Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 438/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 336/2020 de 13 de Octubre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0006601

Procedimiento Ordinario 336/2020

Demandante:D. Francisco

PROCURADOR Dña. CRISTINA VELASCO ECHAVARRI

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 438/22

RECURSO NÚM.: 336/2020

PROCURADORA Dña. CRISTINA VELASCO ECHAVARRI

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la villa de Madrid, a trece de octubre de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 336-2020, interpuesto por D. Francisco, representado por la Procuradora Dña. CRISTINA VELASCO ECHAVARRI, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de diciembre de 2019, por la que se resuelve las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 11/10/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

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Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 18 de diciembre de 2019, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- La reclamación señalada con el número NUM000, interpuesta contra la resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2017GRC49920101Z) formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2013, siendo la cuantía de la reclamación de 7.189,91 euros.

- La reclamación indicada con el número NUM001, formulada contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2013, siendo la cuantía de la reclamación de 3.214,04 euros.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se declare nulas las resoluciones recurridas por no ser conformes a derecho, condenando a la Administración demandada a estar y pasar por este pronunciamiento.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que con fecha 17 de mayo de 2017, se recibió notificación de Resolución con liquidación provisional de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Getafe, con número de referencia NUM004, por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, por el que se imputan incorrectas una serie de deducciones practicadas por adquisición de vivienda habitual. Que no estando conforme con la Resolución con liquidación provisional practicada, y dentro del plazo concedido al efecto, se impugnó la misma mediante el presente Recurso de Reposición. Que dicho Recurso de Reposición fue admitido y anulada la liquidación practicada junto al expediente sancionador incoado al respecto. En su apartado TERCERO del acuerdo de Resolución del Recurso de Reposición aludido concluye: 'Se acuerda estimar totalmente el presente recurso'.

Manifiesta que todas y cada una de las actuaciones que realiza la administración Tributaria se basa exclusivamente en todos los datos recabados mediante el procedimiento anulado, es decir, solo cambia el nombre del procedimiento para incoar el nuevo sin realizar ninguna actuación. Entiende que este proceder no es adecuado ni acorde a derecho ya que ha utilizado un unos datos y realizado unas actuaciones recabadas de forma irregular y por ello debe de refutarse de nulidad radical de todas y cada una de las actuaciones realizadas mediante el procedimiento de comprobación limitada. El lapsus trascurrido entre la declaración de nulidad del procedimiento de verificación de datos y la iniciación del nuevo procedimiento no deja lugar a la duda que lo que la Agencia Tributaria ha realizado es un mero 'volcado de datos' en el nuevo procedimiento del anterior declarado nulo.

Alega que el contribuyente reside en la vivienda, sin que existan más moradores en la misma, y por cuestiones de índole profesional y familiar realiza la mayor parte de actividades cotidianas fuera de la vivienda, no existiendo ninguna obligación legal al respecto de un tiempo mínimo de estancia en la vivienda y menos aún que en ese espacio de tiempo se tengan que consumir en suministros un mínimo. Es más, consta a esta agencia que por cuestiones de índole económica se procede al corte de suministros sin que dicha eventualidad conlleve a una posible pérdida del carácter habitual de las viviendas. Que aún es más, no se comparte y se impugna la regularización por las deducciones practicadas en los ejercicios 2007 a 2012 por adquisición y construcción de la vivienda habitual, por ser incierta la afirmación de no residir en la vivienda en las fechas por la agencia aducidas y por la ex temporalidad de dicha propuesta por el transcurso de los años desde la aplicación de dichas deducciones (prescripción), junto que con la documentación aportada se acredita la efectiva ocupación de la vivienda en los plazos legalmente establecidos. Que la vivienda sita en CALLE000 NUM005 en Getafe, constituye vivienda habitual como muestra el Padrón de Habitantes de dicho municipio y DNI cuyas copias constan en el expediente. Que para reiterar que la vivienda mencionada en la alegación anterior constituye vivienda habitual se aportó además actas de las Juntas Generales Extraordinarias celebradas en la Comunidad de Propietarios de CALLE000 NUM005, con fechas de 5 de febrero de 2014 y 21 de mayo de 2014 constan en el expediente. Para finalizar con los motivos que justifican que la vivienda sita en CALLE000 NUM005 constituye mi vivienda habitual aporto copia del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, impuesto de titularidad municipal en el que figura la dirección mencionada constan en el expediente. Que, en relación al bajo consumo de energía eléctrica en la vivienda, la razón se debe al escaso tiempo que pasa el poderdante en la misma debido entre otros factores al horario de trabajo, para lo cual se aportó un certificado expedido por Don Juan Ramón como representante de la empresa Gestoría Pradilla S.L., en el que consta que el demandante presta sus servicios como Oficial de 2ª Administrativo de lunes a viernes de 9:00 a 18:00 horas. Que, continuando con las razones que justifican el bajo consumo de energía se aportó certificado expedido por D. Pedro Miguel en nombre y representación de A.D.C. Getafe Atlético en el que se manifiestan las labores de colaboración en los siguientes días y horarios: - Lunes de 19:00 a 20:30, - Martes de 19:30 a 23:30, - Miércoles de 19:00 a 22:30, - Jueves de 19:30 a 23:30, - Viernes de 19:00 a 20:30. También se refleja que durante el fin de semana acompaña a diversos equipos a todos los partidos.

Que se adjunta la facturación por suministro eléctrico en dicho periodo a fin de constatar las afirmaciones realizadas, al objeto que sea acreditado por parte de la Agencia los consumos mínimos exigidos (inexistentes legalmente) en las circunstancias personales del administrado, que se reiteran, única persona moradora de la vivienda y con las circunstancias profesionales y de colaboración social (entrenador) aludidas y acreditadas. De forma singular se acredita que desde la ocupación efectiva de la vivienda y contratación de los servicios de suministro eléctrico este se vio incrementado a lo largo de los meses hasta la estabilidad en el consumo, a los efectos de la supresión de las deducciones realizadas en concepto de la adquisición y construcción de vivienda habitual operadas en los ejercicios 2007 a 2012, reiterando no obstante su prescripción, constan en el expediente. Constan las Declaraciones Juradas de dos moradores y vecinos del contribuyente.

Considera que estos documentos avalan suficientemente que el recurrente tiene dicha vivienda y que constituye su domicilio habitual aun cuando su uso, por razones de su profesión y por vivir solo, no sea el ordinario de una familia y ello porque las declaraciones ante órgano oficiales le vinculan con efectos jurídicos, no aparece como titular de inmueble ni tampoco como particular por lo que, salvo que comparta vivienda, lo que no consta, su domicilio será el que consta en su empadronamiento. Que la propia Administración Tributaria notifique en la propia vivienda es un reconocimiento explícito de la concordancia del domicilio civil con el fiscal. No consta ningún otro domicilio del demandante. La Administración Tributaria pretende extender el concepto de vivienda habitual a estándares muy alejados de la nueva realidad social del concepto de vivienda habitual, sin soporte jurídico que lo sustente.

Que si la Resolución del TEAR no ordena retracción alguna es que se entiende que ha anulado el acto por razones de derecho sustantivo y no por razones de forma. Eso ayudaría a concluir que no es un supuesto de anulabilidad y sí de nulidad de pleno derecho.

Alega prescripción porque pese estar el ejercicio 2013 en el lapso de tiempo para proceder a su comprobación, la Resolución impugnada, extiende sus efectos de forma inadecuada por no ser fundada en derecho alguno hasta el año 2007, es decir, a diez años de la fecha actual. Así se vulnera de forma palmaria las limitaciones establecidas en la LGT en cuanto los años en que pudieran ser susceptibles de cualquier actuación de la administración.

Respecto expediente sancionador caso de no ser anulada la liquidación practicada, invoca la ausencia de mala fe u ocultación, que este contribuyente considera que se trata de una cuestión que reúne la suficiente complejidad como para que puedan realizarse diferentes interpretaciones al respecto. Que ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, citando el artículo 68.1.3º de la Ley de IRPF y a los artículos 54 y ss del Reglamento del IRPF, en el caso de autos, el resultado de la prueba documental aportada en vía administrativa obrante en el expediente no permite concluir que resulte acreditado que el recurrente residiera habitualmente en la vivienda de la que es propietario durante el plazo requerido, en el sentido reglamentario de estar dicha vivienda habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el recurrente, sin que la apreciación del órgano gestor haya sido desvirtuada por otros medios de prueba aportados en vía económico administrativa, y sin que se propongan tampoco en la demanda pruebas adicionales. Pero es más, de los datos obrantes en el expediente, tampoco se acredita que la recurrente haya ocupado en momento alguno la vivienda controvertida, dado que las facturas de suministros de agua y electricidad aportadas no acreditan la condición de vivienda habitual del inmueble, teniendo en cuenta, además, que los consumos que figuran en ellas son inferiores a los que origina la utilización de una vivienda de forma habitual, según los datos estadísticos del Instituto para la Diversificación y Ahorro Energético del Ministerio de Industria. Esta cuestión no es baladí, ya que como viene señalando reiterada jurisprudencia, lo relevante para aplicar esta deducción no es la situación dominical de la vivienda, sino la efectiva residencia en la misma, de tal manera que la inexistencia de documentación que relacione al recurrente con el inmueble son datos suficientes que avalan el criterio de la liquidación dado que no se advierte rastro o huella del recurrente en la vivienda. En el presente caso, los datos estadísticos de consumo medio para verificar si se trata de una vivienda habitual los proporciona el Instituto para la Diversificación y Ahorro Energético del Ministerio de Industria, sin que la parte recurrente haya explicado por qué tiene unos consumos tan exiguos. Como se puede observar, la resolución es plenamente conforme a derecho, al no haberse acreditado los requisitos necesarios para conceder la deducción por vivienda habitual, no concurriendo causa de nulidad, debiendo procederse a la desestimación íntegra del recurso.

En cuanto a la sanción, considera que en el presente supuesto, resulta evidente la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte del recurrente, lo que determina la concurrencia ineludible del elemento de culpabilidad en su conducta que abona la fundamentación de la resolución sancionadora debidamente impuesta. No puede admitirse tampoco la existencia de una interpretación razonable de la norma por cuanto el elemento subjetivo de la infracción se observa claramente en la conducta del obligado tributario ya que, conociendo la forma correcta de tributación de la operación, no ha procedido de la manera legalmente exigida, por cuanto se aplicó unas deducciones a la que no tenía derecho.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 24 de octubre de 2017, (notificada el 9 de noviembre de 2017, como consta en el Acuse de Recibo del Servicio de Correos que figura en el expediente administrativo), se indica:

'ACTUACIONES REALIZADAS

En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones:

- Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 29 de septiembre de 2.017.

El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.

Con la notificación de la liquidación provisional finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso. La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio y alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución.'

Seguidamente en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', expresa lo siguiente:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes:

- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

- El importe de las deducciones indebidamente practicadas es incorrecto, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.

- Los intereses de demora calculados sobre el importe de las deducciones indebidamente practicadas son incorrectos, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.

- El contribuyente aplica la deducción por la adquisición de una vivienda sita en CL CALLE000, NUM005 con referencia catastral NUM006.

De los datos de consumo de energía eléctrica del ejercicio 2013 presentado por la empresa suministradora en el modelo 159, se observa un consumo de 25 Kw/h anuales.

Es decir, que habiendo adquirido el inmueble en fecha 28/12/2012, a fecha 28/12/2013 no se ha producido la ocupación efectiva del mismo, por lo que procede la regularización por las deducciones practicada en los ejercicios 2007 a 2012 por adquisición y construcción de la vivienda habitual. Y tampoco puede considerarse que el inmueble se utilizó como vivienda habitual en el ejercicio 2013, por lo que no procede la aplicación de la deducción por este concepto en dicho ejercicio.

No obstante, si considera que dicha información es errónea, deberá justificar fehacientemente la utilización efectiva de dicha vivienda. Para ello, deberá aportar fotocopias de las facturas de suministros (electricidad, agua, gas, etc.), correspondientes a todos los meses del año 2013.

- La pérdida de la deducción se produce en el ejercicio 2013, año no prescrito, por tanto, en la declaración de dicho año deben regularizarse las cantidades deducidas indebidamente desde el año 2007 a 2012.

Las deducciones pérdidas son las siguientes.

- Año 2007 Parte estatal 906,01 Parte autonómica 446,24.

- Año 2008 Parte estatal 529,13 Parte autonómica 260,62.

- Año 2009 Parte estatal 529,13 Parte autonómica 260,62.

- Año 2010 Parte estatal 394,88 Parte autonómica 394,88.

- Año 2011 Parte estatal 412,50 Parte autonómica 412,50.

- Año 2012 parte estatal 109,35 Parte autonómica 109,35.

Los intereses correspondientes a cada año son los siguientes según las fechas de las devoluciones recibidas y el interés legal del dinero.

- Año 2007 Parte estatal 292,07 Parte autonómica 143,84.

- Año 2008 Parte estatal 135,12 Parte autonómica 66,54.

- Año 2009 Parte estatal 108,30 Parte autonómica 53,33.

- Año 2010 Parte estatal 61,50 Parte autonómica 61,50.

- Año 2011 Parte estatal 43,31 Parte autonómica 43,31. - Año 2012 Parte estatal 3,98 Parte autonómica 3,98.

- La documentación aportada no demuestra ni justifica la utilización de la vivienda como habitual, solo demuestra la disponibilidad no la utilización efectiva.

- El concepto por el que fue estimado el recurso de reposición 2017GRC49920041B fue por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, motivo por el cual se ha iniciado un procedimiento de comprobación limitada.'

En la propuesta de liquidación de 15 de septiembre de 2017, se indica que 'Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.'y en su apartado de 'MOTIVACIÓN', se expresa:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Habiéndose estimado Recurso de Reposición con número 2017GRC49920041B por el concepto Liquidación Provisional IRPF 100 2013 con fecha 29 de Agosto de 2017 se inicia nuevo procedimiento de comprobación limitada.

- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

- El importe de las deducciones indebidamente practicadas es incorrecto, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto.

- Los intereses de demora calculados sobre el importe de las deducciones indebidamente practicadas son incorrectos, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto. - El contribuyente aplica la deducción por la adquisición de una vivienda sita en CL CALLE000, NUM005 con referencia catastral NUM006.

De los datos de consumo de energía eléctrica del ejercicio 2013 presentado por la empresa suministradora en el modelo 159, se observa un consumo de 25 Kw/h anuales.

Es decir, que habiendo adquirido el inmueble en fecha 28/12/2012, a fecha 28/12/2013 no se ha producido la ocupación efectiva del mismo, por lo que procede la regularización por las deducciones practicada en los ejercicios 2007 a 2012 por adquisición y construcción de la vivienda habitual. Y tampoco puede considerarse que el inmueble se utilizó como vivienda habitual en el ejercicio 2013, por lo que no procede la aplicación de la deducción por este concepto en dicho ejercicio.

No obstante, si considera que dicha información es errónea, deberá justificar fehacientemente la utilización efectiva de dicha vivienda. Para ello, deberá aportar fotocopias de las facturas de suministros (electricidad, agua, gas, etc.), correspondientes a todos los meses del año 2013.'

Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 9 de febrero de 2018, se argumenta:

'SEGUNDO. De acuerdo con:

La deducción por inversión en vivienda habitual en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 se recoge en los artículos 68.1 , 70 , 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de 'las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente'.

Por su parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto , aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, define el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:

'1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. ().

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.'

Para determinar si a partir del ejercicio fiscal 2013 al consultante le es de aplicación dicha deducción hay que tener en cuenta que, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF , que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante, lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

'Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma. b) () c) () En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. () 3. () 4. ().'

Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22 /2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF .

En cuanto al análisis de los consumos la Administración ya se pronunció a este respecto en la resolución de la liquidación provisional practicada y que derivó en la pérdida del derecho a la deducción y por tanto al incumplimiento de lo establecido en la 'Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

La utilización de un inmueble como vivienda habitual deja un rastro inconfundible: el consumo de energía, ya sea eléctrica o gasística, y de agua. Podemos afirmar, sobre la base de una opinión generalmente admitida de los usos que actualmente se hacen de una vivienda, que la utilización de ésta no entraña simplemente el cobijo bajo su estructura, sino el empleo de determinadas instalaciones que tienen en común el consumo de energía y de agua, que entraña la adquisición de unos servicios que se enmarcan en unas relaciones contractuales entre el suministrador y el consumidor. La utilización de una vivienda implica, cuando menos, un uso racional de las instalaciones de alumbrado, higiene, de calefacción en invierno prescindimos de la posibilidad de acondicionar o aclimatar la vivienda en verano, pues el interesado manifiesta no hacer uso de ello, y, además, no tiene porqué ser de uso habitual), y de alimentación. La satisfacción de todas estas necesidades exige los consumos a los que nos hemos referido.

El consumo anual de energía depende del número de aparatos del que dispongamos y del uso diario que hagamos de los mismos. Ello está sujeto a múltiples apreciaciones. Depende del número de habitantes de que disponga la vivienda, de la potencia de cada aparato y del uso diario. Por ello, no se ha partido de unos niveles de consumo que pudieran admitir una discusión acerca de la mayor o menor intensidad del mismo, sino de su inexistencia o irrelevancia, que hace inútil discutir si se trata de un consumo moderado o excesivo. Para hacernos una idea de la razonabilidad de la prueba indiciaria propuesta acudiremos a una proporción de medida. Una bombilla de 100 watios (0,1 Kw) encendida una hora durante todos y cada uno de los días del año (365) consume 36,5 Kw/h al año. Un consumo de 36,5 Kw/h me permitiría tener una bombilla encendida una hora al día durante un año. Pero nada más. Otro ejemplo ilustrativo lo constituye el consumo de un electrodoméstico que presenta, en este sentido, una información valiosa: el frigorífico, cuyos modelos más eficientes (A+++), arrojan unas cifras de consumo de, aproximadamente, 150 Kw/h al año, consumo medio con independencia del mayor o menor uso que de los mismos pueda hacerse (como pudiera con otros electrodomésticos, como una lavadora, un horno, la calefacción, etc), por el simple hecho de hallarse conectados.

En este sentido, GAS NATURAL FENOSA tiene a disposición de sus clientes unas tarifas planas adaptadas, según indica, a sus necesidades en función de su consumo. La previsión MÍNIMA que hace para ofertar dichas tarifas es un consumo anual de 1.500 KW/h al año de Luz, y un consumo de 3.000 kW/h al año de Gas. Se trata de las tarifas que denomina 'MICRO'. No se trata, como en otros ámbitos, de pagar una cuota a cambio de consumir lo que se desee, sino de pagar una cuota fija en función del consumo calculado por la compañía, de forma tal que, al final del período pactado, si se ha consumido de más, se factura la diferencia.

Dicha previsión de consumo mínimo no está muy alejada, en cuanto al consumo de energía eléctrica, del cálculo que realiza IBERDROLA para el caso de una vivienda con alumbrado y otros pequeños electrodomésticos, una televisión con un uso diario de una hora, un frigorífico de dos puertas, una lavadora con un uso semanal, y un microondas con un uso diario. Para todo ello, la compañía calcula un consumo anual de 1577 Kw /h. En estos casos estamos hablando de consumos mínimos, que entrañan un uso muy limitado de aparatos, y que perfectamente se adaptan al caso de una vivienda habitada por una sola persona que pasa buena parte de su tiempo fuera de la misma. Por ello se alejan del cálculo del consumo medio realizado en el Informe final del análisis de consumo energético del sector residencial en España elaborado por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía (IDAE).'

La fundamentación de la liquidación provisional practicada radica en los bajos consumos de energía y luz apreciados en el ejercicio 2013. La entidad suministradora de la energía en el citado inmueble facilita la siguiente información del consumo energético a través del modelo 159:

2013: El dato comunicado correspondiente a este ejercicio es de 25 Kws/h facturados durante todo el año.

En los estudios realizados por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía, del Ministerio de Energía, Turismo y Agenda Digital, se fija el consumo medio al año de electricidad de los hogares españoles en 3.487kwh y el consumo total de energía (computando calefacción y ACS) en 9.908,76kwh.

Los estudios del citado organismo público, permiten distinguir el consumo de energía por zona climática y tipo de vivienda. Así en la zona climática continental a la que pertenece la provincia de Madrid, las viviendas unifamiliares tienen un consumo medio al año de 19.653kwh y los pisos de 9.746kwh.

A su vez los estudios realizados por el IDAE distinguen igualmente el consumo de energía eléctrica por tipo de electrodoméstico.

Así según este estudio el consumo medio al año de un frigorífico (electrodoméstico que la Administración considera que existe en toda vivienda habitada de manera habitual) es de 665kwh.

No se trata de vincular el derecho a la deducción con un importe determinado de suministros. Se trata de un problema de prueba. La falta de suministros, es un indicio de que, con independencia de que se trata de un inmueble titularidad del contribuyente, éste no constituye su vivienda habitual. Se trata, en consecuencia, de la inexistencia o irrelevancia de los consumos como una prueba indiciaria de que el contribuyente no habita de modo habitual el inmueble.

Por tanto, los consumos habidos en la vivienda propiedad del contribuyente en el año analizado son insignificantes en relación al consumo medio de los hogares Españoles.

Los consumos de energía, luz y agua principalmente, son determinantes para poder probar una residencia habitual y continuada en el domicilio.

En consecuencia, las circunstancias apreciadas por la Administración Tributaria acerca de la falta de ocupación efectiva, mínimamente continuada y duradera, de la vivienda adquirida y dados los muy limitados consumos de electricidad, son indicativos de una falta de ocupación o de una ocupación meramente ocasional que incumple con los requisitos precisos para aplicar la desgravación pretendida.

Prescripción.

Según el artículo 115 de la Ley General Tributaria , la Administración podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley , hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o períodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

Así mismo, el artículo 122 de la misma Ley , establece que cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los periodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.

En relación a la posible prescripción, del derecho de la administración a liquidar las deducciones por inversión en vivienda habitual practicadas por el contribuyente, hay que tener en consideración lo dispuesto en el artículo 59 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que regula la 'Pérdida del derecho a deducir' estableciendo que:

'1. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. Esta adición se aplicará de la siguiente forma:

a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual aplicable a la cuota íntegra estatal o la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.

b) Cuando se trate de las deducciones previstas en los apartados 2, 3 y 5 del artículo 68 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal el 50 por ciento de las deducciones indebidamente practicadas y a la cuota líquida autonómica o complementaria el 50 por ciento restante.

c) Cuando se trate de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias normativas previstas en el artículo 46.1 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, y del tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, se añadirá a la cuota líquida autonómica la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas'.

En virtud de lo expuesto en este artículo, en el ejercicio 2013 se perdió el derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual aplicada en los ejercicios anteriores (2007 a 2012), al haberse incumplido en dicho ejercicio 2013 el requisito de ocupación de la vivienda habitual en el plazo de 12 meses desde su adquisición. Por tanto, en su autoliquidación de IRPF 2013 debió incluir las deducciones indebidamente aplicadas en los ejercicios 2007 a 2012 (más los correspondientes intereses de demora), regularización que no practicó. Este incumplimiento producido en su autoliquidación de IRPF 2013, es el que es objeto de comprobación y posterior liquidación, por parte de la Administración, liquidación realizada dentro del plazo de prescripción de 4 años previsto en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

Carga de la prueba.

En relación con la distribución de la carga de la prueba en estos casos, y de acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria , tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones económicas administrativas, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992 , en el sentido de que 'cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor. En la vía económico-administrativa rige el principio de 'interés' en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o 'relevatio ab onere probandi'.

Quiere ello decir que, en el presente caso, la carga de la prueba de que el inmueble por el que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual tiene este carácter, corre a cargo del interesado Nulidad de pleno derecho.

Los datos obrantes en poder de la Administración, con fecha 29 de septiembre de 2017 se le notifica escrito de referencia G2806517000402 y expediente NUM004 iniciándose con la notificación de dicha comunicación, un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, en concreto:

- Deducciones por adquisición de la vivienda habitual incluyendo regularización de deducciones de años anteriores.

- Imputaciones de rentas inmobiliarias.

Con fecha 16 de octubre de 2017 presenta alegaciones a dicha propuesta de liquidación mediante escrito con referencia de entrada en registro de AEAT número RGE/ NUM007.

Posteriormente, y con fecha 9 de noviembre de 2011 y escrito de referencia G2806517000460 se notifica resolución de liquidación provisional ahora recurrida en la que se indica que la documentación aportada no demuestra ni justifica la utilización de la vivienda como habitual, solo demuestra la disponibilidad no la utilización efectiva. Además se le informa que el concepto por el que fue estimado parcialmente el recurso de reposición 2017GRC49920041B fue por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, motivo por el cual se ha iniciado un procedimiento de comprobación limitada.

En consecuencia y toda vez que las alegaciones del contribuyente se concretan en la nulidad de pleno derecho de la resolución 201310049920107C por la utilización de un procedimiento de verificación de datos, esta Administración desestima sus alegaciones y se ratifica en la resolución de la liquidación provisional notificada, al no desvirtuar la valoración realizada al respecto.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario analizar en primer término la nulidad invocada por el recurrente como consecuencia de la anulación de la primera liquidación practicada en un procedimiento de verificación de datos.

A este respecto, hay que tener en cuenta que, sobre una alegación similar del mismo recurrente, pero respecto de la liquidación del ejercicio de 2014, se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 5 de octubre de 2022, dictada en el recurso contencioso administrativo número 329/2020, de la que ha sido ponente Doña Ana Rufz Rey, en la que se expresa lo siguiente:

'QUINTO.- Por evidentes motivos de índole procesal, es obligado analizar, en primer término, la alegación de nulidad de pleno derecho planteada en el escrito de demanda al amparo de lo previsto en el artículo 217.e) de la LGT , esto es, porque el acuerdo de liquidación ha sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello al haberse adoptado en un procedimiento de verificación de datos.

Ciertamente, el procedimiento de verificación de datos regulado en los artículos 131 a 133 de la LGT tiene un alcance menor que el procedimiento de comprobación limitada, por cuanto la verificación de datos se agota en el mero control de carácter formal de la correspondiente autoliquidación, en el que no puede subsumirse una actuación como la que es aquí cuestionada, que consiste en la comprobación de la procedencia de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Estos casos en los que la regularización tributaria se lleva a cabo en el marco de un procedimiento de verificación de datos cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integran un supuesto de nulidad de pleno Derecho.

No obstante lo anterior, las alegaciones de la parte actora no se ajustan a la realidad. Es lo cierto que, inicialmente, se inició un procedimiento de verificación de datos en el que se dictó la liquidación provisional del IRPF, ejercicio 2014, de fecha 8 de mayo de 2017, la cual fue objeto de un recurso de reposición que se estimó, precisamente, porque se planteó la nulidad de pleno derecho del acto por haber prescindido del procedimiento legalmente establecido (en este caso, el de comprobación limitada).

La cuestión es que, sin que hubiera transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción no interrumpido por las anteriores actuaciones nulas de pleno derecho, se inició seguidamente un procedimiento de comprobación limitada en cuyo marco se adoptó la liquidación provisional del IRPF, ejercicio 2014, de fecha 24 de octubre de 2017, que motivó el inicio del procedimiento sancionador el 2 de noviembre de 2017.

En consecuencia, el acuerdo de liquidación aquí impugnado ha sido adoptado en el seno del procedimiento legalmente establecido (comprobación limitada) y, por tanto, la tesis de nulidad de la parte actora no puede tener acogida.'

En el presente caso debe llegarse a la misma conclusión, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, pues, al igual que en aquel caso, la notificación de la liquidación (el 9 de noviembre de 2017) se produjo cuando no se había superado el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria computado en la forma establecida en el art. 67 de la misma Ley, por lo que aunque el procedimiento de verificación de datos anulado no hubiera producido la interrupción del plazo de prescripción, ello no impedía que la administración iniciase un procedimiento de comprobación limitada al tramitarse éste y notificarse la liquidación antes de haber transcurrido dicho plazo de prescripción.

De otro lado, se debe puntualizar que, en la resolución del recurso de reposición de 29 de agosto de 2017, si bien se acuerda 'estimar totalmente el presente recurso', también se concluye que 'Por tanto, se considera que en la liquidación dictada se produce un vicio de anulabilidad que determina:

- La procedencia de anular el acto dictado.

- El principio de conservación de actos y trámites habilita para incorporar a un procedimiento tributario posterior los datos y elementos de prueba obtenidos en un procedimiento previo declarado improcedente, haya sido este último anulado o declarado nulo de pleno derecho.

- Tras la previa declaración de improcedencia de un procedimiento de verificación de datos, por exceso de objeto o alcance del mismo, la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, sin que las nuevas actuaciones se puedan calificar como mera reiteración de las actuaciones anteriores bajo una distinta denominación.'

Pues bien, si el recurrente no estaba de acuerdo con los indicados pronunciamientos de la resolución del recurso de reposición podía haberlos impugnado, lo que no consta, por lo que adquirió firmeza dicha resolución.

SEXTO:En cuanto al contenido de la liquidación, se debe tener en cuenta sobre la regularización efectuada objeto del presente recurso, que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE núm. 312, de 28 de diciembre de 2012) en su Disposición transitoria decimoctava relativa a 'Deducción por inversión en vivienda habitual' establece lo siguiente:

'1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley .

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.'

A estos efectos, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 68.3 establecía lo siguiente:

'Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.'

Por su parte, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su art. 54 que regulaba el 'Concepto de vivienda habitual',determina lo siguiente:

'1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.'

En el presente caso, la discrepancia se centra en determinar si por el recurrente se ha acreditado que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual pretendida por el contribuyente o si, por el contrario, como sostiene la Administración en la liquidación, no puede considerarse que la vivienda que tenía dicho carácter.

A estos efectos el art. 105.1 de la Ley General Tributaria establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por tanto, le correspondía al contribuyente acreditar que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción pretendida.

En este sentido, la deducción referida se vincula por los preceptos citados a la residencia habitual de manera efectiva y permanente en la vivienda, sin que se vincule expresamente a la comunicación de la residencia fiscal en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por lo corresponde al recurrente probar que la vivienda indicada constituye la residencia habitual de manera efectiva y permanente, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria.

Se debe puntualizar que, de acuerdo con los preceptos citados, es requisito para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, que la vivienda indicada constituya la residencia habitual de manera efectiva y permanente, sin que pueda presumirse el cumplimiento de tales requisitos por ser propietario o copropietario de la vivienda, por lo que la escritura pública de adjudicación a la que alude el recurrente no prueba que la vivienda adquirida constituya la residencia habitual.

De tal manera que la escritura pública de adjudicación y su inscripción en el Registro de la Propiedad, prueban la propiedad de la vivienda, pero no que se resida de forma efectiva y permanente en la misma.

Tampoco puede presumirse que constituya la vivienda habitual por la circunstancia de que no sea propietario de otra vivienda, ni tampoco resulta necesario que la Administración determine cuál es la vivienda en la que reside el contribuyente, sino que corresponde al contribuyente que pretende aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual probar que cumple los requisitos fijados en las normas citadas para poder disfrutar de la deducibilidad pretendida.

Hay que destacar, respecto al certificado de empadronamiento, que ya ha declarado esta Sala y Sección en anteriores ocasiones que el empadronamiento no prueba por sí solo el domicilio habitual de una persona, ya que la inscripción en el padrón municipal se lleva a cabo en virtud de la declaración del propio interesado, que no consta haya sido objeto de ningún tipo de comprobación oficial alguna de cuál es la residencia habitual del destinatario.

En el presente caso deben traerse igualmente los argumentos de la sentencia referida de 5 de octubre de 2022, dictada en el recurso contencioso administrativo número 329/2020, en la que se expresa lo siguiente:

'SEXTO.- En lo que hace al fondo del asunto, el recurrente justifica los consumos mínimos de la vivienda trayendo a colación su horario de trabajo como oficial de segunda administrativo, de lunes a viernes, de 9:00 a 18:00 horas, para lo cual aporta un certificado expedido por quien dice ser representante (no acreditado) de la empresa Gestora Pradilla, S.L., de fecha 19 de abril de 2017. Además, se presenta un certificado suscrito, el 25 de abril de 2017, por el secretario (no acreditado) de A.D.C. Getafe Atlético en el que se indica que el interesado realiza labores de colaboración en los siguientes días y horarios: lunes, de 19:00 a 20:30 horas; martes de 19:30 a 23:30 horas; miércoles de 19:00 a 22:30 horas; jueves, de 19:30 a 23:30 horas y viernes, de 19:00 a 20:30 horas, añadiendo que acompaña a los equipos los fines de semana.

A efectos de prueba también se aportan declaraciones juradas de dos vecinos que, como hemos dicho reiteradamente, no tienen el valor de testificales al no haberse prestado ante la Sala; además, ni siquiera se adjunta el correspondiente DNI y, en todo caso, el hecho de que alguien presencie las entradas y salidas de un inmueble o la asistencia a las juntas generales de propietarios no constituye una prueba de la residencia habitual en el mismo.

Tampoco el volante de empadronamiento (en el que, además, no consta la fecha de alta en la vivienda litigiosa) es suficiente para acreditar la residencia habitual pues se realiza por causa de una manifestación unilateral del contribuyente, sin ningún tipo de comprobación oficial.

Por el mismo motivo, el hecho de que el controvertido domicilio figure en el DNI del interesado tampoco prueba su residencia habitual, ni tampoco que conste en el recibo del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica que, además, es del año 2017, pues el Ayuntamiento lo remite a la dirección que se facilita, sin verificar en modo alguno que es la residencia habitual del contribuyente. De hecho, el recibo se puede enviar a cualquier otra dirección.

No constan los consumos de gas, agua ni teléfono y nada se alega al respecto.

Las facturas de electricidad de Iberdrola están incompletas pues falta el reverso, en el que se detalla el consumo. En todo caso, sí consta que el consumo medio diario entre el 16 de enero y el 17 de marzo es de 0,69 euros; entre el 17 de marzo y el 19 de mayo es de 0,74 euros; de 0,71 euros entre el 19 de mayo y el 21 de julio; 0,76 euros del 21 de julio al 12 de septiembre; de 0,75 euros entre dicha fecha y el 12 de noviembre de 2014 y de 0,76 euros hasta el 15 de enero de 2015. Además, la Administración indica que el dato comunicado por la entidad suministradora, correspondiente a este ejercicio, es de 13 Kws/h anuales.

Los elementos de prueba presentados no acreditan la residencia habitual del interesado. Los horarios de trabajo o sus concretas circunstancias de vida pueden justificar una razonable reducción de los consumos propios de la vivienda, pero no amparan el escaso consumo eléctrico del ejercicio objeto de regularización, el cual no cubre una utilización mínima de las instalaciones de alumbrado y electrodomésticos imprescindibles para poder residir en una vivienda.

Como ya se ha expuesto, la información incorporada a los actos recurridos pone de relieve que un consumo de 36,5 kWh permite tener encendida una bombilla de 100 watios una hora al día durante un año y un frigorífico eficiente consume unos 150 kwh/año, habiendo calculado la compañía de suministro eléctrico Iberdrola un consumo de 1.577 kWh al año en una vivienda con alumbrado y otros pequeños electrodomésticos, una televisión con un uso diario de una hora, un frigorífico de dos puertas, una lavadora con un uso semanal y un microondas con un uso diario.

Además, los estudios llevados a cabo por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía (IDAE) distinguen el consumo de energía eléctrica por tipo de electrodoméstico, habiendo calculado que el consumo medio al año de un frigorífico (que existe en toda vivienda) es de 665 kWh.

Si bien es indudable que los consumos varían en función de diversas circunstancias, lo que no resulta admisible es pretender que se reside de forma habitual en un piso sin realizar los consumos mínimos inherentes a las necesidades básicas de cualquier persona y a los elementos con los que están dotados los inmuebles para poder vivir en ellos.

Así las cosas, los escasos consumos realizados por el actor pueden justificar presencias cortas y esporádicas en el inmueble cuestionado, pero no la residencia efectiva y permanente en el mismo. A lo que cabe añadir, como se ha avanzado, que no se ha aportado ningún dato sobre los consumos de agua, gas y teléfono.

Recordemos que, según el artículo 105.1 de la LGT , 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'

Por tanto, pesa sobre el contribuyente la carga de la prueba al tratarse de la aplicación de un beneficio fiscal y, al no haber acreditado su residencia habitual en la vivienda litigiosa, ha de confirmarse el acuerdo de liquidación.'

Los argumentos de la citada sentencia son perfectamente aplicables al presente caso, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la casi identidad de los argumentos planteados y de las pruebas aportadas, por lo que procede, al igual que en la referida sentencia, desestimar las alegaciones de la demanda sobre la liquidación.

SEPTIMO:En cuanto a la alegación de prescripción, hay que destacar que en el presente caso no se ha practicado ninguna liquidación por periodos anteriores al de 2013, sino que lo que se realiza en la liquidación del ejercicio de 2013 es cumplir con lo dispuesto en el art. 59 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que regula la 'Pérdida del derecho a deducir'y establece:

'1. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. Esta adición se aplicará de la siguiente forma:

a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto , se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.

b) Cuando se trate de las deducciones previstas en los apartados 2 , 3 , 5 y 6 del artículo 68 de la Ley del Impuesto , se añadirá a la cuota líquida estatal el 67 por ciento de las deducciones indebidamente practicadas y a la cuota líquida autonómica o complementaria el 33 por ciento restante.

c) Cuando se trate de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias normativas previstas en el artículo 38.1 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre , por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, y del tramo autonómico o complementario de la deducción por inversión en vivienda habitual regulado en el artículo 78 de la Ley del Impuesto , se añadirá a la cuota líquida autonómica o complementaria la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.'

Por tanto, no se trata de una regularización de ejercicios anteriores, sino que, en base a lo dispuesto en el precepto transcrito, se establece la obligación del contribuyente de sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora. De tal manera que únicamente se efectúa la suma de las cantidades indebidamente deducidas con anterioridad, pero sin regularizar los ejercicios anteriores. Por tanto, no estamos ante un supuesto de prescripción, como ya se ha considerado reiteradamente por esta Sala en otros supuestos análogos, teniendo en cuenta que cuando se notifica la liquidación objeto del presente recurso no había transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria.

Por todo lo expresado, procede desestimar las alegaciones del recurrente respecto de la liquidación.

OCTAVO:En relación con las alegaciones de las partes, sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que 'Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ('facturas rectificativas'), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la 'apreciación de la culpabilidad', tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: 'es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA'. Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: 'Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción'.

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente.'

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

'En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que 'pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos''. Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia 'la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT '.

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) 'porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), 'es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE ' [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice 'entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas 'no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente' [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que 'no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que 'la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción', y 'aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no 'puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente', 'afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes', 'sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que 'incluso en el supuesto de que la norma fuese clara', 'ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.'

En el presente caso, en el acuerdo sancionador, de fecha 15 de diciembre de 2017, en su apartado de 'MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES', se argumenta:

'El artículo 179.1 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que 'Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos'. A su vez el artículo 183.1 de la misma ley establece que 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Por tanto, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, no siendo necesario para apreciar esta negligencia un claro ánimo defraudatorio por parte del contribuyente, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma o una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

En el presente caso se aprecia la responsabilidad de D. Francisco en la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003 , al haber presentado la autoliquidación de IRPF de 2013 de manera incorrecta, dejando de ingresar 6.428,09 euros, tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación del que trae causa el presente procedimiento sancionador.

Esta situación se deriva de la obtención de beneficios fiscales en la declaración presentada aplicándose deducciones por adquisición de la vivienda habitual del año 2013 de forma incorrecta y omitiendo la regularización de la pérdida del derecho de dichas deducciones de ejercicios anteriores, apreciándose, por tanto, una falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por último, en la conducta negligente del obligado tributario no se aprecia ningún supuesto de exoneración de responsabilidad previsto en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , siendo en este caso claras las normas incumplidas, facilitando a su vez la Administración al contribuyente una gran variedad de servicios de información y asistencia a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.'

Pues bien, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo referida, debe concluirse que las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con cada uno de los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta referida a cada uno de tales hechos, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.

De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.

Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.

NOVENO:Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en cuanto a la sanción, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto a la sanción impuesta y anulando y dejando sin efecto el acuerdo sancionador del que trae causa.

DÉCIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Francisco, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 18 de diciembre de 2019, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación y no conforme a Derecho en cuanto a la sanción, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto a la sanción impuesta y anulando y dejando sin efecto el acuerdo sancionador del que trae causa. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0336-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0336-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.