Sentencia Administrativo Nº 439/2008, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15909/2008 de 09 de Julio de 2008

Encabezamiento

T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00439/2008

PONENTE: D. FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

RECURSO NUMERO: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 15909/2008

RECURRENTE: JOYA 26,S.A.

ADMINISTRACION DEMANDADA: TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE

GALICIA

NO NOME DO REI

A Sección 004 da Sala do Contencioso-Administrativo do Tribunal Superior de Xustiza de Galicia

pronunciou a seguinte

SENTENZA

Ilmos. Sres. D.

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, nove de xullo de dous mil oito.

No recurso contencioso-administrativo que, co número 15909/2008, ANTES TRAMITADO NA

SECCIÓN TERCEIRA COMO PO

NÚM. 8360/2006, está pendente de resolución ante esta Sala, e que foi interposto pola entidade

JOYA 26,S.A., representada

pola procuradora dona CARMEN GOMEZ CORTES, e dirixida polo letrado don JESUS M. TALLON

JIMENES, contra ACORDO

DO 24-02-06 DESESTIMANDO E ESTIMANDO RECLAMACIONS CONTRA OUTROS DA A.E.A.T.

DA CORUÑA SOBRE

LIQUIDACION DERIVADA DE ACTA DE DISCONFORMIDADE INCOADA POLO IMPOSTO SOBRE

O VALOR ENGADIDO,

EXERCICIO 1998 E SANCION POR INFRACCION TRIBUTARIA GRAVE. 15/2629 E 2799/2002. É

parte a Administración

demandada o TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REXIONAL DE GALICIA, representado

polo AVOGADO DO

ESTADO.

É relator o Ilmo. Sr. D. FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA.

Antecedentes

PRIMEIRO.- Tras se admitir a trámite o presente recurso contencioso-administrativo, practicáronse as dilixencias oportunas, e unha vez recibido o expediente, déuselle traslado del á parte recorrente para formular a oportuna demanda, o cal se fixo por medio dun escrito no que, tras expoñer os feitos e fundamentos de Dereito que se estimaron pertinentes, se acabou suplicando que se ditase unha sentenza pola que se declare non axustada a Dereito a resolución impugnada neste procedemento.

SEGUNDO.- Conferíuselle traslado á parte demandada, quen solicitou o rexeitamento do recurso, de conformidade cos feitos e fundamentos de Dereito consignados na contestación da demanda.

TERCEIRO.- Non se recibiu o asunto a proba e declarouse concluso o debate escrito na contestación da demanda.

CUARTO.- Na tramitación do recurso observáronse as prescripcións legais. A súa contía é de 49.225?69 euros.

Fundamentos

PRIMEIRO.- O acto que se recorre é o acordo de 24.02.2006 do TEAR que acolle, en parte - anula a sanción tributaria- a reclamación contra a liquidación do IVE do ano 1998 por non aplica-la inversion do suxeito pasivo- art. 84.1.2b Lei 22/1993 .

O recorrente sostén que a literalidade do artigo 82.1.2b non autoriza á interpretacion que fai a AEAT e o TEAR, infrinxíndose o principio de legalidade tributaria.

A controversia resolveuna a SAN 20.03.2007 - en contra do criterio da STSX Andalucía de 23.09.2005 - establecendo: Se plantea en el presente caso la aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo, prevista en el artículo 84.1.2, b) de la ley 37/1992 , de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), en la redacción dada por la ley 22/1993, de 29 de diciembre , que contenía una referencia al artículo 21, letras a) y b) de la ley 17/1985, de 1 de julio . La recurrente considera que la cita por el artículo 84.1.2, letra b) LIVA del artículo 21 de la ley 17/1985 constituye la causa de nulidad que invoca, porque en la ley 17/1985 no existe tal artículo 21, ya que tiene únicamente 19 artículos.

Debe indicarse que la liquidación tributaria se basa en el artículo 84.1.2, letra b) LIVA para considerar sujeto pasivo del IVA al recurrente, que es el empresario para quien se realiza la operación sujeta a gravamen. Lo esencial del caso es que los requisitos de la inversión del sujeto pasivo están descritos en el mismo artículo 84.1.2, letra b) LIVA, sin margen de error, pues se requiere que se trate de un empresario para quien se realice una operación sujeta a gravamen y que tal operación consista en entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas.

Tales son los presupuestos legales que dan lugar a la regularización contenida en el acta, todos ellos recogidos en el indicado artículo 84.1.2, letra b) LIVA. La remisión que este precepto efectúa al artículo 21 de la ley 17/1985 , que es errónea porque efectivamente tal precepto no existe (el error consiste en que la remisión debe entenderse efectuada al artículo 2º, no es sin embargo esencial para integrar la figura de la inversión del sujeto pasivo, cuyos elementos se describen en el artículo 84 LIVA, sino que trata únicamente de una precisión, lo que significa que si no existiera la remisión, podría interpretarse que los fabricantes tendrían la consideración de sujeto pasivo en todas las entregas de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas y de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, de forma que, aunque se haga caso omiso de la errónea remisión, la regularización de actual referencia seguiría siendo conforme a derecho.

Y, a lo anterior se añade, a mayor abundamiento, que cualquier interpretación lógica que se efectúe del artículo 84.1.2, letra b) LIVA, conduce a entender que su referencia a las letras a) y b) del artículo 21 de la ley 17/1985 - dado que tal artículo no existe pues la ley 17/1985 únicamente tiene 19 preceptos- debe considerarse efectuada a las letras a) y b) del artículo 2º de la citada ley 17/1985 , sencillamente porque la referencia del artículo 84.1.2, letra b) LIVA se efectúa a «las formas» de materiales de oro fino, y la Ley 17/1985 sólo trata de dichas formas («... lingotes, chapas, hojas, láminas, varillas, hilos, bandas y tubos...») en las indicadas letras a) y b) del artículo 2.º.

Tercero.

Pues bien, el artículo 84.1.2, letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , en la redacción dada por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , en vigor hasta la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, LIVA establecía la regla de la inversión del sujeto pasivo en las operaciones de adquisiciones por fabricantes «de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas», régimen consistente en que, excepcionando la regla general según la cual, es sujeto pasivo el empresario que, cumpliendo los restantes requisitos, realiza entregas de bienes o presta servicios sujetos al impuesto (ex artículo 84 Uno.1º de la Ley del IVA ), tal condición la ostenta el empresario que realiza las adquisiciones de dicho bienes o servicios; de esta forma se invierte la posición del sujeto pasivo, atribuyéndola, no al transmitente - como es el caso normal en operaciones interiores- sino al adquirente del bien o del servicio, siendo este quien devengue el IVA correspondiente, sin que medie repercusión alguna (al tributar en destino), el cual tiene, como contrapartida, el derecho a deducirlo (artículo 92 Uno.3º LIVA).

Entre tales fabricantes se encuentran los «fabricantes de metales preciosos» en la medida que estos metales cumplan determinados requisitos, como a continuación se dirá.

El Tribunal Económico-Administrativo Central considera de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a la hoy recurrente, y ello por considerar que es fabricante y por estimar que realiza la actividad prevista en el artículo 84.Uno 2º b) de la Ley 37/1992 y, en consecuencia al haber sido repercutido el impuesto en factura por los proveedores de la actora ésta no tiene derecho a deducir el impuesto soportado.

A ello opone la actora aduciendo que la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo del IVA en la que se basa la regularización llevada a cabo por la Inspección exige que la actora hubiera tenido la condición de fabricante de objetos de oro, lo que no acontece en el presente caso.

Así pues, la cuestión central objeto del presente recurso radica en torno a la condición de fabricante que, a juicio de la Administración corresponde a la actora que, por el contrario, ésta última niega atribuyéndose la condición de mayorista.

Y ello con la ineludible consecuencia de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que, de ser fabricante, ampararía la regularización realizada por la Inspección y confirmada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, toda vez que, el artículo 84.Uno 2º b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido exigía que se tratara de entregas a fabricantes, al establecer:

«1. Serán sujetos pasivos del Impuesto: ...

2. Los empresarios o profesionales para quien se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuesto que se indican a continuación: ... b) Cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, en las formas indicadas en el artículo 21, letras a) y b), de la Ley 17/1985, de 1 de julio , de Regularización de la Fabricación, Tráfico y Objetos Elaborados con Metales Preciosos...».

Con arreglo a dicho precepto es preciso la concurrencia de tres requisitos, a saber: a) objetivo: la entrega de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado de ley superior a 750 milésimas; b) subjetivo: que la entrega se efectúe a un fabricante de objetos de metales preciosos; c) relativo a la actividad: la entrega debe realizarse en alguna de las formas indicadas en el artículo 21 de la Ley 17/1985 .

3. La Sala ha tenido ya la ocasión de resolver la cuestión que aquí se plantea en ocasiones anteriores (por todas SAN de 6 de febrero de 2006 dictada en el recurso número 444/2003 en la que se impugnaba una resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de contenido sustancialmente idéntico a la impugnada en el presente y que fue objeto de confirmación por la Sala en la indicada sentencia en la que ya tuvo la Sala ocasión de analizar la aplicación a casos como el que aquí se plantea de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo por considerar que se trata de entregas de oro hechas por los proveedores de oro al joyero fabricante, reuniendo éste las características para que pueda y deba serle aplicada la regla de inversión del sujeto pasivo. En aquel supuesto, al igual que ahora acontece se trataba de adquisiciones de oro fino (en el presente caso únicamente de 999,999 milésimas) a los proveedores, empleándose como materia prima dicho oro y siendo entregado a otros fabricantes a los que el joyero encargaba la «hechura» para obtener oro manufacturado, tal y como resulta con toda evidencia de las facturas obrantes en el expediente y que fueron analizadas en su día por la Inspección derivándose de ello que el sujeto pasivo únicamente vendía oro manufacturado, es decir, piezas de joyería, derivándose igualmente de tales facturas que la hoy actora adquiría tanto oro manufacturado, es decir oro transformado en distintas piezas de joyería destinado a la venta en ese mismo estado, como así mismo oro fino (de 999,999 milésimas), generalmente en láminas, no apto para la venta directa al público y cuyo único destino era precisamente su transformación en oro manufacturado, piezas de joyería, en definitiva, que posteriormente eran objeto de venta. De ahí que la Sala ha de entender correcta la conclusión a la que llega la Administración de que la actividad desarrollada por el obligado tributario no era la de mayorista y sí la de fabricante de objetos elaborados con metales preciosos, y ello con independencia de que las operaciones materiales de ejecución de la fabricación fuese o no realizadas directamente por el propio fabricante o por terceros por encargo del mismo, pero en todo caso siendo transformado el oro en oro manufacturado o piezas de joyería para su posterior venta como producto terminado.

Tal concepción es la que se ajusta a la reiterada doctrina expresada en múltiples sentencias tanto del Tribunal Supremo como de esta misma Audiencia Nacional, tanto en relación con el extinguido Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas como del Impuesto sobre el Valor Añadido y a las que cuya cita in extenso figura en la resolución administrativa impugnada.

Y es el mismo criterio que, como adelantábamos, ha sido ya seguido por esta Sala y Sección en la sentencia de precedente cita resolutoria de un asunto de contenido sustancialmente análogo al presente. En aquella sentencia decíamos:

«TERCERO. Se plantea en el presente caso la aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo, prevista en el artículo 84.1.2, b) de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA), en la redacción dada por la ley 22/1993, de 29 de diciembre , que contenía una referencia al artículo 21, letras a) y b) de la ley 17/1985, de 1 de julio . El recurrente considera que la cita por el artículo 84.1.2, letra b) de LIVA del artículo 21 de la ley 17/1985 constituye la causa de nulidad que invoca, porque en la ley 17/1985 no existe tal artículo 21, ya que tiene únicamente 19 artículos.

Debe indicarse que la liquidación tributaria se basa en el artículo 84.1.2, letra b) LIVA para considerar sujeto pasivo del IVA al recurrente, que es el empresario para quien se realiza la operación sujeta a gravamen. Lo esencial del caso es que los requisitos de la inversión del sujeto pasivo están descritos en el mismo artículo 84.1.2, letra b) LIVA , sin margen de error, pues se requiere que se trate de un empresario para quien se realice una operación sujeta a gravamen y que tal operación consista en entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas.

Tales son los presupuestos legales que dan lugar a la regularización contenida en el acta, todos ellos recogidos en el indicado artículo 84.1.2, letra b) LIVA . La remisión que este precepto efectúa al artículo 21 de la ley 17/1985 , que es errónea porque efectivamente tal precepto no existe (el error consiste en que la remisión debe entenderse efectuada al artículo 2.º, no es sin embargo esencial para integrar la figura de la inversión del sujeto pasivo, cuyos elementos se describen en el artículo 84 LIVA, sino que trata únicamente de una precisión, lo que significa que si no existiera la remisión, podría interpretarse que los fabricantes tendrían la consideración de sujeto pasivo en todas las entregas de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas y de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, de forma que, aunque se haga caso omiso de la errónea remisión, la regularización seguiría siendo conforme a derecho.

Y, a lo anterior se añade, a mayor abundamiento, que cualquier interpretación lógica que se efectúe del artículo 84.1.2, letra b) LIVA , conduce a entender que su referencia a las letras a) y b) del artículo 21 de la ley 17/1985 , dado que tal artículo no existe pues la ley 17/1985 únicamente tiene 19 preceptos, debe considerarse efectuada a las letras a) y b) del artículo 2.º de la citada ley 17/1985 , sencillamente porque la referencia del artículo 84.1.2, letra b) LIVA se efectúa a "las formas" de materiales de oro fino, y la Ley 17/1985 sólo trata de dichas formas ("... lingotes, chapas, hojas, láminas, varillas, hilos, bandas y tubos...") en las indicadas letras a) y b) del artículo 2...»

Cuarto.

Entiende el recurrente que la Inspección ha infringido los principios de igualdad y seguridad jurídica, porque ha cambiado de criterio respecto de actuaciones anteriores, en las que consideró que actuaciones semejantes a las llevadas a cabo por la sociedad actora eran conformes a derecho. Como decíamos en nuestra sentencia antes citada:

«Por otro lado, es la propia parte actora quien ha aportado a autos la sentencia del TSJ de Andalucía, de fecha 23 de septiembre de 2005 , que muestra precisamente lo contrario a lo alegado, es decir, que en el caso al que se refiere la sentencia del TSJ citada, la Inspección ha aplicado la regla de la inversión del sujeto pasivo de igual forma que en la liquidación tributaria que se encuentra en el origen del presente recurso. Y respecto de esta sentencia del TSJ de Andalucía aportada por la parte actora, que es estimatoria del recurso, cabe decir que su criterio no es vinculante para esta Sala, y que, además, se trata de una única sentencia, sin que conozcamos si su criterio ha sido reiterado por dicho TSJ.»

Existen pues precedentes de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. Otra cosa será que exista una contradicción de criterio en la propia Administración pero ello llevará a aplicar el ajustado a Derecho.

Quinto.

Postula la parte actora la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas por repercusión, aún cuando esta resulte improcedente en virtud de la analizada regla de inversión del sujeto pasivo. Al respecto hemos de destacar, de una parte, que el mero hecho que la actora soportara las cuotas del IVA que indebidamente le repercutieron determinados proveedores -según los más arriba razonado- ello no obsta a la aplicación del régimen de inversión antes expuesto, ni siquiera so pretexto de que hubo repercusión directa o efectiva que el interesado soportó, ni tampoco del invocado principio de la neutralidad del impuesto, toda vez que, la posición del sujeto pasivo no puede ser alterada por actos o convenios de los particulares, pactos que, sin perjuicio de su eficacia inter partes, son inoponibles frente a terceros y, por tanto, frente a la Hacienda Pública ( artículo 36 de la entonces vigente Ley General Tributaria ); y, de otra parte, la Inspección, que en ningún momento impidió la deducibilidad de las cuotas de IVA devengadas conforme a Derecho, inadmitió, con buen criterio, la deducibilidad de aquellas cuotas soportadas como consecuencia de la indebida repercusión de los proveedores, inadmisibilidad que se estima correcta al no ser lícita, como por la recurrente se pretende, la deducibilidad de todo cuanto se repercuta por el mero de hecho de la repercusión cuando, como es el caso, se comprobó que resultaba improcedente; y siendo ello así, en la medida en que las adquisiciones del caso, el IVA se devenga por el adquirente -sujeto pasivo del impuesto- sólo éste -y no el soportado vía repercusión improcedente- puede ser deducido.

Sobre el reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas repercutidas en concepto de ingresos indebidos, debe decirse, con carácter general, que efectivamente si hubo repercusión por el proveedor de las partidas de oro fino adquirido, que no tenía derecho a repercutir y si posteriormente las cantidades repercutidas se ingresaron en la Hacienda Pública, es claro que esos pagos efectuados por quien soportó la repercusión sin tener que hacerlo constituyen un ingreso indebido. Sin embargo, la Sala no puede efectuar en este momento un reconocimiento del derecho del demandante a la devolución de las cuotas repercutidas, porque no conocemos si concurren los requisitos exigibles para dicha devolución, lo que habrá de acreditarse en el correspondiente expediente.

Por último hemos de recordar realizar tres precisiones que ya hiciéramos en la sentencia recaída en el recurso n.º 444/2003:

1. El sistema de la inversión del sujeto pasivo no es contrario a la Sexta Directiva en cuanto no altera la neutralidad del Impuesto, puesto que tal sistema supone la devolución del IVA soportado no repercutido.

2. Las cuestiones que se dilucidan en el proceso penal a que la recurrente hace referencia, no guardan conexión directa con lo aquí discutido, por ello la decisión judicial que recaiga no afectará a lo ahora discutido.

3. El presente recurso no tiene por objeto infracción tributaria alguna, tan solo se discute cuota e intereses.

Idéntica conclusión realiza a STSX Asturias de 20.03.2007: Se impugna en este proceso la resolución del TEARA de fecha 21 de junio de 2004 que, estimando en parte la reclamación formulada ante el mismo contra el acuerdo dictado el día 13 de marzo de 2002 por la Dependencia de Inspección de la AEAT de Oviedo, dispuso anular la sanción por infracción tributaria grave impuesta por importe de 1.996,30 ? y confirmar la liquidación practicada como consecuencia del acta levantada de disconformidad el día 30 de septiembre del mismo año por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999, por una deuda tributaria por importe de 4.704,28 ?, de los que 3.992,62 ? corresponden a la cuota y 711,66 ? a intereses de demora.

Interesa la entidad recurrente se declare la nulidad de dicho acuerdo y la liquidación a la que se refiere, dejándolos sin efecto, por no ser ajustados a derecho, aduciendo para ello que el supuesto contemplado por la Inspección lo integra la adquisición ocasional por la actora, comerciante mayorista de objetos de metales preciosos, durante el año 1999, de varias cantidades de oro a un proveedor, que le facturó el correspondiente IVA y se abonó deduciéndolo en las declaraciones trimestrales de dicho año, entregando dicho oro a un taller joyero para que hiciese joyas según modelo que luego procedía a vender en su establecimiento de joyería.

Se argumenta por la entidad recurrente en apoyo de la pretensión deducida que la condición de mayorista que ocasionalmente compra oro no le confiere la condición de fabricante, pues se trata de hechos aislados no habituales, ni puede hacerse una interpretación analógica ni extensiva de dicha condición, ni se encuentra inscrito en dicho epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas; que en todo caso se habrá cometido una irregularidad pero el impuesto se abonó correctamente, no pudiendo cobrarse dos veces, infringiendo el principio de neutralidad fiscal al no permitir deducir el IVA que le fue repercutido dando lugar a un enriquecimiento injusto por lo que entiende procedería plantear una Cuestión Prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la CEE; no se acredita que todo el oro adquirido fuera destinado a la fabricación del objetos de metales preciosos, pues pudo venderse a otros comerciantes o clientes finales para que éstos lo entregasen a un fabricante; estima que el apartado 2 b) del n.º 1 del artículo 84 de la Ley del IVA es nulo al remitir al artículo 21 de la Ley 17/1985 inexistente; y por último que se trata de un caso controvertido dados los cambios legislativos sobre la materia, con distinta regulación, una hasta el 31 de diciembre d 1993, otra intermedia hasta la misma fecha de 1999 y otra posterior a partir del 1 de enero de 2000, y los distintos estudios doctrinales y resoluciones de los Tribunales Económicos-Administrativos.

Segundo.

Como primera consideración tenemos que decir que la condición de comerciante o fabricante de joyas a efectos fiscales no viene dada por la inclusión en un epígrafe determinado de IAE, ni por el ejercicio habitual de una actividad, sino por la actividad desarrollada o su ejercicio dentro del territorio nacional, aunque se traten de actos aislados u ocasionales carentes de habitualidad, pues basta un solo acto que cumpla con los requisitos legales para que nazca la obligación de matricularse en correspondiente epígrafe, toda vez que el contribuyente puede realizar cuantas actividades estime oportunas, siempre que sean lícitas, pero con la obligación de inscribirse en el epígrafe correspondiente, sin que exista ningún predominio de unas sobre otras en función de la habitualidad.

La anterior argumentación hace decaer el primer motivo de impugnación basado en la condición de comerciante no fabricante de objetos de oro.

Tercero.

El fondo de la controversia lo constituye si la actora, como comerciante de joyería que entrega oro a un tercero para realizar en un taller joyero joyas, según patrón o modelo para luego venderlas, es o no sujeto pasivo del IVA.

Esta Sala en supuestos análogos analizados en los recursos 467 y 497 de 2004, en los que se dictaron sentencias los días 11 y 29 de septiembre de 2006 ya se pronunció en el siguiente sentido:

«La controversia se circunscribe a la interpretación que debe hacerse del artículo 84 uno 2 b) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por la Ley 22/1993 de 29 de diciembre de Medidas Fiscales , de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo en su artículo 6º, en el que se dice que:

"Serán sujetos pasivos del impuesto, los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuestos que se indican: cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos, de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas..."

Como dice el recurrente nos encontramos ante la modalidad de sujeto pasivo doctrinalmente conocido como sujeto pasivo por inversión, que exige la condición de fabricante en el destinatario de los materiales, añadiendo que el sujeto pasivo también lo es el adquiriente siempre que además sea fabricante, condición que niega tenga la entidad que representa.

Partiendo de la actividad que dice desarrolla la entidad recurrente, entrega a las fabricantes cantidades de oro para que fabriquen los artículos encargados según muestrario del fabricante, llegamos a una solución contraria en la interpretación del citado precepto a la que sostiene la parte actora.

Así, como principios generales podemos decir que el sujeto pasivo del impuesto es el obligado a su pago o contribuyente y dentro de IVA, el único que puede y debe repercutirlo, constituyendo el hecho imponible las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales a título oneroso, estando obligado quien la entrega o quien la recibe, según los casos y a razones de política económica y fiscal, de acuerdo en cada caso concreto conforme a la normativa aplicable.

En el precepto que examinamos se dice que serán sujeto pasivo del impuesto los empresarios o profesiones para quienes se realicen las operaciones sujetas, condición que cumple estando dado de alta en el epígrafe 491.1 del IAE Empresarios Joyería. No se exige que, además sea fabricante, como dice la entidad recurrente sino que haga entrega a un fabricante de los materiales de oro de las características que se dicen, condiciones que así mismo se cumplen en autos, una, la entrega de oro, por estar expresamente reconocida, la otra relativa a las características del oro porque no se suscita.

Nos encontramos ante un supuesto de sujeto pasivo por inversión que según la doctrina fue suscitado por los fabricantes de objetos de oro en cuanto que suponía una carga financiera excesiva dado el alto valor de la mercancía y el tiempo que transcurría hasta su repercusión y recuperación por compensación, lo que fue corregido por la Ley 22 de 1993 modificando el artículo 84 de la Ley 37/1992 y el régimen vigente hasta entonces sobre el IVA, manteniendo el gravamen del IVA en la fase de entrega del proveedor al fabricante, invirtiendo la condición del sujeto pasivo que atribuye al proveedor sin necesidad de que tenga también la condición de fabricante, como viene a argumentar la recurrente.»

En consecuencia aunque la entidad recurrida solo vendía oro manufacturado, es decir, piezas de joyería, también adquiría oro para transformarlo en oro manufacturado, es decir, joyas, para su venta, adquiriendo por ello la condición de sujeto pasivo del IVA en cuanto que elaboraba oro manufacturado, aunque para ello tuviera que acudir a terceras personas, fabricantes, pues como antes se ha dicho basta con la entrega del oro sin manufacturar a un fabricante.

Cuarto.

En relación al pago del IVA que se dice abonó correctamente no pudiendo cobrarse dos veces e impedir deducir el IVA soportado, infringiendo el principio de neutralidad fiscal y provocando un enriquecimiento injusto, se trata de una cuestión resuelta por la propia resolución del TEARA, en la que se argumenta que siendo razonable la petición, sin embargo, el pago indebido del IVA, no impide su reclamación conforme a derecho, pues ello no altera la condición de sujeto pasivo del impuesto y le ofrece la posibilidad de subsanar las posibles consecuencias negativas que el pago indebido la hubiese podido ocasionar, interesando una comprobación total de la situación tributaria del reclamante en relación al IVA y de los proveedores y en su caso promover expediente de devolución de ingresos indebidos, decayendo este motivo de impugnación, así como la petición de plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la CEE basada en una supuesta duplicidad de pago del impuesto inexistente, al obedecer, de concurrir, a un pago indebido.

Quinto.

Se invoca también que no se acredita que todo el oro adquirido fuera destinado a la fabricación de joyas a lo que hay que decir, a falta de una prueba en contrario, que el IVA reclamado obedece al oro entregado a terceros para su manufacturación, según la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos discales del obligado tributario, por lo que este motivo también tiene que decaer.

Sexto.

Plantea también el recurrente que el artículo 84.1.2 b) de la Ley 37/1992 , en la redacción dada por la ley 22/1993 es nulo en cuanto remite al artículo 21, letras a) y b) de la Ley 17/1985 de 1 de julio inexistente en la referida Ley que únicamente tiene 19 artículos. Se trata evidentemente de un error no corregido pero carente de trascendencia, toda vez que una concreta interpretación de la misma, nos remite a las mismas letras del artículo 2.º en el que se determinan los distintos productos que están exceptuados del ámbito de ampliación de la Ley sobre objetos fabricados con metales preciosos, concretando los supuestos en que los fabricantes tienen la consideración de sujetos pasivos y que de no existir, no tendrían efecto dichas limitaciones.

Aplicarmos estos principios ó caso de autos e a consecuencia é que non podemos acolle-lo criterio do TSX Andalucía - minoritario- senón o da xurisprudenza maioritaria, e, polo tanto, rexeita-lo recurso.

SEGUNDO.- A non se apreciar temeridade ou mala fe, non procede efectuar pronunciamento en orde á imposición das costas procesuais, de conformidade co disposto no artigo 139 da Lei Xurisdicional.

VISTOS os artigos citados e demais de pertinente aplicación,

Fallo

Que REXEITÁMO-LO recurso contencioso-administrativo interposto por JOYA 26 SA contra a resolución de 24.02.2006 do TEAR. (liquidación IVE ano 1998, exped. 15/2629 e 2799/2002). Sin efectuar pronunciamento en orde á imposición das costas procesuais.

Notifíqueselles ás partes e, no seu momento, devólvase o expediente administrativo á súa procedencia, con certificación desta resolución.

Así o pronunciamos, mandamos e asinamos.

PUBLICACION.- A sentenza anterior foi lida e publicada o mesmo día da súa data polo Ilmo. Sr. Maxistrado Relator D. FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA ao estar celebrando audiencia pública a Sección 004 da Sala do Contencioso- Administrativo do Tribunal Superior de Xustiza de Galicia. Dou fe. A CORUÑA, nove de xullo de dous mil oito.