Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 434/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 329/2020 de 05 de Octubre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0006569

Procedimiento Ordinario 329/2020

Demandante:D. Segismundo

PROCURADOR Dña. CRISTINA VELASCO ECHAVARRI

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 434/22

RECURSO NÚM.: 329/2020

PROCURADORA Dña. CRISTINA VELASCO ECHAVARRI

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a cinco de octubre de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 329-2020, interpuesto por D. Segismundo, representado por la Procuradora Dña. CRISTINA VELASCO ECHAVARRI, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de diciembre de 2019, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000 Y NUM001, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y, señalándose para votación y fallo el día 04/10/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 18 de diciembre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 respectivamente interpuestas contra el acuerdo (confirmado en reposición) de la Oficina de Gestión de la Administración de Getafe de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, al aquí recurrente, la liquidación provisional por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por importe total a ingresar de 1.025,61 euros (947,86 euros de cuota y 77,75 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 473,93 euros por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

La cuantía del pleito fue fijada en 1.573,18 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 2 de diciembre de 2020.

Las actuaciones traen causa del procedimiento de comprobación limitada incoado por la Oficina de Gestión Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014.

En el acuerdo de liquidación se recogen las siguientes consideraciones:

'-Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto .

- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

- El contribuyente aplica la deducción por la adquisición de una vivienda sita en CL DIRECCION000, NUM002 con referencia catastral NUM003.

A tenor de lo establecido en el art.54 del Reglamento de IRPF , tal deducción resulta aplicable siempre que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente.

Sin embargo, los pagos efectuados por la adquisición no generan derecho a deducción si no se reside efectivamente en la vivienda.

De los datos de consumo de energía eléctrica del ejercicio 2014, presentado por la empresa suministradora en el modelo 159, se observa un consumo de 13 Kw/h anuales.

La ausencia o un consumo reducido de energía eléctrica constituye un hecho objetivo que permite concluir que la vivienda no ha constituido su residencia habitual y, por ello, no es admisible la deducción aplicada.

No obstante, si considera que dicha información es errónea, deberá justificar fehacientemente la utilización efectiva de dicha vivienda. Para ello, deberá aportar fotocopias de las facturas de suministros (electricidad, agua, gas, etc.), correspondientes a todos los meses del año 2014.

- Como consecuencia de lo expuesto en los párrafos anteriores procede, de acuerdo con el art. 85 de la Ley 35/2006 del IRPF , la imputación como rentas inmobiliarias de 1.285,17 euros, como resultado de aplicar el 1,1% sobre el valor catastral de la vivienda NUM004 (116.833,38 Euros).

- La documentación aportada no demuestra ni justifica la utilización de la vivienda como habitual, solo muestra la disponibilidad no la utilización efectiva.

- El concepto por el que fue estimado el recurso de reposición 2017GRC49920042A fue por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, motivo por el cual se ha iniciado un procedimiento de comprobación limitada.'

Lo anterior se complementa con los siguientes datos analizados en el acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición:

'SEGUNDO.- (..)

En cuanto al análisis de los consumos la Administración ya se pronunció a este respecto en la resolución de la liquidación provisional practicada y que derivó en la pérdida del derecho a la deducción y por tanto al incumplimiento de lo establecido en la 'Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

La utilización de un inmueble como vivienda habitual deja un rastro inconfundible: el consumo de energía, ya sea eléctrica o gasística, y de agua. Podemos afirmar, sobre la base de una opinión generalmente admitida de los usos que actualmente se hacen de una vivienda, que la utilización de ésta no entraña simplemente el cobijo bajo su estructura, sino el empleo de determinadas instalaciones que tienen en común el consumo de energía y de agua, que entraña la adquisición de unos servicios que se enmarcan en unas relaciones contractuales entre el suministrador y el consumidor. La utilización de una vivienda implica, cuando menos, un uso racional de las instalaciones de alumbrado, higiene, de calefacción en invierno (prescindimos de la posibilidad de acondicionar o aclimatar la vivienda en verano pues el interesado manifiesta no hacer uso de ello, y, además, no tiene porqué ser de uso habitual), y de alimentación. La satisfacción de todas estas necesidades exige los consumos a los que nos hemos referido.

El consumo anual de energía depende del número de aparatos del que dispongamos y del uso diario que hagamos de los mismos. Ello está sujeto a múltiples apreciaciones. Depende del número de habitantes de que disponga la vivienda, de la potencia de cada aparato y del uso diario. Por ello, no se ha partido de unos niveles de consumo que pudieran admitir una discusión acerca de la mayor o menor intensidad del mismo, sino de su inexistencia o irrelevancia, que hace inútil discutir si se trata de un consumo moderado o excesivo. Para hacernos una idea de la razonabilidad de la prueba indiciaria propuesta acudiremos a una proporción de medida. Una bombilla de 100 watios (0,1 Kw) encendida una hora durante todos y cada uno de los días del año (365) consume 36,5 Kw/h al año. Un consumo de 36,5 Kw/h me permitiría tener una bombilla encendida una hora al día durante un año. Pero nada más. Otro ejemplo ilustrativo lo constituye el consumo de un electrodoméstico que presenta, en este sentido, una información valiosa: el frigorífico, cuyos modelos más eficientes (A+++), arrojan unas cifras de consumo de, aproximadamente, 150 Kw/h al año, consumo medio con independencia del mayor o menor uso que de los mismos pueda hacerse (como pudiera con otros electrodomésticos, como una lavadora, un horno, la calefacción, etc), por el simple hecho

de hallarse conectados.

En este sentido, GAS NATURAL FENOSA tiene a disposición de sus clientes unas tarifas planas adaptadas, según indica, a sus necesidades en función de su consumo. La previsión MÍNIMA que hace para ofertar dichas tarifas es un consumo anual de 1.500 KW/h al año de Luz, y un consumo de 3.000 kW/h al año de Gas. Se trata de las tarifas que denomina 'MICRO'. No se trata, como en otros ámbitos, de pagar una cuota a cambio de consumir lo que se desee, sino de pagar una cuota fija en función del consumo calculado por la compañía, de forma tal que, al final del período pactado, si se ha consumido de más, se factura la diferencia.

Dicha previsión de consumo mínimo no está muy alejada, en cuanto al consumo de energía eléctrica, del cálculo que realiza IBERDROLA para el caso de una vivienda con alumbrado y otros pequeños electrodomésticos, una televisión con un uso diario de una hora, un frigorífico de dos puertas, una lavadora con un uso semanal, y un microondas con un uso diario. Para todo ello, la compañía calcula un consumo anual de 1577 Kw /h. En estos casos estamos hablando de consumos mínimos, que entrañan un uso muy limitado de aparatos, y que perfectamente se adaptan al caso de una vivienda habitada por una sola persona que pasa buena parte de su tiempo fuera de la misma. Por ello se alejan del cálculo del consumo medio realizado en el Informe final del análisis de consumo energético del sector residencial en España elaborado por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía (IDAE).

La fundamentación de la liquidación provisional practicada radica en los bajos consumos de energía y luz apreciados en el ejercicio 2014. La entidad suministradora de la energía en el citado inmueble facilita la siguiente información del consumo energético a través del modelo 159:

2014: El dato comunicado correspondiente a este ejercicio es de 13 Kws/h facturados durante todo el año.

En los estudios realizados por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía, del Ministerio de Energía, Turismo y Agenda Digital, se fija el consumo medio al año de electricidad de los hogares españoles en 3.487 kwh y el consumo total de energía (computando calefacción y ACS) en 9.908,76 kwh.

Los estudios del citado organismo público, permiten distinguir el consumo de energía por zona climática y tipo de vivienda. Así en la zona climática continental a la que pertenece la provincia de Madrid, las viviendas unifamiliares tienen un consumo medio al año de 19.653 kwh y los pisos de 9.746 kwh.

A su vez los estudios realizados por el IDAE distinguen igualmente el consumo de energía eléctrica por tipo de electrodoméstico.

Así según este estudio el consumo medio al año de un frigorífico (electrodoméstico que la Administración considera que existe en toda vivienda habitada de manera habitual) es de 665 kwh.

No se trata de vincular el derecho a la deducción con un importe determinado de suministros. Se trata de un problema de prueba. La falta de suministros, es un indicio de que, con independencia de que se trata de un inmueble titularidad del contribuyente, éste no constituye su vivienda habitual. Se trata, en consecuencia, de la inexistencia o irrelevancia de los consumos como una prueba indiciaria de que el contribuyente no habita de modo habitual el inmueble.

Por tanto, los consumos habidos en la vivienda propiedad del contribuyente en el año analizado son insignificantes en relación al consumo medio de los hogares Españoles.

Los consumos de energía, luz y agua principalmente, son determinantes para poder probar una residencia habitual y continuada en el domicilio.

En consecuencia, las circunstancias apreciadas por la Administración Tributaria acerca de la falta de ocupación efectiva, mínimamente continuada y duradera, de la vivienda adquirida y dados los muy limitados consumos de electricidad, son indicativos de una falta de ocupación o de una ocupación meramente ocasional que incumple con los requisitos precisos para aplicar la desgravación pretendida.

(..)

Nulidad de pleno derecho.

Los datos obrantes en poder de la Administración, con fecha 29 de septiembre de 2017 se le notifica escrito de referencia NUM005 y expediente NUM006 iniciándose con la notificación de dicha comunicación, un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, en concreto:

- Deducciones por adquisición de la vivienda habitual incluyendo regularización de deducciones de años anteriores.

- Imputaciones de rentas inmobiliarias.

Con fecha 16 de octubre de 2017 presenta alegaciones a dicha propuesta de liquidación mediante escrito con referencia de entrada en registro de AEAT número NUM007.

Posteriormente, y con fecha 9 de noviembre de 2011 y escrito de referencia NUM008 se notifica resolución de liquidación provisional ahora recurrida en la que se indica que la documentación aportada no demuestra ni justifica la utilización de la vivienda como habitual, solo demuestra la disponibilidad no la utilización efectiva. Además se le informa que el concepto por el que fue estimado parcialmente el recurso de reposición 2017GRC49920042A fue por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, motivo por el cual se ha iniciado un procedimiento de comprobación limitada.

En consecuencia y toda vez que las alegaciones del contribuyente se concretan en la nulidad de pleno derecho de la resolución 201410049920153B por la utilización de un procedimiento de verificación de datos, esta Administración desestima sus alegaciones y se ratifica en la resolución de la liquidación provisional notificada, al no desvirtuar la valoración realizada al respecto.'

SEGUNDO.-En lo que hace al fondo del asunto, respecto a la imputación de rentas inmobiliarias llevada a cabo por la Administración, ha de traerse a colación lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), según el cual:

'1.En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2.Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

3.En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral, o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.

No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por año.'

Por tanto, si fuera procedente rechazar la condición de vivienda habitual del inmueble litigioso, habrá de computarse para la imputación de rentas inmobiliarias.

TERCERO.-Consta en actuaciones que, en fecha 28 de diciembre de 2012, el recurrente adquirió el inmueble litigioso, sito en la calle DIRECCION000 número NUM002, Getafe. Por tanto, en lo que hace a la regulación legal, hemos de estar a lo dispuesto en el artículo 68.1 de la Ley del IRPF, cuyo párrafo tercero establece lo siguiente:

' 3.°Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter, cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas'.

De otro lado, el artículo 54 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante, Reglamento del IRPF), recoge el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:

' 1.Con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia, durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual, cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que, necesariamente, exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2.Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada, de manera efectiva y con carácter permanente, por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual, cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que, necesariamente, impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.'

CUARTO.-Ahora bien, como se cuestiona la deducción de la vivienda habitual en el ejercicio fiscal del año 2014 hemos de traer a colación la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley del IRPF introducida, con efectos desde el 1 de enero de 2013, por el apartado nueve del artículo 1 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE, 28 diciembre). A los efectos que aquí nos ocupa, el apartado primero de esta Disposición Transitoria Decimoctava establece:

'1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.'

La normativa literalmente transcrita evidencia que, desde el 1 de enero de 2013, se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes, si bien se introduce un régimen transitorio para quienes hubieran adquirido la misma o hubiesen iniciado su construcción con anterioridad a dicha fecha. Esto no obstante, sólo podrá acceder a dicho régimen transitorio el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por su adquisición o construcción en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2° de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el supuesto de autos nada consta sobre el ejercicio 2012.

QUINTO.-Por evidentes motivos de índole procesal, es obligado analizar, en primer término, la alegación de nulidad de pleno derecho planteada en el escrito de demanda al amparo de lo previsto en el artículo 217.e) de la LGT, esto es, porque el acuerdo de liquidación ha sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello al haberse adoptado en un procedimiento de verificación de datos.

Ciertamente, el procedimiento de verificación de datos regulado en los artículos 131 a 133 de la LGT tiene un alcance menor que el procedimiento de comprobación limitada, por cuanto la verificación de datos se agota en el mero control de carácter formal de la correspondiente autoliquidación, en el que no puede subsumirse una actuación como la que es aquí cuestionada, que consiste en la comprobación de la procedencia de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Estos casos en los que la regularización tributaria se lleva a cabo en el marco de un procedimiento de verificación de datos cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integran un supuesto de nulidad de pleno Derecho.

No obstante lo anterior, las alegaciones de la parte actora no se ajustan a la realidad. Es lo cierto que, inicialmente, se inició un procedimiento de verificación de datos en el que se dictó la liquidación provisional del IRPF, ejercicio 2014, de fecha 8 de mayo de 2017, la cual fue objeto de un recurso de reposición que se estimó, precisamente, porque se planteó la nulidad de pleno derecho del acto por haber prescindido del procedimiento legalmente establecido (en este caso, el de comprobación limitada).

La cuestión es que, sin que hubiera transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción no interrumpido por las anteriores actuaciones nulas de pleno derecho, se inició seguidamente un procedimiento de comprobación limitada en cuyo marco se adoptó la liquidación provisional del IRPF, ejercicio 2014, de fecha 24 de octubre de 2017, que motivó el inicio del procedimiento sancionador el 2 de noviembre de 2017.

En consecuencia, el acuerdo de liquidación aquí impugnado ha sido adoptado en el seno del procedimiento legalmente establecido (comprobación limitada) y, por tanto, la tesis de nulidad de la parte actora no puede tener acogida.

SEXTO.-En lo que hace al fondo del asunto, el recurrente justifica los consumos mínimos de la vivienda trayendo a colación su horario de trabajo como oficial de segunda administrativo, de lunes a viernes, de 9:00 a 18:00 horas, para lo cual aporta un certificado expedido por quien dice ser representante (no acreditado) de la empresa Gestora Pradilla, S.L., de fecha 19 de abril de 2017. Además, se presenta un certificado suscrito, el 25 de abril de 2017, por el secretario (no acreditado) de A.D.C. Getafe Atlético en el que se indica que el interesado realiza labores de colaboración en los siguientes días y horarios: lunes, de 19:00 a 20:30 horas; martes de 19:30 a 23:30 horas; miércoles de 19:00 a 22:30 horas; jueves, de 19:30 a 23:30 horas y viernes, de 19:00 a 20:30 horas, añadiendo que acompaña a los equipos los fines de semana.

A efectos de prueba también se aportan declaraciones juradas de dos vecinos que, como hemos dicho reiteradamente, no tienen el valor de testificales al no haberse prestado ante la Sala; además, ni siquiera se adjunta el correspondiente DNI y, en todo caso, el hecho de que alguien presencie las entradas y salidas de un inmueble o la asistencia a las juntas generales de propietarios no constituye una prueba de la residencia habitual en el mismo.

Tampoco el volante de empadronamiento (en el que, además, no consta la fecha de alta en la vivienda litigiosa) es suficiente para acreditar la residencia habitual pues se realiza por causa de una manifestación unilateral del contribuyente, sin ningún tipo de comprobación oficial.

Por el mismo motivo, el hecho de que el controvertido domicilio figure en el DNI del interesado tampoco prueba su residencia habitual, ni tampoco que conste en el recibo del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica que, además, es del año 2017, pues el Ayuntamiento lo remite a la dirección que se facilita, sin verificar en modo alguno que es la residencia habitual del contribuyente. De hecho, el recibo se puede enviar a cualquier otra dirección.

No constan los consumos de gas, agua ni teléfono y nada se alega al respecto.

Las facturas de electricidad de Iberdrola están incompletas pues falta el reverso, en el que se detalla el consumo. En todo caso, sí consta que el consumo medio diario entre el 16 de enero y el 17 de marzo es de 0,69 euros; entre el 17 de marzo y el 19 de mayo es de 0,74 euros; de 0,71 euros entre el 19 de mayo y el 21 de julio; 0,76 euros del 21 de julio al 12 de septiembre; de 0,75 euros entre dicha fecha y el 12 de noviembre de 2014 y de 0,76 euros hasta el 15 de enero de 2015. Además, la Administración indica que el dato comunicado por la entidad suministradora, correspondiente a este ejercicio, es de 13 Kws/h anuales.

Los elementos de prueba presentados no acreditan la residencia habitual del interesado. Los horarios de trabajo o sus concretas circunstancias de vida pueden justificar una razonable reducción de los consumos propios de la vivienda, pero no amparan el escaso consumo eléctrico del ejercicio objeto de regularización, el cual no cubre una utilización mínima de las instalaciones de alumbrado y electrodomésticos imprescindibles para poder residir en una vivienda.

Como ya se ha expuesto, la información incorporada a los actos recurridos pone de relieve que un consumo de 36,5 kWh permite tener encendida una bombilla de 100 watios una hora al día durante un año y un frigorífico eficiente consume unos 150 kwh/año, habiendo calculado la compañía de suministro eléctrico Iberdrola un consumo de 1.577 kWh al año en una vivienda con alumbrado y otros pequeños electrodomésticos, una televisión con un uso diario de una hora, un frigorífico de dos puertas, una lavadora con un uso semanal y un microondas con un uso diario.

Además, los estudios llevados a cabo por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía (IDAE) distinguen el consumo de energía eléctrica por tipo de electrodoméstico, habiendo calculado que el consumo medio al año de un frigorífico (que existe en toda vivienda) es de 665 kWh.

Si bien es indudable que los consumos varían en función de diversas circunstancias, lo que no resulta admisible es pretender que se reside de forma habitual en un piso sin realizar los consumos mínimos inherentes a las necesidades básicas de cualquier persona y a los elementos con los que están dotados los inmuebles para poder vivir en ellos.

Así las cosas, los escasos consumos realizados por el actor pueden justificar presencias cortas y esporádicas en el inmueble cuestionado, pero no la residencia efectiva y permanente en el mismo. A lo que cabe añadir, como se ha avanzado, que no se ha aportado ningún dato sobre los consumos de agua, gas y teléfono.

Recordemos que, según el artículo 105.1 de la LGT, 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'

Por tanto, pesa sobre el contribuyente la carga de la prueba al tratarse de la aplicación de un beneficio fiscal y, al no haber acreditado su residencia habitual en la vivienda litigiosa, ha de confirmarse el acuerdo de liquidación.

SÉPTIMO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, se insta su nulidad por falta de culpabilidad e interpretación razonable de la norma.

Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, 'toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción' -Fundamento 8.B)-.

En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende 'potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados'.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado'.

OCTAVO.-El acuerdo sancionador recoge la siguiente motivación:

'El artículo 179.1 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que 'Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos'.

A su vez el artículo 183.1 de la misma ley establece que 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Por tanto, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, no siendo necesario para apreciar esta negligencia un claro ánimo defraudatorio por parte del contribuyente, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma o una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

En el presente caso se aprecia la responsabilidad de D. Segismundo en la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003 , al haber presentado la autoliquidación de IRPF de 2014 de manera incorrecta, dejando de ingresar 947,86 euros, tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación del que trae causa el presente procedimiento sancionador.

Esta situación se deriva de la obtención de beneficios fiscales en la declaración presentada aplicándose deducciones por adquisición de la vivienda habitual de forma incorrecta, así como la no imputación de rentas inmobiliarias de inmuebles a disposición de sus titulares, apreciándose, por tanto, una falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por último, en la conducta negligente del obligado tributario no se aprecia ningún supuesto de exoneración de responsabilidad previsto en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , siendo en este caso claras las normas incumplidas, facilitando a su vez la Administración al contribuyente una gran variedad de servicios de información y asistencia a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por otra parte su alegación referente a la posible presentación de un recurso o reclamación no puede ser estimada porque este hecho por sí mismo no suspende la resolución de la sanción. En caso de la resolución favorable del recurso la sanción seria anulada y en su caso el importe devuelto.'

Lo anterior se complementa con una sucinta descripción de los hechos incluidos en el acuerdo de liquidación, que ya ha sido transcrito en fundamentos anteriores.

Así las cosas, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación pues no puede considerarse como tal la mera constatación de los hechos comprobados, lo que es suficiente para el acuerdo de liquidación, pero no para inferir la culpabilidad o negligencia a efectos de sanción, sino que debe analizarse la actuación del obligado tributario para indicar los motivos por los que ha incurrido en una actuación culpable. No se establece una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta del recurrente para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, lo que supone algo más que la mera cita de los preceptos infringidos y la descripción genérica de la actuación.

El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que las cuotas controvertidas no tienen carácter deducible, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

En definitiva, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación porque no aporta datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer la sanción impugnada, que por ello debe ser anulada, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.

NOVENO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo número 329/2020 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que trae causa, EN EL LIMITADO EXTREMO DE ANULAR EL ACUERDO SANCIONADOR POR NO SER CONFORME A DERECHO,confirmando el resto de la actuación administrativa.

SEGUNDO.- NO EFECTUAMOSpronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0329-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0329-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.