Sentencia Administrativo Nº 44/2010, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 556/2006 de 21 de Enero de 2010

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 556/2006

Partes: HIDROELECTRICA DE XERTA C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 44

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de enero de dos mil diez .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 556/2006, interpuesto por HIDROELECTRICA DE XERTA, representado por la Procuradora Dª. VIVIANA LOPEZ FREIXAS, contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la Procuradora Dª. VIVIANA LOPEZ FREIXAS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 21 de diciembre de 2005, desestimatoria de la reclamación nº 08/16894/2003, formulada en nombre y representación de HIDROELECTRICA DE XERTA, S.L. contra el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña, por el concepto de Impuesto Especial sobre la Electricidad e IVA, en cuantía de 121,654,46 euros.

SEGUNDO.- La entidad recurrente, según se desprende del estudio de la documentación que obra en el expediente administrativo unido a estas actuaciones, dispone de una instalación de producción de electricidad a base de energía hidráulica y suministra el producto a las empresas FECSA-ENHER y ENDESA en régimen suspensivo.

La Inspección tributaria considera que no puede la empresa hoy recurrente actuar en régimen suspensivo, por carecer del documento CAE (Código de Actividad del Establecimiento) previsto en los artículos 40 y 131 del Reglamento de los Impuestos Especiales . Por ello, se propuso la regularización de la situación tributaria mediante la liquidación de la cuota del Impuesto Especial sobre la Electricidad y de los intereses de demora correspondientes. Igualmente, se practicó liquidación por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 78.2.Cuatro de la Ley del IVA , más los intereses de demora que resultaran.

TERCERO.- La entidad recurrente manifiesta, en primer lugar, que es una fábrica a los efectos del Impuesto sobre la Electricidad y no puede tener la condición de sujeto pasivo de dicho Impuesto, dado que disponía de las autorizaciones necesarias que le facultaban para realizar la explotación comercial de la central productora de electricidad desde el año 2001, a saber: a) acta de puesta en servicio de la central hidroeléctrica de fecha 22 de agosto de 2001, emitida por la Delegación Territorial de Tarragona del Departament d'Indústria, Comerç i Turisme de la Generalitat de Catalunya, que "permite poner en tensión las instalaciones y proceder a la explotación comercial" de las mismas; b) resolución de otorgamiento de la condición de instalación de producción eléctrica en régimen especial, emitida por la Direcció General d'Energia i Mines del Departament d'Indústria, Comerç i Turisme de la Generalitat de Catalunya, en fecha 3 de agosto de 1999; c) autorización municipal mediante acta de comprobación final de la central hidroeléctrica, emitida el 23 de octubre de 2001 por la Diputación de Tarragona; d) contrato de compraventa de energía formalizado el 11 de junio de 2001 entre Hidroeléctrica de Xerta y Fecsa-Enher I, S.A.; e) certificados emitidos por la entidad Endesa Distribución Eléctrica, S.L. en los que se acredita que Hidroléctrica de Xerta le suministró energía eléctrica durante los ejercicios objeto de comprobación, y f) copia del certificado final de las obras emitido por el Ingeniero de Caminos Canales y Puertos D. Antonio Llobet i Llambrich el 17 de mayo de 2001, en el que se acredita que las obras se encuentran terminadas a fecha 17 de mayo de 2001 y en condiciones de ser reconocidas por la Administración y puestas en servicio.

Considera que, conforme dispone el artículo 64 bis de la Ley 38/1992 , el otorgamiento de la autorización administrativa y la subsiguiente inclusión en el régimen especial, otorga a una instalación de producción de energía eléctrica -como es su caso- la condición de "fábrica" a efectos de la aplicación del Impuesto Especial, sin que sea requisito imprescindible o necesario la inscripción en el Registro Territorial del Impuesto.

CUARTO.- La Ley 38/1992, de 28 de diciembre , que regula los Impuestos Especiales, define en su Exposición de Motivos que "Los impuestos especiales de fabricación se configuran como impuestos indirectos que recaen sobre el consumo de los bienes que se determinan en el ámbito objetivo de cada uno de ellos, gravando, en fase única, su fabricación o su importación en cualquier punto dentro del ámbito territorial comunitario. Para la concreción de este ámbito objetivo se utilizan las referencias a la nomenclatura combinada que, de acuerdo con la directiva marco, deben corresponder al texto de dicha nomenclatura en vigor el día 1 de enero de 1993 .

Los bienes pueden permanecer en régimen suspensivo mientras no salgan de la fábrica en que se han obtenido o del depósito fiscal en que se almacenan, así como durante el transporte entre fábricas y depósitos fiscales, aunque dicho transporte transcurra por Estados miembros distintos; la existencia de este régimen suspensivo evita la aparición de costes financieros como consecuencia del desfase temporal entre la realización del hecho imponible y el momento en que se produce la puesta a consumo. (...) El devengo del impuesto se producirá al ultimarse el régimen suspensivo, dentro del ámbito territorial interno de aplicación, o con ocasión de la recepción de los productos con el impuesto pagado en otro Estado. La circulación y tenencia fuera de estos circuitos sin que se acredite haberse satisfecho los impuestos en España, a excepción de los productos que los particulares destinen para su consumo, constituirá infracción tributaria..."

Establece el artículo 4.20 de la Ley el concepto de régimen suspensivo como régimen fiscal aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en el que, habiéndose realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el impuesto. Y el artículo 7.1 de la misma norma declara que "se efectuarán en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen, entre otros: a) Directamente a otras fábricas, depósitos fiscales o a la exportación".

Por otro lado, el artículo 64.bis A.5 define, el devengo, de la forma siguiente: "a) No obstante lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley , cuando la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación".

Como bien entiende la parte actora, el carácter monofásico de un impuesto que incide sobre el consumo, según el espíritu de la Ley, atribuye la condición de sujetos pasivos a quienes comercialicen o realicen entregas de energía eléctrica título oneroso, tengan o no la condición de generadores o de distribuidores de electricidad, aunque debe matizarse este aspecto respecto a quienes suministran en régimen suspensivo esta energía a otros titulares de depósitos fiscales.

QUINTO.- La resolución del TEAR aquí impugnada admite la concurrencia de las dos circunstancias previstas en los artículos 7.1.a) y 64.bis a) apartado 5, letra a) de la Ley , esto es que la energía eléctrica haya salido desde un establecimiento considerado fábrica o depósito fiscal con un destino distinto de otra fábrica o depósito fiscal y que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía suministrada si se trata de un contrato de suministro a título oneroso y pone el acento en la relevancia del hecho de estar censado en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales cuando hace referencia al contenido del artículo 40 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales.

La primera objeción que puede hacerse a esta conclusión es que el artículo 64 .bis a) no es concurrente con el artículo 7.1 de la Ley 38/1992 , pues comienza su literal con la expresión "No obstante lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley ...". En consecuencia, es cuando la energía sale de una fábrica o depósito fiscal destinada a un tercero que no sea fábrica o depósito fiscal en el marco de un contrato de suministro realizado a título oneroso cuando es exigible el Impuesto y no en cambio cuando el suministro se hace en régimen suspensivo, al amparo del artículo 4.20 de la Ley .

Por otro lado, el artículo 40 del Reglamento de II.EE . dispone, en efecto, la obligatoriedad de inscripción en el Registro de los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, operadores registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, detallistas, usuarios y consumidores finales, así como las empresas que realicen ventas a distancia, artículo que hace referencia a aquellos supuestos recogidos en el artículo 64.bis a) de la Ley .

Aun cuando no se niega la necesidad de inscripción en el Registro Territorial, su carencia podría dar lugar a inclusión en infracción administrativa, en su caso, pero no alcanza los efectos que se indican en la resolución del TEARC. De hecho, tal como se dice en la demanda, la exigencia del Impuesto a esta primera fábrica supondría un caso de doble tributación, toda vez que es cuando los depósitos fiscales a los que suministra la energía Hidroeléctrica de Xerta -Fecsa-Enher y Endesa- realizan los contratos con los consumidores finales cuando se percibe el importe del Impuesto Especial, que grava la factura de los consumidores finales.

SEXTO.- En la sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2005 se razona al respecto lo siguiente:

"Por tanto, la cuestión de fondo se centra en que la demandante sostiene que produce electricidad en régimen suspensivo, puesto que si bien no distribuye ni vende a consumidor final, sí que lo hace a un intermediario, en régimen suspensivo, y que el impuesto se devenga en el momento en que éste último vende a sus consumidores a los que distribuye, sin que la exigencia del alta en el Registro Territorial de las Oficinas Gestoras de los Impuestos Especiales, constituya más que un requisito formal, innecesario para reconocerle la producción en Régimen Suspensivo.

TERCERO: No obstante la Sentencia de esta Sección de fecha 11-7-05, dictada en el recurso nº 94/04 en un supuesto similar al actual, se ha vuelto a considerar las cuestiones planteadas, y se estima necesario cambiar el criterio mantenido en dicha Sentencia, con base en los razonamientos que a continuación se exponen.

La creación del Impuesto Especial sobre la Electricidad se produce en el artículo 7 de la Ley 66/1997 sobre Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, justificándose su creación en la Exposición de Motivos diciendo que en el ámbito de los Impuestos Especiales se introduce una nueva figura, el Impuesto sobre la Electricidad, que tiene como objetivo básico la obtención de los ingresos necesarios para compensar la supresión del recargo en concepto de «coste específico asignado a la minería del carbón» que gira en la actualidad sobre la facturación eléctrica y se expresa como el 4,864 por 100 de la misma, en consonancia con el proceso de transparencia en la facturación eléctrica que se quiere impulsar. Asimismo, la creación de este Impuesto permitirá la adaptación a la propuesta de Directiva comunitaria por la que se reestructura la imposición de los productos energéticos.

La nueva regulación se incardina dentro de la Ley 38/92, modificando su articulado e introduciendo los artículos 64 a 64 sexto. Esta Ley entra en vigor el día 1 de enero de 1998 . Se deduce que es voluntad del legislador que este impuesto se rija por las normas contenidas en dicha Ley, desde el momento que en su artículo 64 bis.B) enumera qué artículos de la misma no le son de aplicación a este Impuesto.

El Reglamento Provisional de la Ley 38/92, aprobado por el RD 258/1993 de 19 febrero 1993, en su artículo 27 , incardinado en la Sección V de la gestión, regula lo que da en llamar Código de actividad y del establecimiento:

"1. El código de actividad y del establecimiento (C.A.E) es el código, configurado en la forma que se establece en este artículo, que identifica una determinada actividad y el establecimiento donde, en su caso, se ejerce. Cuando en un establecimiento se ejerzan distintas actividades, tendrá asignados tantos códigos como actividades se ejerzan en el mismo. Asimismo, cuando una persona ejerza una misma actividad en varios establecimientos, tendrá asignados tantos códigos como establecimientos en los que se ejerza la actividad.

2. El código constará de ocho caracteres distribuidos en la forma siguiente:

a) Dos dígitos que identifican a la oficina gestora en cuya demarcación se encuentra el establecimiento.

b) Dos caracteres que identifican la actividad que se desarrolla en el establecimiento.

c) Tres dígitos que expresarán el número secuencial de inscripción, dentro de cada actividad, en el registro territorial.

d) Una letra de control."

El R.D. 112/1998 , modifica el Reglamento de la Ley 38/92 , aprobado por el R.D. 1165/1995 , para poder desarrollar las normas legales que regulaban el Impuesto sobre la Electricidad introducido por la Ley 66/97, y en su artículo 129.2 establece qué artículos del Reglamento 1165/95 no serán de aplicación al impuesto que nos ocupa, pues contienen normas especificas para otros impuestos inaplicables por la naturaleza y características propias de la electricidad. No excluye de aplicación el artículo 40 del R.D. 1165/95 , que regula las normas de gestión y en particular la inscripción en el registro territorial, y en el artículo 131 regula las especialidades que deben observarse cuando se trate de inscribir en el registro territorial una fábrica o deposito.

La transcripción de estos preceptos viene a destacar el carácter obligatorio que tiene la inscripción en el registro territorial de cada oficina gestora.

CUARTO: Para poder recibir y expedir cualquier materia, producto, o energía en régimen suspensivo, es necesario que el establecimiento que lo fabrique, extraiga, transforme, almacene, o genere, -electricidad-, tenga la condición de fábrica. Esta condición se obtiene según el artículo 4.9 de la Ley 38/1992 , cuando se trate de un establecimiento, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente; y a estos efectos se considerará fábrica dentro del impuesto sobre la electricidad, artículo 64.bis.A).2 las instalaciones de producción de energía eléctrica que, de acuerdo con la normativa reguladora del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen extraordinario, y, que reúna los demás requisitos exigidos en el artículo 4.9 , es decir, "en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente".

Y reglamentariamente se establece en el artículo 40 del R.D. 1165/95 , que están obligados a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Por su parte el artículo 131 del citado R.D . según la redacción dada por el R.D. 112/98, manifiesta "la inscripción en el Registro territorial al que se refiere el artículo 40 de este Reglamento se llevará a cabo con arreglo a las siguientes normas especificas...".

Es decir, que para obtener productos, que gozan del régimen suspensivo, no basta con que la "fábrica", haya obtenido las autorizaciones administrativas, municipales y de otras autoridades necesarias para su establecimiento y funcionamiento, sino además que se hayan inscrito en el citado Registro.

QUINTO: Ahora bien, ha de tenerse presente, respecto de la liquidación recurrida, que en los ejercicios objeto de inspección, la empresa ha producido energía eléctrica en sus instalaciones en régimen especial, sin que haya inscrito como fábrica tal instalación, y aunque dicha conducta pudiera suponer una infracción tributaria, a tenor de lo establecido en el art. 64, bis, a), 2, de la Ley 38/1992 , antes referido, es titular de una fábrica de energía eléctrica.

Debe destacarse que el I.E. sobre la Electricidad, al igual que el resto de los I.I.E.E., es un impuesto de naturaleza indirecta que recae sobre consumos específicos y grava, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, la introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes, conforme al art. 1 de la Ley 38/1992 . El hecho imponible viene definido en el art. 5 de dicha Ley como "La fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario", es decir, la "fase única" elegida para el establecimiento del gravamen es, en el presente caso, la de la fabricación. Sin embargo, este tipo de impuestos recaen, como ya se ha dicho, sobre el consumo, es decir, se grava la operación de fabricación en la medida en que los productos objeto de los mismos van a ser consumidos, pero no cuando son primeras materias para la fabricación de otros productos, sujetos o no al impuesto, o cuando su salida no se ha producido con finalidad de consumo, sino para su almacenaje en otras instalaciones. Por ello la norma prevee, para el primero de los casos, una serie de supuestos de no sujeción, exención o devolución (según la mayor o menor posibilidad de control de los mismos), así como el retraso del devengo, para el segundo caso.

En el impuesto objeto de las presentes actuaciones, se establece la salida en régimen suspensivo, entre otros, cuando se destine directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, o a la exportación, y no cabe duda, ya que así lo recoge la Inspección, de que parte de la energía eléctrica generada ha sido "autoconsumida" por el propio titular en sus instalaciones fabriles, energía que no ha sido tenida en cuenta por el actuario a la hora de practicar la liquidación del impuesto, lo que nos lleva a entener que ha considerado de aplicación la exención que para el mencionado autoconsumo establece el art. 64, quinto, de la Ley de Impuestos Especiales . Y respecto a las ventas realizadas a Unión Fenosa Distribución, S.A., no podemos olvidar que el concepto de depósito fiscal ligado a un establecimiento no existe en el I.E. sobre la Electricidad de la misma manera que para el resto de los I.E. de fabricación. Los depósitos fiscales en el sector de la energía eléctrica son la red de transporte de alta tensión a la que están conectados la mayoría de los productores y que va a posibilitar un transporte seguro hasta los centros de transformación donde comenzará la actividad de los distribuidores, siendo estos últimos el gran bloque de depósitos fiscales que hacen llegar la energía eléctrica a los consumidores finales. La energía eléctrica no se puede almacenar, salvo en las pilas que se usan con determinados aparatos y, por tanto, existe una absoluta coordinación entre producción, el transporte y la demanda. Esto hace que la energía excedentaria producida en los establecimientos fabriles con instalaciones acogidas al régimen especial, pueda introducirse en la red a través de un distribuidor que será el que la haga llegar al consumidor final.

La energía que, según el actuario, ha vendido la reclamante a Unión Fenosa Distribución, S.A., se ha hecho llegar a un consumidor final al que, de conformidad con el art. 64, bis, a), 5, se le ha repercutido el I .E. sobre la Electricidad, según consta. Y el art. 8.7 de la Ley 38/1992 determina que "Estarán obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objetos de los impuestos especiales de fabricación..., cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España".

Por tanto, ya que se trata de la misma energía eléctrica, dada su imposibilidad de almacenaje, la que se ha vendido a la empresa Unión Fenosa Distribución, S.A., y la que ésta ha suministrado a los consumidores finales, con la liquidación resultante del Acta se estaría gravando dos veces con el mismo impuesto la misma energía eléctrica.

SEXTO: En consecuencia con lo expuesto, y de acuerdo con el razonamiento del Tribunal Supremo en Sentencia de 3 de junio de 2.001 , para un caso en relación con el I.E. sobre Hidrocarburos, y dado que se ha vinculado el concepto de fábrica en el I.E. sobre la Electricidad a la normativa del sector eléctrico, resultando que la exención por autoconsumo ha sido aplicada por la Inspección y que la salida en régimen suspensivo se ha establecido para no gravar anticipadamente los productos objeto de los I.I.E.E. y acercar ese gravamen monofásico al momento del consumo, ha de concluirse en el sentido de que, aun existiendo incumplimiento censal, no puede confirmarse la liquidación impugnada.

Así lo ha entendido el propio Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia a través de sus resoluciones de fechas 27 de enero y 10 de febrero de 2.005, dictadas en las reclamaciones interpuestas por el Parque Eólico de Coucepenidos, S.A., y Parque Eólico de Os Corvos, S.A., respectivamente, en asuntos idénticos al actual, y que han sido aportadas a los autos por la parte actora, en las que se materializa un cambio de criterio respecto al mantenido en otras resoluciones anteriores sobre el mismo tema, cual es la que ahora se impugna".

Con parecidos argumentos se razona en sucesivas sentencias de la Audiencia Nacional, que estiman las pretensiones de la parte recurrente (SSAN de 10 de noviembre de 2005, 13 y 16 de marzo de 2006 . A diferencia de ello, la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 febrero de 2009 , así como las sentencias dictadas por esta Sala núm. 917/2009 y 1305/2009, de fechas 28 de septiembre y 30 de diciembre , respectivamente, tratan de un supuesto de autoconsumo, no equiparable al caso actual.

SEPTIMO.- Con estas premisas, la Sala no puede sino concluir con la estimación del recurso, entendiendo que no es exigible el Impuesto Especial sobre la Electricidad ni tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido referido a aquel a la empresa recurrente, sin que, en aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de HIDROELECTRICA DE XERTA, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, anulando dicha resolución por no ser conforme a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.