Sentencia Administrativo Nº 439/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 64/2013 de 20 de Marzo de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0001160

Procedimiento Ordinario 64/2013

Demandante:INMOCLAN 2002, S. L.

PROCURADOR D./Dña. RODOLFO GONZALEZ GARCIA

Demandado:TEARM

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 439

RECURSO NÚM.: 64-2013

PROCURADOR Sr. González Garcia

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Sandra María González de Lara Mingo

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 20 de marzo de 2015.

VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 64/2013, interpuesto por el Procurador Sr. González García, en representación de INMOCLAN 2002 S.L contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de octubre de 2012, que desestimó las reclamaciones núms. NUM000 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa deducida contra la liquidación relativa al concepto tributario Retención/Ingreso a cuenta Rendimientos de Trabajo/Profesional, ejercicios 2005 a 2007.

Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo el día 17 de marzo de 2015, fecha en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dña. Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de octubre de 2012, que desestimó la reclamación núm. NUM000 deducida contra la liquidación relativa al concepto tributario Retención/Ingreso a cuenta Rendimientos de Trabajo/Profesional, ejercicios 2005 a 2007.

El TEAR anula el acuerdo impugnado, confirmando el criterio de la Oficina Técnica, en consideración a que se ha acreditado suficientemente que quién realmente presta los serivicos a Tacit y Asociados S.L. no son las sociedades Inmoclan 2002 S.L., Siles-Torre Asociados S.L. y Neveal, sino el administrador y socio único D. Hilario . En aplicación del artículo 16 de la LGT mantiene la liquidación impugnada, estimando que existe un enlace preciso y directo entre los hechos acreditados y las conclusiones obtenidas por la Inspeccion, que entiende que nos hallamos ante un negocio simulado, de modo que el único motivo por el que Tacit contrata con aquéllas entidades la prestación de servicios de asesoramiento es el socio profesional D. Hilario .

Como consecuencia de la simulación urdida por los interesados, mantiene el TEAR que 'en cuanto a las retenciones practicadas por INMOCLAN a cuenta del IRPF, es preciso indicar que en el acuerdo de liquidación se concluye que no procede minorar la cuota del impuesto en el importe de las retenciones por estar éstas indebidamente practicadas. Al considerar que las relaciones profesionales que se han ocultado son las establecidas entre Hilario y TACIT, ésta sociedad debería haber practicado las retenciones, y , en principio Hilario deberia tener derecho a su deducción. No obstante, al ser imputable la falta de retención al reclamante, en la medida en que se ha artículo una simulación subjetiva a través de la sociedad controlada por él, no procede el descuento de la cantidad que hubiera debido practicar TACIT.

En cuanto a la devolución de las retenciones indebidamente practicadas por INMOCLAN se reconoce el dereco a la devolución de tales ingresos indebidos a Hilario en virtud de lo establecido en el artículo 14.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión económico administrativa'.

SEGUNDO.-La parte actora solicita en la demanda que se declare por ser contraria a Derecho la nulidad, o subsidiariamente se anule, el acuerdo de liquidación impugnado, considerando que no ha existido simulación alguna, toda vez que no existe simulación ni se ha probado que los negocios celebrados carezcan de causa o que solo persiguieran el fin de cometer un ilícito tributario, dada la existencia real de actividad en las distintas sociedades analizadas, que han contado con medios personales y materiales suficientes para cumplir su objeto social, manteniendo la ausencia de oculatación de las operaciones llevadas a cabo por las sociedades, así como la inexistencia de finalidad de perjuicio a la Hacienda Pública en la constitución de tales sociedades, pues se trata en definitiva del ejercicio de una economía de opción.

A continuación la parte recurrente dedica su alegato a rebatir el criterio de la Administración de considerar en los actos de liquidación dictados que existe simulación, negando que Tacit fuera el único cliente de Inmoclan o de Siles-Torre, que estas entidades carecen de medios para desarrollar su actividad, que tienen el mismo domicilio que Tacit y que desarrollan su actividad en una vivienda. Mantiene que los negocios suscritos son realidades constatables, que se enmarcan dentro del concepto de economía de opción, y que las actas suscritas poseen un alcance confiscatorio, que han generado perjuicios cuya reparación resulta imposible, y que se ha vulnerado el principio de tutela judicial efectiva.

En relación con la liquidación impugnada, la parte demandante indica que a través del método de regularización del 'Programa 12.500' la Inspección trata de aplicar el régimen de transparencia fiscal como si la sociedad del profesional no existiera, cuando el legislador eliminó desde el 1 de enero de 2003 ese régimen fiscal especial y las sociedades de profesionales pasaron a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

En la demanda se rechaza igualmente la regularización practicada por no existir minoración de la tributación efectiva, simulación ni ocultación. Señala el recurrente que la liquidación no tiene en cuenta la tributación del socio cuando se reparten los beneficios de la sociedad, ningún familiar del socio profesional ha percibido retribución alguna de la sociedad por no ser socio de la misma, ni mayor deducción de gastos porque la interposición de una sociedad no sirve para deducirse más gastos, manifestando que la reduccion del tipo general del 30% en el Impuesto sobre Sociedades, antes 35%, para gravar los beneficios obtenidos por la sociedad se compensaría con el tipo más alto del IRPF en Madrid para gravar los rendimientos de capital mobiliario en la base imponible del ahorro del socio que ha obtenido ganancias de la distribucion de beneficios.

Niega asimismo la parte actora la existencia de simulación argumentando, en síntesis, que con los efectos fiscales obtenidos jamás podrá presumirse que estamos ante una estructura simulada y artificiosa creada para conseguir ahorros ilícitos de impuestos. Además, los indicios empleados por la Inspección para dar por probada la simulación no son correctos, ya que una sociedad de profesionales no necesita prácticamente ningún medio personal y material más que la capacidad intelectiva del profesional.

Finalmente, concluye que debería haberse aplicado el procedimiento administrativo de modificación del valor atribuido por los contribuyentes a las operaciones entre partes vinculadas.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora alegando, en resumen, que asume íntegramente la teoría general de la simulación con referencia a la causa de los negocios jurídicos, pues entiende que, al dictado del artículo 16 de la LGT , ha existido simulación en la prestación de servicios del socio profesional con la interposicion de Inmoclan y Siles-Torre, lo que se ha puesto de manifiesto con determinados hechos como son la carencia de medios personales y materiales en las sociedades intermedias, irrelevancia o inexistencia de operaciones con proveedores o con terceros y coincidencia de domicilios de las mercantiles implicadas, lo que ha conducido, a partir de 2003, en la interposición de mercantiles para atribuir a éstas los ingresos que correspondían al Sr. Hilario , con el objeto de obtener éste un beneficio fiscal ilícito. Quién prestaba los servicios a Tacit, era el mencionado socio, tratando de ocultar la situación real con la interposición de sociedades, descubriéndose cifras desproporcionadas entre el importe de las retribuciones que el Sr. Hilario percibe de Inmoclan o de Siles-Torre, y lo que éstas facturan a Tacit, con el fin de obtener un ahorro fiscal mediante una reducción del tipo marginal de IRPF aplicable, que pasa a convertirse en el fijo del Impuesto sobre Sociedades.

Añade la Abogacía del Estado que como Inmoclan retuvo al señor Hilario por los servicios hipotéticamente prestados a inmoclan, sin embargo dicha relación fue simulada e inexistente, por lo que no procedían las retenciones ni tampoco la minoración de la cuota personal del señaor Hilario en el importe de las retenciones y tampoco reducir a Inmoclan el importe de las retenciones practicadas dado que se estaría realizando una restitución indebida, en los términos todo ello de los antecedentes de hechos de la resolución recurrida.

CUARTO.- Constituyen hechos relevantes, que resultan del Acta de disconformidad y del Informe ampliatorio de aquélla, y que recoge el acuerdo liquidatorio de fecha 8 de julio de 2010, los que a continuación se exponen:

'El obligado tributario había presentado autoliquidaciones por el concepto Retenciones/ingresos a cuenta del Trabajo/Profesional relativas a cada uno de los trimestres que conforman los periodos objeto de comprobación. ' c) INMOCLAN 2002, s.l. . (en adelante INMOCLAN), se constituyó el 29/12/2003 mediante escritura pública de constitución otorgada ante el Notario de Madrid, don Pedro José Bartolomé Fuentes.

Su objeto social está constituido por la realización de las siguientes actividades:

La prestación de servicios de asesoramiento jurídico, fiscal, laboral, económico y contable a través de los titulados necesarios.

La comercialización de todo tipo de inmuebles, la promoción y construcción de edificaciones, la realización de reformas, reparaciones, rehabilitaciones y obras en general, la urbanización de terrenos y la explotación de fincas urbanas por cualquier medio, en particular mediante su arrendamiento.

d) Socios de INMOCLAN, porcentaje de participación y relación con TACIT & ASOCIADOS, Si.:

La sociedad INMOCLAN está participada, con un 99,97 por 100, por la sociedad TACIT y con un 0,03 por 100 por don Hilario .

Por su parte, la sociedad TACIT está participada, por don Hilario con un 55% (a partir de 25/01/2007, el 100%) y por su esposa doña Remedios .

Por tanto, Hilario , junto con su esposa, constituyen los únicos socios de ambas sociedades, siendo aquél su administrador único y el autorizado en las cuentas de INMOCLAN. Este contribuyente, asimismo, figura en las bases de datos de la Administración Tributaria como administrador único y autorizado en las cuentas bancarias de la sociedad TACIT en los años objeto de inspección.

e)Pruebas de la simulación:

PRIMERA: Operaciones realizadas con terceros y análisis de las facturas emitidas por INMOCLAN. Porcentaje que representa la facturación a TACIT:

Durante los ejercicios objeto de comprobación, conforme a la información declarada en el Modelo 347:Ingresos y Pagos, los ingresos facturados a terceros han ascendido a las cantidades siguientes:

2005 20_06 2007

IVA excluido IVA incluido IVA excluido incluido_ IVA excluido IVA incluido

TACIT & ASOCIADOS 1.201.298,00 1.393.505,68 940.734,35 1.091.251,85 814.425,00 944.733,00

TOTALES 1.201.298,00 1.393.505,68 940.734,35 1.091.251,85 814.425,00 944.733,00

Dichas cantidades son totalmente coincidentes con las declaradas (y contabilizadas) en concepto de importe neto de la cifra de negocios en el Impuesto de Sociedades: 1.201.298,00 euros en el ejercicio 2005, 940.734,35 euros en el ejercicio 2006 y 814.425,00 euros en el ejercicio 2007.

Del análisis de las cifras anteriores se puede concluir que el único cliente de INMOCLAN es la, sociedad TACIT, representando, por tanto, el 100 por 100 de la facturación declarada en el Impuesto sobre Sociedades por INMOCLAN.

SEGUNDA: Medios materiales y humanos. Análisis de las facturas recibidas por INMOCLAN:

Durante los años objeto de inspección dicha sociedad únicamente ha satisfecho retribuciones como personal asalariado a Hilario , por un importe, cada uno de los ejercicios, de 60.000 euros, habiendo practicado retenciones por importe de 15.660 euros cada uno de los periodos. Ello implica que el único trabajador con que cuenta INMOCLAN es su socio mayoritario y administrador, Hilario .

Por lo que se refiere a los pagos satisfechos por los servicios prestados por terceros, los datos declarados en el modelo 347 son los siguientes (en la

última columna se indica el bien o servicio prestado por el proveedor):

Ejercicio NIF Proveedor Declarado 347 Actividad

2005 A28158053 PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES PYC 60.088,00>Venta inmuebles

B81840191 TACIT & ASOCIADOS 14.492,8QAIquiler8.352,00 despachoServicios financieros y contables

B82510520 AMAIUR CONSULTORES ECON.TRIB.

2006 A28158053 PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES PYC 22.272,00 Venta inmuebles

B81840191 TACIT & ASOCIADOS 15.562,04 Alquiler despacho

2007 A28158053 PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES PYC 621.760,00 Venta inmuebles

A28456119 ZOSMA, S.A. 130.058,50 Venta inmuebles

B81840181 TACIT Y ASOCIADOS 15.562,04 Alquiler despacho

B82510520 AMAIUR CONSULTORES ECON.TRIB 9.623,36 Servicios financieros y contables

El examen de los referidos gastos indica que su importe total es muy poco relevante en los ejercicios 2005 y 2006, mientras que en 2007 los bienes adquiridos y los servicios prestados por terceros no están directamente relacionados con la actividad económica prestada por INMOCLAN a TACIT.

TERCERA: Domicilio fiscal de INMOCLAN:

El domicilio social y fiscal está situado en la calle Sagasta, número 20, de Madrid, donde también tienen su domicilio las sociedades TACIT, S1LESTORRE y NEVEAL.

Desplazada la Inspección a esta dirección se comprobó que se trataba de un piso cuyo uso era compartido por las 'citadas sociedades, sin que, propiamente, existiesen zonas delimitadas y separadas para cada una de ellas (Diligencia extendida a INMOCLAN en fecha 25/09/2009).

CUARTA: Análisis del contrato de consultoría celebrado entre INMOCLAN TACIT:

Las relaciones comerciales y profesionales entre INMOCLAN y su exclusivo cliente TACIT están reguladas por un contrato de prestación de servicios de asesoramiento jurídico, de consultoría legal y de gestión de impagados firmado, en representación de dichas sociedades con fecha 29 de, diciembre de 2003, por el administrador único de ambas, Hilario , en cuya parte expositiva se indica lo siguiente:

'1.-TACIT dentro de sus actividades se encuentra la prestación de servicios de asesoramiento jurídico, de consultoría y de gestión de impagados, tanto en el ámbito prejudicial como en el judicial.

11.- INMOCLAN dentro de su objeto social se encuentra también la prestación de servicios de asesoramiento jurídico, disponiendo para su actividad de consultoría, y de asesoramiento en la gestión de impagados, de una persona que ostenta en ambas entidades el cargo de Administrador Único, en la persona de Hilario , quien a través de la entidad INMOCLAN presta sus servicios a TACIT, interviniendo en todos los procesos de gestión, control y administración de esta última.'

Por su parte en las cláusulas segunda, tercera y cuarta se señala lo siguiente:

'Segunda.- Precio :

El precio de la prestación de servicios de la entidad INMOCLAN a TACIT, será :

El 25 % sobre el importe total de la facturación total de TACIT.

Un precio por ratio hora de 290 euros/hora.

Tercera .-Facturación y Forma de pago:

La facturación con el fin de facilitar los cálculos se realizará trimestralmente y se entenderá a cuenta del porcentaje de facturación y de las horas realizadas, y se

regularizará todos los años, en fecha 31 de diciembre de cada ejercicio.

Cuarta. - Gastos, Dietas y desplazamientos:

Los gastos y desplazamientos que se originen, se abonarán por TACIT, previa presentación de los justificantes correspondientes'.

Finalmente, en lo concerniente a las relaciones profesionales entre ambas sociedades hay que poner de manifiesto que en los ejercicios inmediatos anteriores a la celebración del contrato que acabamos de comentar, el socio y administrador único de INMOCLAN y de TACIT, Hilario , prestó servicios a esta última sociedad, percibiendo en concepto de rendimientos del trabajo personal las cantidades siguientes:

Ejercicio 2001: 214.861,82 euros. Ejercicio 2002: 408.075,90 euros. Ejercicio 2003: 36.060,72 euros.

Ejercicio 2004: 0,00 euros.

A partir de 2003, INMOCLAN presta servicios a TAC1T, facturando los importes siguientes:

Ejercicio 2003: 571.880,00 euros. Ejercicio 2004: 713.400,00 euros.

De las cifras anteriores se desprende que las retribuciones pagadas por la sociedad TACIT a Hilario , a partir del ejercicio 2003, fueron sustituidas por las satisfechas a la entidad INMOCLAN, que fue la que a partir de ese arlo paga las retribuciones al citado contribuyente

QUINTA: Comprobación de ingresos y gastos:

Durante el periodo inspeccionado se ha comprobado que los ingresos percibidos por los servicios profesionales prestados por INMOCLAN y por su socio y administrador único han sido los siguientes:

Ejercicio 2005:

- Retribución de D. Hilario por INMOCLAN: 60.000,00 €

- Facturación de INMOCLAN a TACIT: 1.201.298,00 €

Ejercicio 2006:

- Retribución de D. Hilario por INMOCLAN: 60.000,00 €

Facturación de INMOCLAN a TACIT: 940.734,35 €

Ejercicio 2007:

Retribución de D. Hilario por INMOCLAN: 60.000,00

- Facturación de INMOCLAN a TACIT: 814.425,00 €

Del análisis comparativo de las cifras anteriores se desprende que existe una diferencia desproporcionada entre el importe de las retribuciones que Hilario percibe de INMOCLAN y los importes que esta sociedad factura a TACIT, especialmente si se tiene en cuenta que el único elemento personal con el que cuenta INMOCLAN para prestar sus servicios es el propio Hilario .'

QUINTO.-En primer lugar, respecto a la aplicación del método de regularización del 'Programa 12.500', cumple manifestar que dicho programa tiene por finalidad inspeccionar las sociedades de profesionales para determinar si son utilizadas por los socios como cauce de interposición para percibir las retribuciones por sus servicios minorando la carga fiscal correspondiente a las personas físicas, y ese era precisamente el objeto de las actuaciones inspectoras que nos ocupan: comprobar si las sociedades Inmoclan y Siles simulaban realizar una actividad que realmente llevaba a cabo el Sr. Hilario .

Cuestión distinta es que la entidad actora considere que la tesis de la Inspección de los Tributos no es correcta porque la actividad profesional se ha efectuado de manera real y efectiva a través de cada una de esas sociedades, pues esa discrepancia no afecta al cauce elegido para inspeccionar sino a la cuestión de fondo, que será analizada a continuación.

SEXTO.- En cuanto al fondo del litigio se centra en determinar si los servicios facturados por las entidades Inmoclan y Siles han sido prestados realmente por esas sociedades o por su socio único D. Hilario .

Pues bien, la simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributario .

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

Por otro lado, el estudio de la simulación en el ámbito tributario es abordado por la jurisprudencia en el sentido que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma: 'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legitimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

También resulta relevante para nuestro litigio el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que: ' en el ámbito tributario , dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: « la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario , la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios » (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación ; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa de la simulación i ' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:' 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58 'Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente debe tenerse en consideración que el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual 'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación .'

SÉPTIMO.- Este recurso se plantea en idénticos términos a los del recurso 59/2013 en el que ya ha recaído Sentencia de fecha 23 de marzo de 2015 , si bien en relación al recurrente D. Hilario , respecto al IVA de los ejercicios 2005 a 2007, en el cual se suscitan y resuelven las mismas cuestiones que las que se plantean en este recurso y que, aunque afectan en éste al concepto tributario Retención/Ingreso a cuenta Rendimientos de Trabajo/Profesional, ejercicios 2005 a 2007, las consecuencias de entender acreditada la simulación en las relaciones entre las sociedades Inmoclan, Siles-Torre y Tacit, como respecto del Sr. Hilario , serán las mismas en cuanto que deben conducir a la desestimación del recurso, a la confirmación de la Resolución del TEAR y de la liquidación de la que trae causa. De ahí que por motivos de seguridad jurídica y en aplicación del principio de igualdad deban reproducirse los fundamentos de la sentencia dictada en aquel recurso en lo que aquí interesa:

" SÉPTIMO.- A la vista de los preceptos y sentencias que se acaban de transcribir, y teniendo en cuenta las pruebas obrantes en el expediente remitido a la Sala, merecen ser destacados los siguientes elementos fácticos:

a) La sociedad Tacit se constituye en 1997 y está participada al 55% por el hoy actor y al 45% por su esposa hasta el año 2007 en que pasa a ser aquél el único accionista de la entidad, e interviene en todos los procesos de gestión, control y administración de Tacit, siendo también administrador único de las otras dos entidades Inmoclan y de Siles-Torres durante los ejercicios objeto de comprobación.

b) Inmoclan se constituye en 2003, siendo socio mayoritario Tacit, quién posee el 99,97% de su capital social.

c) Siles-Torres se constituye en el año 2006, siendo su socio único Inmoclan.

d) Prácticamente toda la facturación declarada en el Impuesto sobre Sociedades de Inmoclan (2005 y 2006) y de Siles-Torres se realiza a Tacit, que constituye su único cliente.

La retribuciones pagadas por la sociedad Tacit al Sr. Hilario , a partir del año 2003 (cuando se constituye Inmoclan), pasan a satisfacerse a la entidad Inmoclan, quién desde esa fecha paga las retribuciones al recurrente.

e) Inmoclan y de Siles-Torres carecen de personal asalariado y los pagos a terceros, excepto los realizados a su único socio, ambas entidades realizan funciones de dirección y servicios jurídicos para Tacit, compartiendo ambas entidades tales cometidos.

f) El domicilio social y fiscal de Inmoclan y de Siles-Torres coincide con el domicilio declarado por Tacit.

Así las cosas, y al margen de que el objeto social de Inmoclan y de Siles-Torres coinciden en buena parte de su contenido, y de que el administrador único en ambos es el mismo que el de la sociedad que las contrata, D. Hilario , a la sazón, lo cierto es que ambas entidades carecen de medios materiales y personales propios o ajenos necesarios para desarrollar los servicios profesionales facturados a Tacit, siendo el propio recurrente el que, a tenor de la prueba aportada por la Inspección, desarrolla como persona física la actividad profesional que facturan aquellas sociedades a esta última.

En este sentido, la interposición de Inmoclan y de Siles-Torres para facturar y cobrar los servicios que su único socio y administrador desarrolla para la sociedad Tacit constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales, pues con ello sólo se pretende que Inmoclan y de Siles-Torres facture unos servicios que realmente no presta, de manera que concurre la simulación apreciada por la Administración, ya que bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios profesionales por aquellas sociedades a otra sociedad, con la aquiescencia de las sociedades presuntamente prestadoras del servicio y del prestador real de los servicios, el hoy actor, se oculta la realidad de que dichos servicios han sido prestados de manera personal por el socio único de la sociedad contratante, el cual venía obligado a tributar por todos sus rendimientos profesionales.

Se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades Inmoclan y Siles-Torres, analizando su intervención en los ejercicios objeto de comprobación como meros instrumentos de cobro en unas relaciones profesionales en las que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados.

Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada.

Conviene recordar que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, conforme al art. 16.1 de la Ley General Tributaria , y en el presente caso, como antes se ha dicho, la actividad profesional fue llevada a cabo exclusivamente por la persona física y no por las respectivas sociedades, que no pusieron a disposición de aquél ningún medio material ni personal, razones por las que no resulta procedente admitir la pretendida deducción de cuotas de IVA derivada de las facturaciones mencionadas, a lo que hemos de añadir que los rendimientos de la actividad debían someterse al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no al Impuesto sobre Sociedades, siendo indiferente la existencia o no de otras ventajas derivadas de la sujeción a este último impuesto.

OCTAVO.- En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

NOVENO.-La parte actora manifiesta que en las operaciones de Inmoclan con terceras personas en el año 2007, concretamente con Tacit, representaron el 47,49 por ciento del total, en el 2008 el 17,37 del total, y que en octubre del año 2007 comenzó a facturarse por el alquiler de una embarcación auxiliar adquirida dos meses antes y que durante 2008 de las 17 facturas emitidas, 14 son a terceros por venta y alquiler de embarcaciones y solo 3 son a cargo de Tacit. De igual forma, en el 2009 de las 25 emitidas 4 son a cargo de Tacit. Se añade que en el año 2013 la sociedad Siles Torre ha sido objeto, de nuevo, de inspección con el resultado de reconocer expresamente la actividad real de la citada entidad en relación con el alquiler del barco.

Pues bien, tales datos no poseen trascendencia suficiente a los efectos de enervar los datos aportados por la Inspección, habida cuenta de que los ejercicios objeto de comprobación se ciñen precisamente del 2005 al 2007. En este punto debemos indicar que, según resulta de las actuaciones inspectoras, se mezclan las cifras del modelo 347 y se dice que 'las cantidades satisfechas por INMOCLAN en el año 2007, difieren con las del 2005 y 2006 y no parecen muy significativas con las actividades desempeñadas', siendo así que precisamente la diferencia simplemente está en la adquisición por Inmoclan de dos inmuebles para su explotación en arrendamiento. Por su parte, Siles-Torres según sus declaraciones de 2006 y 2007, únicamente tiene como cliente a Tacit y no dispone de ingresos financieros, resultando ajena a este recurso toda alegación referente a la actividad desarrollada en ejercicios posteriores a la comprobación que nos ocupa.

El recurrente no ha desplegado actividad probatoria frente a los elementos de hecho que recoge en las actas e informe ampliatorio la Inspección, en orden a la carencia de medios materiales y humanos por parte de las entidades Inmoclan y Siles- Torre, lo que el propio actor reconoce en su demanda cuando indica que cobra una nómina de Inmoclan, siendo el único elemento de la plantilla de dicha empresa.

Inmoclan tiene como accionista único a Tacit, y Siles a Inmoclan, siendo el hoy recurrente el administrador único de ambas. Si, como reconoce el demandante, era suficiente para la prestación de los servicios la dedicación y el trabajo de D. Hilario , carece de sentido que se utilizaran las dos sociedades interpuestas, cuanto dicho socio ya realizaba esos trabajos a través del despacho profesional.

La primera de las entidades citadas, Inmoclan, posee como objeto social los servicios jurídicos, dirección de sociedades, inversiones financieras e inmobiliarias, que se han concretado en oficinas y viviendas con destino a alquiler.

Por su parte, Siles es creada en el año 2006, con el objeto social de prestar servicios jurídicos, dirección de sociedades y alquiler de embarcaciones. Reconoce la parte actora que dentro de las actividades que desarrolla Siles, destaca la realización para Tacit de labores de direccion y servicios jurídicos, 'tal y como se estipuló en el contrato firmado entre ambas entidades, compartidos con los que le presta Inmoclan', lo cual revela claramente que se produce una innecesaria duplicidad de los servicios que son prestados por Inmoclan y Siles a Tacit durante los ejercicios 2006 y 2007, y pone de manifiesto un indicio más de la simulación que niega la parte recurrente. De otro lado, las actividades de inversión inmobiliaria y de alquiler de embarcaciones de sendas entidades resultan tangenciales, y no constituyen su fuente primordial de ingresos.

A pesar de que el Sr. Hilario expresa en la demanda que desarrolla una labor profesional como abogado y servicios de dirección a través de distintas sociedades, en beneficio de las mismas, como una alternativa lícita dentro de la economía de opción, lo cierto es que hemos de convenir con la Inspección que la diferencia de retribución que aquél percibe por sus servicios, tanto de Inmoclan como de Siles, y las que perciben esas mismas entidades que facturan a Tacit, que las contrata, es tan considerable y desproporcionada (en las cantidades que anteriormente hemos reproducido del acuerdo liquidatorio), que junto al dato anteriormente reflejado de la existencia de duplicidad de servicios, y siendo el propio actor administrador único de las tres sociedades, pone de manifiesto un indicio más de que la causa de tal estructura empresarial organizativa atiende a razones fiscales, en la búsqueda de un mayor beneficio ante la Hacienda Pública, más que a motivaciones económicas, y ello, no obstante la aparente legalidad de las operaciones que realizan y de que los servicios prestados hubieren sido correctamente contabilizados y registrados según indica el propio recurrente.

En el presente caso, el socio profesional del despacho actúa además a través de sociedades en las que ostenta una total participación, y percibe rendimientos de una sociedad de su propiedad a la que presta sus servicios y es esta sociedad la que factura por tales servicios profesionales,en lugar de hacerlo directamente el socio.

En virtud de las consideraciones anteriores no podemos sino rechazar que la actuación inspectora persiguiera un fin confiscatorio, y que vulnerase el principio de tutela judicial efectiva y produjera perjuicios de imposible reparación, habida cuenta de que tales perjuicios son los derivados de la ejecutividad propia de los acuerdos de liquidacion en tanto no han sido suspendidos, y no se alcanza a comprender en qué medida el derecho a la tutela judicial cuando la propia parte que denuncia su infracción ha tenido acceso a los recursos que la ley prevé en defensa de sus derechos.

Debemos convenir con la Administración que la estructura empresarial creada a fin de que la entidad Tacit disponga de los servicios de D. Hilario , en vez de contratar directamente con él, como venía sucediendo -y así lo hemos expuesto anteriormente- hasta 2003, carece de lógica desde el punto de vista de la rentabilidad empresarial y ahorro de costes, por cuanto que de este modo Tacit se obliga a pagar elevadas cantidades a dos empresas, que contratan los servicios del socio único de aquélla abonándole importes muy inferiores.

Finalmente, en lógica coherencia con la consideración de que concurre simulacion en las relaciones entre las sociedades que integran el grupo encabezado por Tacit y el hoy actor, no podemos admitir que la alteración del valor atribuido por las partes vinculadas a dichas relaciones hubiera requerido la aplicación del procedimiento administrativo previsto en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades tal y como aquél pretende.

Siendo cierto que el acuerdo de liquidación dictado por la Administración, en virtud de la simulacion apreciada, recalifica las facturaciones emitidas por Inmoclan y Siles-Torres a Tacit, imputándolas al Sr. Hilario , discrepamos con el recurrente que ello contradiga el hecho de que las dos sociedades facturadoras sean propiedad directa de la receptora de la facturación (Tacit), y no de D. Hilario , habida cuenta de que éste posee junto a su esposa el 100% del capital social, y desde el 25 de enero año 2007 es el único socio de Tacit.

En virtud de cuanto se ha expuesto no podemos sino concluir que efectivamente nos hallamos ante una simulación relativa de operaciones, de modo que Inmoclan y Siles-Torre han sido utilizadas como sociedades interpuestas, que aparecen como receptoras de los servicios prestados por D. Hilario , y a su vez prestadora de estos mismos servicios a Tacit. En definitiva, se ha ocultado a la Administración Tributaria las operaciones realmente producidas, esto es, que el único socio de Tacit, el hoy recurrnte, era quien los llevaba a cabo, haciendose figurar y declarando en cambio operaciones que resultaban ficticias, por cuanto que Inmoclan y Siles-Torre no prestaban servicios efectivos a Tacit."

En consecuencia, entendemos conforme a Derecho la liquidacion practicada por la Inspección, que, en el ámbito de las retenciones del trabajo entiende que Inmoclan efectuó retenciones al Sr. Hilario por los servicios supuestamente prestados a esa entidad, si bien la prueba practicada y examinada precedentemente ha puesto de manifiesto que la relación entre Inmoclan y el Sr. Hilario es inexistente, por lo que la sociedad mencionada no debió efectuar retenciones. Por tanto, hemos de convenir con la Administración que esa improcedente retención de las cuotas de IRPF del Sr. Hilario por parte de la hoy actora impide minorar, en la liquidación de ésta, el importe de las retenciones practicadas puesto que de ser así, se estaría devolviendo el importe indebido a quién no se halla legitimado para su percepción.

OCTAVO.-La desestimación del recurso determina que proceda hacer expresa imposición de costas a la parte recurrente, conforme al art. 139.1, párrafo segundo de la Ley de esta Jurisdicción , precepto reformado por la Ley 37/2011.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitucion Española,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo 64/2013, interpuesto por el Procurador Sr. González García, en representación de INMOCLAN 2002 S.L contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de octubre de 2012, que desestimó las reclamaciones núms. NUM000 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa deducida contra la liquidación relativa al concepto tributario Retención/Ingreso a cuenta Rendimientos de Trabajo/Profesional, ejercicios 2005 a 2007, que confirmamos por hallarse ajustada a Derecho; con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.