Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0028908
Procedimiento Ordinario 1552/2019
Demandante:D. Gines
PROCURADOR D. JORGE LAGUNA ALONSO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 437/21
RECURSO NÚM.: 1552/2019
PROCURADOR D. JORGE LAGUNA ALONSO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En Madrid, a 21 de julio de 2021.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1552/2019 interpuesto por D. Gines, representado por el Procurador D. JORGE LAGUNA ALONSO contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de agosto de 2019, por la que se resuelve las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 20 de julio de 2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Mª Rosario Ornosa Fernández.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 30 de agosto de 2019, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- La reclamación número NUM000 se presenta contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: NUM002) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM003), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014, siendo la cuantía de la reclamación de 3.028,6 euros.
- La reclamación número NUM001 se interpone contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM004) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014, siendo la cuantía de la reclamación de 1.431,41 euros.
Por el recurrente se interpuso el recurso contencioso administrativo contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 30 de agosto de 2019, dictado en la reclamación n° NUM001.
SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad del fallo o acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 30 de agosto de 2019, así como la del acuerdo sancionador del que trae causa.
Fija la cuantía del presente recurso en la cantidad de 1.431,41 €, que se refiere al importe de la sanción impuesta.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la ausencia de culpabilidad e interpretación razonable de la norma. En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Cabiendo una interpretación razonable de la norma tributaria, es improcedente la imposición de sanción, tal y como sucede en el presente supuesto, que deriva de una discrepancia en cuando a la deducibilidad de determinados gastos, que han requerido de la correspondiente interpretación administrativa, al no estar claramente regulados en la normativa de aplicación, y existir una jurisprudencia muy variada, con pronunciamientos en ocasiones contradictorios y que ha ido evolucionando a lo largo de los últimos años. Además, conviene poner de manifiesto un hecho sobre el que el fallo impugnado no repara y que la Administración tributaria nunca tiene en consideración, por su propio interés, y es la absoluta imposibilidad de probar la correlación entre la actividad profesional y la deducibilidad de determinados gastos. En este sentido, la Administración tributaria genera situaciones que pueden calificarse de abusivas, como, por ejemplo, negar incluso la deducibilidad del gasto por compra de una impresora, pues el profesional no puede demostrar que no ha impreso documentación de su ámbito personal y familiar. Tampoco parece que tenga demasiado sentido que la normativa reguladora del IVA permita a un profesional deducirse el 50% de los gastos del vehículo utilizado para el ejercicio de su profesión y; sin embargo, dicho gasto no sea reconocido por la normativa reguladora del IRPF, cuando el gasto está acreditado. Una cosa es que dicha falta de prueba (que es imposible) determine una revisión tributaria y otra muy distinta es que dicha imposibilidad probatoria merezca un reproche en forma de sanción. No existe ocultación de datos y tampoco se ha producido una falta de declaración, con lo que la actuación del demandante no puede tacharse de incompleta ni fraudulenta, aun cuando la interpretación aplicable que se defienda sobre la deducibilidad de determinados gastos sea finalmente declarada no ajustada a Derecho, por lo que resulta insostenible considerar que concurre en el presente supuesto el elemento subjetivo de culpabilidad. Es por ello que deben resultar anulados, tanto el fallo del TEAR impugnado como el acuerdo sancionador del que trae causa. art. 33 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de rúbrica 'Presunción de buena fe'.
Entiende que correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el 'iter' procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador.
Invoca la falta de motivación de la culpabilidad. No puede el órgano gestor tributario, fundar la existencia de infracción tributaria en la mera referencia al resultado de la regularización practicada, porque el mero resultado no constituye, per se, infracción tributaria, no siendo posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Aplicadas la doctrina y jurisprudencia que cita al supuesto que estamos examinando, en concreto al acuerdo administrativo que impone la sanción, no puede llegarse a otra conclusión que no sea la de declarar la falta o ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, al limitarse el órgano gestor a poner de manifiesto el resultado de la regularización previa efectuada mediante la liquidación provisional, en el procedimiento de comprobación limitada, sin mayor especificación, lo que supone una vulneración del derecho a la presunción de inocencia. El propio órgano gestor incide en el hecho de que 'no ha quedado probado por el obligado tributario', es decir, que todo gira en torno a la suficiencia de la prueba aportada que, según interpretación del órgano gestor, no es suficiente. Interpretación, por cierto, que no deriva de la simple lectura de los preceptos invocados por el órgano gestor, que son, en sí mismos, muy diversos y de cierta complejidad, sino que emana de consultas vinculantes o de la doctrina del TEAC y del TSJ. El acuerdo sancionador se limita a mencionar los hechos determinantes de la discrepancia tributaria (falta de correlación entre la actividad profesional y la deducibilidad de determinados gastos) que justificó la emisión de una liquidación, pero en ningún caso ha hecho referencia a ningún hecho determinante o justificativo de la sanción.
Manifiesta que la discrepancia que dio lugar a la liquidación tributaria no deriva de la regulación normativa, sino de la interpretación de la administración tributaria que, en el mejor de los casos, deriva de dicha regulación. Lo más habitual es que dicha interpretación resulte del análisis conjunto de diversas normas tributarias, que van cambiando a lo largo del tiempo y que, dada su complejidad, requieren a su vez de la aplicación de la doctrina y la jurisprudencia para su comprensión.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el escrito de demanda argumenta, exclusivamente, en torno a la sanción cuya nulidad es la única que pretende, por lo cual tal acuerdo sancionador constituye el único objeto del presente recurso, aceptado la parte actora el contenido y resolución de la liquidación por el IRPF ejercicio 2014, -y en su consecuencia la indebida deducción de gastos-, por lo que la cuestión aquí debatida ha de centrarse, exclusivamente, en si concurren el elemento objetivo y subjetivo de la infracción por la sanción impuesta.
En este caso, como se razona en la liquidación y en el acuerdo sancionador objeto del recurso, la Administración no admitió el carácter deducible de unos concretos gastos, sin que el recurrente haya acreditado que tales gastos sí que reúnen los requisitos de deducibilidad. El acuerdo de imposición de sanción, único acto aquí controvertido, señala los hechos que han determinado la incoación del procedimiento sancionador, concretándolos en la deducción incorrecta, en la determinación del rendimiento de la actividad económica, de gastos no deducibles, que detalla minuciosamente, por no ser necesarios ni estar relacionados con la obtención de los ingresos de la actividad profesional de Abogado desempeñada por el actor.
Considera el Abogado del estado que entender probados los hechos expuestos, objeto de la liquidación -que no es discutida por el actor-, conduce inevitablemente a concluir la concurrencia del elemento objetivo de la infracción por la sanción impuesta al recurrente, tipificada en el artículo 191 de la LGT, toda vez que dejó de ingresar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía de 665,74 euros, como consecuencia de incluir en el modelo de autoliquidación de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas gastos que no obedecen a bienes y servicios afectos al desarrollo de la actividad económica o profesional, con el objeto de minorar la cuota debida a la Hacienda Pública, incluyendo devoluciones indebidas por importe de 2.258,53 €. En el acuerdo sancionador, los hechos aparecen suficientemente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción, hechos que no discute. El acuerdo sancionador motiva la conducta que imputa al recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta. La deducción de unos gastos no deducibles, por bienes y servicios no afectos a la actividad desarrollada, sin justificación alguna, ni acreditación de la existencia de error, es una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, entendida esta en el sentido apuntado, de descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.
CUARTO:El acuerdo sancionador, de 3 de mayo de 2017, analizado en la Sentencia dictada en el recurso 1546/2019 hizo apreciar a la Sala la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad lo que originó la estimación del recurso contencioso administrativo.
Sin embargo, en este recurso debe adoptarse la decisión contraria, ya que, tal como vamos a ver a continuación el acuerdo sancionador de 13 de enero de 2017 se precia debidamente motivado.
En tal sentido, en los hechos de dicho acuerdo se señala:
'El contribuyente obtuvo 2.258,53 euros de devoluciones indebidas y dejó de ingresar 665,74 euros por el IRPF 2014 , como consecuencia de haber incluido gastos no deducibles para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica declarada, situación que ha sido regularizada por la Administración mediante Liquidación.
Del análisis de los libros y facturas aportados, se notificó el 13/07/2016 la 'Propuesta de Liquidación Provisional e Inicio del Trámite de Alegaciones' admitiéndose como gastos fiscalmente deducibles de la actividad económica, 936,89 euros, con la siguiente motivación: 'El concepto de Actividad Económica, regulado en el art.27 de la Ley del IRPF define los rendimientos íntegros de dichas actividades como aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de los factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios para el mercado. Al rendimiento neto de las actividades económicas (empresariales y profesionales) se refiere el Art° 28.Uno de la norma citada estableciendo su determinación 'según las normas del I.Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo y en el 30 de la ley para la estimación directa.No se han admitido como justificantes de gasto aquellos documentos aportados que incumplen los requisitos legales para ser considerados facturas, estando en esta situación todos los tickets aportados y aquellos otros justificantes que no realizan una correcta descripción de la operación señalada. Según consta en las bases de datos de la AEAT, el contribuyente se dio de alta en el IAE en el epígrafe 731 ('Abogados') con fecha 30/01/2009 sin dar de alta ningún domicilio profesional, por lo que no puede entenderse que el inmueble del que aporta facturas de consumo de Iberdrola y Teléfono fijo de France Telecom sea un inmueble afecto a dicha actividad, y por lo tanto no son deducibles los consumos anteriores registrados en el libro registro de gastos. - En el IRPF, la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad se recoge en el Art° 29 (Ley 35/2006, de 28/11 del IRPF , y en Art° 22 de su Reglamento (aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31/03 ), estando afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, sin que puedan entenderse afectados aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. El apartado 4 establece que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación c) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y d) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad (...). Por lo que sólo en los casos anteriores los vehículos podrán beneficiarse de la presunción de la afectación total al desarrollo de la actividad, no siendo susceptibles de afectación parcial los vehículos de turismo por lo que no es deducible ningún gasto relacionado con el mismo (gasolinas, reparaciones de coche, ITV etc.) que el interesado consigna en sus libros (Ver Consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1762-08, V1924-08, entre otras). Tampoco de admite la deducción por amortización del coche al no considerarse que se utilice exclusivamente para fines de su actividad económica. - Los gastos de restaurantes se eliminan como gasto de la actividad ya que éstos se aceptarán únicamente cuando se deban a atenciones con clientes conforme a la legislación aplicable en este caso la del I.Sociedades, y en su caso este extremo no queda suficientemente probado dado que éstos gastos se dan de manera muy recurrente en el tiempo, siendo en comidas de diario, lo que sugiere que se trata de una necesidad personal, no relacionada con la actividad.Tampoco se admiten como gastos fiscalmente deducibles del rendimiento neto de la actividad los gastos consignados en los libros, todos ellos al ser gastos de naturaleza personal: Calzados Lola Rey, Corte Inglés, Massimo Dutti, IKEA, Paradores de turismo, Ralph Lauren, Persianas Felix Moreno, Ferreteria Leonesa, Optica VORA MAR, Renfe, Pléyades Hoteles, Husa Hoteles, y resto de facturas de ropa y calzado. El total de gastos fiscalmente deducibles asciende a 936,89 euros (que corresponden a las facturas registradas en el libro registro de gastos con n° de orden 1,3, 23, 32, 59, 66, 93 del primer trimestre, 20, 24, 40, 46, 67 y 68 del segundo trimestre, 18, 43, 49, 75 y 79 del tercer trimestre y 26, 30, 44, 52, 56, 59, 70, 75, 81 y 87) y 164,15 euros de cuota de amortización registrada en el libro de bienes de inversión correspondientes al Ipad y Iphone 6 adquiridos en 2014.'.En la normativa reguladora del IRPF, y como ya se indicó en la Propuesta de Liquidación, los elementos afectos a una actividad económica son aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, sin que puedan entenderse afectados aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas. No queda probado que la utilización del coche no se utiliza además de para fines profesionales, para fines privados. Por tanto, no aportándose prueba de la utilización exclusiva del vehículo en la actividad desarrollada por el contribuyente, no se estiman las alegaciones presentadas a este respecto y no se han aceptado los gastos correspondientes al mismo (combustible, reparaciones, ITV, etc).'
Posteriormente en el apartado de motivación se indica:
'Este órgano considera que en la comisión de los citados errores el contribuyente ha incurrido en culpabilidad al menos a título de simple negligencia, al observarse cierta menoscabo de la norma y lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma dado que, en este caso, los gastos deducibles del rendimiento neto de una actividad económica vienen descritos en los art. 28 y 30 de la Ley 35/2006 IRPF , art. 11 a 14 de la ley del Impuesto de Sociedades y art. 1 a 5 del Reglamento del Impuesto de Sociedades y son de público conocimiento. Además en el portal informático de la AEAT están incorporados servicios de ayuda como el Manual Práctico de IRPF que desarrolla la explicación del cálculo del rendimiento neto de actividades económicas; la aplicación Informa también contiene las cuestiones más frecuentes planteadas respecto de estos rendimientos; además el contribuyente tiene a su disposición los servicios de información y asistencia tanto telefónica como personal de las diferentes Delegaciones y Administraciones de la AEAT para informarse de la forma correcta de declararlos.
Si el contribuyente hubiese puesto el mínimo de diligencia necesaria en el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica y hubiera utilizado cualquiera de las vías y servicios mencionados que la AEAT pone a su disposición, no habría incurrido en este error que ha hecho necesaria la práctica de liquidación provisional por parte de la Administración'.
No apreciándose además la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2y 3 de la Ley General Tributaria, se estima que procede la imposición de sanción.
No ha quedado suficientemente probado por parte_del obligado tributario, que los gastos consignados en su declaración de IRPF ejercicio 2014 tengan una correlación con la obtención de ingresos de la actividad profesional desarrollada por lo que no pueden ser fiscalmente deducibles. El Art.105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos, y de los datos obrantes en el expediente resulta claro que el contribuyente no ha actuado con la diligencia debida, sin que la conducta del mismo se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma, dado que en este supuesto la normativa aplicable objetivamente considerada, no admite otras interpretaciones, siendo la norma clara y unívocamente interpretable.'
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que sobre los acuerdos sancionadores, señala la sentencia del Tribunal Supremo de sentencia de 15 de enero de 2009 que '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que 'Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1LGT). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179LGT, apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ('facturas rectificativas'), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española, cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la 'apreciación de la culpabilidad', tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: 'es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA'. Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: 'Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción'.
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente.'
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
'En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que 'pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos''. Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25CE[véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia 'la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT '.
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1y 24.2 CE.
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) 'porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT(anterior art. 77.4 de la LGT), 'es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2CE' [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4LGT(actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGTestablecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice 'entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec.
cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas 'no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente' [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que 'no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que 'la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción', y 'aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no 'puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2y 25.1 de la CE, respectivamente', 'afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes', 'sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que 'incluso en el supuesto de que la norma fuese clara', 'ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2y 3 LGT, porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.'
Pues bien, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo referida, debe concluirse que las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, tanto en los antecedentes de hecho como en la propia motivación del mismo, debe considerarse suficientemente motivado a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se produce la necesaria individualización del caso, concretándose en qué consistió la intencionalidad de la conducta, conectando el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, valorándose la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo.
Lo expresado determina que el acuerdo sancionador cumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art.
35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
En consecuencia, teniendo en cuenta que el recurrente solo formula su pretensión en lo relativo al acuerdo sancionador y no respecto de la liquidación, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional, tanto en relación al acuerdo de liquidación como al acuerdo sancionador,
Por las razones expuestas, al limitar el recurrente la pretensión a la reclamación económico-administrativa referida al acuerdo sancionador, no procede entrar a valorar la resolución del TEAR en lo relativo a la reclamación económico administrativa sobre la liquidación provisional, que se encontraba acumulada a aquella y, por ello, no procede analizar el contenido de lo acordado en la liquidación provisional, debiendo entenderse que el recurrente no muestra disconformidad con la resolución del TEAR respecto de la liquidación provisional, procediendo, en consecuencia, quedar confirmada en cuanto a la liquidación provisional.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la parte actora, al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Fallo
Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo, D. Gines, representado por el Procurador D. JORGE LAGUNA ALONSO contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de agosto de 2019, por la que se resuelve las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid. Con imposición de costas a la parte actora, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1552-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1552-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
