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Última revisión
23/02/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 44/2017, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 334/2015 de 14 de Diciembre de 2016
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Orden: Administrativo
Fecha: 14 de Diciembre de 2016
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: DE LA CUEVA ALEU, IGNACIO
Nº de sentencia: 44/2017
Núm. Cendoj: 28079230042016100476
Núm. Ecli: ES:AN:2016:4620
Núm. Roj: SAN 4620:2016
Encabezamiento
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a catorce de diciembre de dos mil dieciséis.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el
Antecedentes
En los fundamentos de derecho (i) comienza con una exposición de las relaciones existentes entre el recurrente y las sociedades a la que realizó determinados préstamos, reiterando que la legalidad y realidad de las operaciones fue debidamente documentada, y consta en los acuerdo de la junta general de las entidades, en su contabilidad, en los reconocimientos de deuda, y en los extractos bancarios. Afirma que se llevado a cabo por la Inspección un presunción que no se compadece, ni con lo que aconteció ni con la realidad mercantil. Resulta inverosímil calificar lo recibido en concepto de reintegro de un préstamo, como incremento de patrimonio y/o rendimiento del capital. (ii) Continua diciendo que ha prescrito el derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria por exceso en la duración del procedimiento, cuyo comienzo data en la fecha en que fue practicado un requerimiento de información a las sociedades. (iii) En cuanto a la sanción, sostiene su improcedencia al sustentarse en meras presunciones contrarias al principio de culpabilidad.
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
La razón por las que el TEAC desestimó el recurso de alzada se centra en la total ausencia de crítica a la resolución del TEAR, ya que el reclamante se limitó en su escrito de interposición a reiterar, sin otras precisiones o razones, lo que miméticamente se decía en el escrito de alegaciones formulado ante el regional con ocasión del trámite de alegaciones que le fue conferido.
El origen del litigio está en la regularización practicada por la Administración Tributaria que calificó como incremento de patrimonio, lo que a juicio del contribuyente no era más que la devolución de un préstamo que había conferido a la sociedad Indesur años atrás. La falta de declaración de este incremento aflorado, fue objeto de sanción tipificada en el artículo 191 de la de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE 18 de diciembre).
"SEGUNDO.- Antes de entrar en el enjuiciamiento de los concretos motivos invocados por el sr. Rodolfo , no podemos pasar por alto el caso omiso que el reclamante hizo, en vía administrativa, a las pormenorizadas razones que le dio el TEAR para desestimar su reclamación en primera instancia. No es de extrañar que el TEAC, ante la reiteración de los argumentos que reproduce en el recurso de alzada, y la total falta de crítica a la resolución impugnada en segunda instancia, se limitara a recriminar esta inoperante forma de la impugnación; con lo que le bastaba con la simple remisión de lo dicho por el regional de Valencia para desestimar la alzada.
En sede contencioso-administrativa, la demanda formulada también se abstrae de lo dicho por el TEAC, al que no le dedica un solo renglón del escrito rector para combatir la desestimación del recurso de alzada. Retoma la discusión en sede inspectora, como si la vía revisora de los tribunales económicos no hubiera existido. Es cierto que en sede contencioso-administrativa, el artículo 56 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (BOE de 14 de julio), permite al interesado, mientras no mute su pretensión, invocar cuantas razones y motivos considere oportunos para combatir la actividad impugnada; y también, lo es que la pretensión impugnatoria, aunque directamente se dirige contra los acuerdos de los Tribunales Económicos, lo que cuestiona es la validez y legalidad del acto de liquidación practicado por la Administración tributaria. Pero no lo es menos que los motivos y razones expresados en las resoluciones de los órganos de revisión, trámite previo y obligatorio para agotar la vía administrativa de determinados actos tributarios, y que no pueden caer en saco roto. Frente a una demanda que no incorpore razones muevas o cuestiones no invocadas en sede revisora, o discrepe de manera fundada frente a los motivos por los que los Tribunales Económicos rechazan sus pretensiones, podrían los órganos jurisdiccionales remitirse a lo dicho en esa sede para rechazar el recurso contencioso-administrativo, en lo que no rebasara la mera repetición y reiteración, si no se apreciaran otras razones para anular los actos impugnados.
En este caso, la demanda puede ser dividida en tres partes: (i) la primera coincide sustancialmente con lo dicho por el reclamante ante el TEAR en su escrito de alegaciones, y reproducidas en el recurso de alzada ante el TEAC; (ii) la segunda incorpora un argumento nuevo que no fue invocado frente a la Administración revisora, y es el de la prescripción; (iii) en la tercera y última, se combate la sanción que se le impuso al sr. Rodolfo a raíz de la regularización practicada.
TERCERO.- Un correcto orden expositivo recomienda que empecemos con la prescripción, aunque ello suponga alterar el orden fijado por el actor en su escrito de demanda.
Sustenta la extinción de la deuda tributaria por la prescripción, en el exceso de duración de las actuaciones inspectoras, más allá de los 12 meses contemplados en el
artículo 150.1 de la Ley 58/2003, en relación con el apartado 2.a) de ese mismo precepto legal . La Administración tributaria estableció como día inicial de procedimiento de inspección el día 6 de abril de 2009, con la comunicación de inicio, y el final, el día 8 de julio de ese mismo año con la notificación del acuerdo de liquidación. Sin embargo, el actor considera que las actuaciones inspectoras comenzaron «
El motivo no puede prosperar, incluso a pesar de que no haya sido expresamente cuestionado por el abogado del Estado, quien se limita en su contestación a reiterar lo dicho por el TEAC.
El requerimiento al que se refiere el actor no fue dirigido al sujeto pasivo sino a otras entidades que no son objeto del procedimiento de inspección que es objeto del presente recurso. Se pedía información sobre la salida y pago de determinados cheques al portador por importes relevantes, para esclarecer quiénes eran los destinatarios y los conceptos a que obedecían los pagos. Es decir, no se trataba de requerimientos de información directamente dirigidos al sujeto pasivo inspeccionado, sino dirigidos a otras sociedades y sujetos pasivos diferentes. Precisamente, las dudas que nacieron a raíz de las contestaciones sobre el destino y concepto de los pagos, es lo que justifica y explica el posterior inicio del procedimiento inspector que aquí enjuiciamos.
No existe motivo o razón alguna para que la Sala considere que el inicio de procedimiento deba datarse con esos requerimientos cuando (i) se trataba de sujetos pasivos distintos; (ii) de sujetos pasivos sometidos a diferente tributación (renta de las personas físicas frente a sociedades); (iii) y cuando la información que revelaron los requerimientos practicados, explican el inicio de las actividades de comprobación e investigación frente a otro contribuyente.
Descartado que el inicio de las actuaciones inspectoras tuviera lugar en el momento y en la forma indicada por el recurrente, debemos datarlo el 6 de abril de 2009 con la comunicación de inicio, y el 8 de julio de 2009 con la notificación del acuerdo de liquidación. Entre las fechas indicadas no se superó el límite temporal de los 12 de meses, que para la duración de las actuaciones inspectora preveía el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 , vigente en aquel momento.
CUARTO.- En cuanto al fondo del litigio, las actuaciones inspectoras relativas al obligado tributario se extendieron al IRPF de los años 2004, 2005 y 2006, limitando su alcance a la comprobación de las rentas derivadas de las operaciones declaradas como préstamos mantenidos con Industrias deportivas del Sureste S.L. (Indesur) y con Sprinter Megacenter del Deporte S.L. (Sprinter). Las actuaciones de comprobación e investigación detectaron varios reintegros de cheques en efectivo efectuadas por distintas entidades: Stival's 2000 SL (en adelante Stival), Sprinter e Indesur en los años 2003 a 2006. El importe total de los reintegros ascendió, por parte de Sprinter e Indesur, a 4.415.983,56 euros, y el de Stival a 185.000 euros.
La estructura del accionariado de las sociedades implicadas en el supuesto reintegro de préstamos realizados por sus «socios» era la siguiente:
-Indesur: don Emilio , 50 %; doña Belen , 50 %.
-Sprinter: Fersilte S.L. 100 %.
-Stival: don Emilio , 81 %; doña Belen , 19 %.
-Fersilte S.L.: don Emilio , 12 %; doña Belen , 50 %; don Rodolfo 25 %; y don Heraclio 25%.
La Administración regularizó a quien aquí recurre, [ Rodolfo , a don [ Heraclio , y al matrimonio formado por don Emilio y doña Belen .
Descartó la posibilidad de que los pagos en efectivo realizados por Sprinter e Indesur correspondieran a devoluciones de préstamos a los llamados socios, y recondujo su tributación en los siguientes términos:
1.- Rentas correspondientes a las devoluciones de préstamos por parte de Sprinter, y toda vez que ninguna de las cuatro personas físicas participa directamente en su capital social sino indirectamente a través de su participación en Fersilte S.L. con diferentes porcentajes, calificó los importes devueltos para sus perceptores como una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, integrable en la base liquidable general al tipo marginal.
2.- Rentas correspondientes a las devoluciones de préstamos por parte de Indesur. (i) Para los hermanos Heraclio Rodolfo , al no ser socios de la entidad, los importes devueltos constituyen para sus perceptores una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, integrable en la base liquidable general al tipo marginal. (ii) Para don Emilio y doña Belen , y por su calidad de socios al 50 %, lo consideró en ambos casos como una utilidad derivada de su condición de socios, sujeta a retención por parte de la entidad pagadora. No aplicó la deducción por doble imposición, al no constar ni reparto formal de dividendos ni que los importes satisfechos hubieran tributado, efectivamente, por el Impuesto sobre Sociedades en sede de la entidad pagadora.
En lo atinente exclusivamente al que aquí recurre, don [ Rodolfo ], por los importes satisfechos en concepto por las entidades Sprinter e Indesur, se integraron en la base imponible general al tipo marginal como incremento de patrimonio en los siguientes importes:
a) Por la entidad Sprinter:
-Ejercicio 2004, un solo pago de 50.000 euros.
-Ejercicio 2005, un solo pago de 146.286 euros.
-Ejercicio 2006, un solo pago de 7.800,94 euros.
b) Entidad Indesur:
-Ejercicio 2004, un solo pago de 62.500 euros.
-Ejercicio 2005, once pagos por un total de 514.922 euros.
-Ejercicio 2006, quince pagos por un total de 259.994,95 euros.
QUINTO.- El escrito de demanda explica que las empresas implicadas acudieron a esta forma de préstamo para obtener financiación, tanto a través de socios como de no socios. Asegura que la contabilidad aportada y legalizada consta en el expediente y refleja la existencia de estos préstamos con los no socios, don Rodolfo y don Heraclio , y los socios, don Emilio y doña Belen (folios 020 a 055 y folios 0046 a 0077 del expediente). Que los prestamos fueron debidamente documentados y, sin embargo, no fueron incorporados por la Inspección; se aportan con el escrito de demanda, y también fueron reconocidos por la Junta General de accionistas. La Administración no ha tenido en cuenta todos los extractos bancarios de los años 1998 a 2002 (folios 056 a 076 y folios 0148 a 0156 del expediente), ni los recibís firmados por los no socios, don Rodolfo y don Heraclio , y los socios, don Emilio y doña Belen (folios 077 a 138 y 0078 a 0145), que reflejaban tanto las devoluciones de efectivo como el pago de los préstamos efectuados. Yerra la Administración al calificar los rendimientos percibidos como derivados de la cualidad de socio, cuando está completamente acreditado que don Rodolfo y don Heraclio no son socios ni de Indesur ni de Stival. Considera que la Administración ha efectuado una presunción inverosímil y poco creíble al reputar esas cantidades entregadas como pagos sin contraprestación por parte de unas entidades o por los socios de unas entidades. Tan poco razonable es esa presunción que, a pesar de superar la cantidad de 120.000 euros, no da tanto de culpa ante la posible comisión de un delito fiscal.
SEXTO.- A la vista de las razones expuestas en la demanda, debemos empezar diciendo que no es cierto que la contabilidad de las empresas afectadas reflejara correctamente ni los conceptos ni sus importes. En primer lugar, al hilo de los primeros requerimientos, faltaron a la verdad cuando contestaron que los pagos en efectivo consistían en salarios y pagos a proveedores, información que fue pronto desmentida.
En segundo lugar, con la contabilidad indebidamente rectificada, terminaron las entidades por reconocer que los cheques reintegrados en efectivo se correspondían con la devolución de préstamos realizados por los «socios».
La Administración tributaria hace una interesante reflexión de cómo fueron registradas las operaciones, con lo que pone de manifiesto lo inusual y poco creíble de la verdad reflejada. En las cuentas de los 'mal llamados' socios, relativas a los ingresos en efectivo por ellos realizados, siempre y sin excepción se realiza un único ingreso en banco correspondiente al conjunto de los cuatro, de los que a cada uno corresponde la cuarta parte. Esta mecánica descrita por la contabilidad, exigió que todos se pusieran de acuerdo para acudir siempre en el mismo acto y entidad a efectuar el ingreso por sus cuotas partes. La práctica revela que la forma de proceder, en todos y cada uno de los ingresos, hace del todo inverosímil la realidad de lo documentado. Además, decimos 'mal llamados' socios, cuando los hermanos Heraclio Rodolfo no tenían esa condición, sin que los asientos hicieran la oportuna distinción.
En tercer lugar, en los balances de Sprinter e Indesur los saldos de los préstamos de los llamados «socios» figuran en el grupo 4 (acreedores de tráfico), y no en las cuentas de los grupos 2 o 5.
En cuarto lugar, ni Sprinter ni Indesur, a pesar de ser requeridas, aportaron los documentos bancarios correspondientes a los ingresos de efectivo, acreditando los ingresos de los supuestos préstamos bajo el argumento de que por la antigüedad de los hechos la entidad financiera tenía problemas; puntualizamos que siguen sin ser aportados en sede judicial.
En quinto lugar, la Administración tributaria examinó las declaraciones presentadas por los interesados por el Impuesto sobre el Patrimonio, sin que aparecieran recogidos ni declarados los saldos a su favor mantenidos con las entidades prestatarias. Sin embargo, en el caso de los hermanos Heraclio Rodolfo , sí que declaraban y precisaban los saldos acreedores que mantenían frente a otras entidades.
Frente a estos argumentos no podemos dar validez a la documentación de los supuestos préstamos aportados con el escrito de demanda. Se trata de documentos privados que no han transcendido más allá del ámbito o círculo de las partes implicadas y/o en posible connivencia. Distinto hubiera resultado que los préstamos se hubieran presentado a declaración al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales, puesto que el préstamo estaba sujeto, aunque exento, en esta modalidad impositiva.
Tampoco resulta admisible la manera y forma con que la demanda se refiere a la documentación obrante en el expediente administrativo para justificar sus pretensiones: (folios 020 a 055 y folios 0046 a 0077); (folios 056 a 076 y folios 0148 a 0156) o (folios 077 a 138 y 0078 a 0145). La indeterminación, generalidad o la referencia a la práctica totalidad de lo instruido y documentado, hace tan imprecisa la cita como irrelevante a los efectos probatorios pretendidos. Esta Sala ha comprobado algunos de los folios a los que se remite el escrito rector, y en varios de los apartados no se refieren exactamente a lo pretendido, o no afectan al sujeto pasivo que aquí comparece como recurrente.
No acierta la demanda, cuando atribuye a la Administración la indebida imputación de rendimientos del capital a quien no era socio. Al contrario de lo que se afirma por el recurrente, la inspección advierte que el sr. Rodolfo no tenía la condición de socio de las entidades de las que percibió los reintegros, y por eso los calificó como incrementos de patrimonio. Quien sí incurre en este error es la contabilización llevada a cabo por las entidades Indesur y Sprinter de los supuestos préstamos, al identificarlos como «socios». En el caso de Indesur, el sr. Rodolfo no tenía ninguna relación, y con Sprinter, tenía un participación indirecta del 25 % a través de Fersilte.
SÉPTIMO.- En cuanto a la sanción, el único motivo que invoca el recurrente para combatirla es la improcedencia de imponerla apoyándose en una presunción.
No se ha sancionado en virtud de una presunción o prueba presuntiva. Además, parece existir cierta confusión, vistos los términos en que el recurrente formula este motivo, entre la presunción de inocencia que puede desvirtuarse a través de la prueba indiciaria, con el principio de in dubio pro reo que descansa en cómo han de solventarse las dudas que surgen en el proceso probatorio sancionador, de cara a la acreditación de los elementos del ilícito o de su imputación al autor.
El Tribunal Supremo, en reiteradas ocasiones [entre otras en las sentencias de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º)], ha reconocido que la válida utilización de esta clase de prueba supone: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia.
En el presente caso, la Administración comprobó la existencia de una renta y flujos patrimoniales en efectivo de unas personas jurídicas a unas personas físicas, y se limitó a calificarlos a los efectos fiscales. Quien no fue capaz de acreditar el porqué de su origen, a pesar de la queja formulada en su demanda, es el recurrente.
Fallo
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.