitándose el perito a una simple operación matemática una vez comprobada la edificabilidad que el PXOM autoriza al terreno.

En la práctica no se atiende a las condiciones particulares de los bienes objeto de valoración, la evaluación pericial solo tiene en cuenta criterios generales: a) valores referencias predeterminados por la Administración, b) aprovechamiento urbanístico, y c) aplicación de coeficientes generales y predeterminados.

Estos defectos concurren en el caso de autos. El informe de valoración parte de un valor referencial o básico, y aplica coeficientes por antigüedad, superficie mas o menos estándar de los bienes y por la calidad constructiva, y también aplica un coeficiente de mercado sin precisar como se determinan estos coeficientes ni pondera las circunstancias concretas y, aparentemente, sin una visita personal de cada uno de los inmuebles objeto de valoración.

SEXTO.-Ahora bien, la estimación del recurso ha de ser parcial, pues en cuanto a la posibilidad de que la Administración pueda dictar una nueva liquidación en sustitución a la anulada, y por tato en cuanto a la solicitud de la actora de que se acepten los valores declarados en su autoliquidación, cabe recordar la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 (recurso en interés de la ley núm. 1215/2011), que, como ya se ha expuesto, mantiene la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración pueda subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado.

La citada sentencia ya ha sido objeto de aplicación por este Tribunal en la de 2 de octubre de 2013 (Recurso número 15311/2012 ), en la cual se señalaba lo siguiente: ' También hemos resuelto la cuestión referida al carácter anulatorio o nulo de las resoluciones de los TEAR, señalando que tienen que tener un examen individualizado según el caso. Por lo que atañe al que ahora nos ocupa, de los antecedentes inmediatos que son de interés, y cual destaca el acuerdo recurrido, son de mencionar los acuerdos de 9 de mayo de 2003 y de 28 de abril de 2005 (...), cuyos pronunciamientos no se refieren a declaraciones de actos nulos de pleno derecho, sino a meras anulaciones en relación con los elementos a considerar a efectos de determinar la base imponible de la sucesión. De ahí que la STS de 19/11/12 (recurso 1215/11 ) haya señalado que 'esta Sala viene manteniendo la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración puede subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado'.

En este sentido, resultan significativas las sentencias de 26 de Marzo de 2012 ( cas. 5827/2009 ) y de 14 de Junio de 2012 ( casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), que resumen la posición de la Sala, basada en la doctrina de la conservación de los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido de no haberse cometido la infracción procedimental que dio origen a la nulidad, así como en la posibilidad de convalidación por la Administración de los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan ( art. 66 y 67 de la Ley 30/1992 ), aunque recuerdan los límites establecidos a partir de la sentencia de 7 de Octubre de 2000 (cas 3090/94 ), la prescripción y la santidad de la cosa juzgada, que impide reconocer una tercera oportunidad, en aras del principio de buena fe, al que están sujetas las Administraciones Públicas en su actuación ( art. 3.1 de la Ley 30/1992 ), por la proscripción del abuso de derecho y por el principio de seguridad jurídica proclamado en el art. 9.3 de la Constitución (...)'.

Como pronunciamiento más reciente sobre esta materia podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2014 (Recurso de casación número 2861/2012 ), en la que, después de citar la sentencia de 26 de marzo de 2012 y de recordar que la retroacción de actuaciones no constituye un instrumento apto para corregir defectos sustantivos de la decisión dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico, se dice que a la Administración no se le puede imponer la tesitura de acertar a la primera, de modo que si yerra ya no tenga la posibilidad alguna de liquidar el tributo, aun cuando su potestad no haya prescrito.

Y añade que ' Es claro que estas nuevas actuaciones no pueden desembocar en la reiteración del acto anulado, incurriendo en los mismos defectos de forma o de fondo, pues en tal caso decaería el derecho a liquidar. Así lo ha entendido la Jurisprudencia al afirmar que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación no tiene carácter ilimitado, ya que la retroacción de actuaciones no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente ( STS de 7 de octubre de 2000 ).

La sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2012 (casa. 5827/2009 ) ha recordado que la jurisprudencia ha establecido un límite a la posibilidad de que la Administración liquide de nuevo cuando, retrotraídas las actuaciones, vuelve a dictarse un acto que adolece del mismo o similar vicio que el inicialmente anulado. En tal tesitura, no cabe dictar una nueva liquidación en aras de la seguridad jurídica. En realidad, cuando ocurre tal, si el defecto es reiterado, se produce un acto que frontalmente no ejecuta la decisión económico-administrativa o jurisdiccional que ordenó la retroacción de las actuaciones para practicar una nueva liquidación sin el vicio que motivó la anulación.

En esas situaciones, la imposibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las Administraciones públicas en su actuación ( art. 3.1 de la Ley 30/1992 ) y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la prescripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las Administraciones públicas a la ley y al derecho (ex art. 103.1 de la Constitución española ). Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental (en este sentido tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98 , 4723/2009 y 6393/2009 , F. de D. Tercero en los tres casos)'.

Pero es que en el caso que nos ocupa, aunque la primera liquidación pudiera adolecer de una falta de motivación por las razones ya expuestas, no ha sido por este motivo por el que fue anulada por la propia Administración, dando lugar a una segunda, aquí impugnada, sino que la primera fue anulada por ausencia del trámite de audiencia. Lo que no podrá la Administración es repetir en una tercera liquidación el mismo yerro en el que ha incurrido en las anteriores, pero sí podrá trata de corregir el defecto advertido en la segunda, por el cual ha sido impugnada en este procedimiento.

SEPTIMO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por Doña Belen contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 27 de mayo de 2013, que desestima la reclamación económico-administrativa NUM001 promovida contra la resolución del Servicio de Gestión Tributaria de la Jefatura Territorial de A Coruña de la Consellería de Facenda de la Xunta de Galicia, por la que se desestima el recurso de reposición formulado con la liquidación provisional practicada por importe de 29.041,45 € por el concepto de Impuesto de Sucesiones, con motivo del fallecimiento de Doña Paulina .

Y en consecuencia, anulamos el acuerdo impugnado, y la liquidación de la que trae causa.

Sin imposición de costas.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que es firme y que, contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación en interés de Ley establecido en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, por las personas y entidades a que se refiere dicho precepto, dentro del plazo de los tres meses siguientes a su notificación. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, nueve de julio de dos mil catorce.