Sentencia Administrativo Nº 440/2015, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 372/2014 de 16 de Junio de 2015

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00440/2015

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S.M. el Rey, ha dictado la siguiente:

SENTENCIA NUM. 440

PRESIDENTE:

DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS

MAGISTRADOS:

DOÑA ELENA MÉNDEZ CANSECO

DON MERCENARIO VILLALBA LAVA

DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU

DON CASIANO ROJAS POZO

DON JESÚS LUIS RAMÍREZ DÍAZ/

En Cáceres a dieciséis de junio de dos mil quince.

Visto el recurso contencioso administrativo número 372de 2014, promovido por el Procurador de los Tribunales Don Jesús Fernández de las Heras, en nombre y representación de la entidad 'NOSTA VELHO PROMOCIONES INMOBILIARIAS S.L.' , siendo demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, recurso que versa sobre: Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de marzo de 2014, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 06/1081/2011 y 06/1278/2011, acumuladas, relativa a la Liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, así como al Acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación. Cuantía 50.350,83 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte actora se presentó escrito, mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

SEGUNDO.-Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso; y dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.-Recibido el recurso a prueba, se admitieron y practicaron las declaradas pertinentes, obrando en los ramos separados de las partes, declarándose concluso este período, se pasó al de conclusiones, donde las partes evacuaron por su orden interesando cada una de ellas se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda y de contestación a la misma, señalándose día para la votación y fallo del presente recurso, llevándose a efecto en el fijado.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente para este trámite el Ilmo. Sr. Magistrado-Presidente Don DANIEL RUIZ BALLESTEROS, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de marzo de 2014, dictada en las reclamaciones económico- administrativas números 06/1081/2011 y 06/1278/2011, acumuladas, relativa a la Liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, así como al Acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación. La parte actora solicita la declaración de nulidad de la actuación administrativa impugnada. La Administración General del Estado interesa la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Por razones sistemáticas, analizamos, en primer lugar, la falta de motivación que la parte actora imputa a la actuación administrativa. Es suficiente la lectura del Acta de disconformidad, el Informe de disconformidad, el Acuerdo de liquidación y el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición para rechazar este motivo de impugnación. La actuación administrativa está suficientemente motivada y analiza las circunstancias fácticas y jurídicas que son aplicables al presente supuesto de hecho. También da respuesta a las alegaciones efectuadas por la parte recurrente, cuestión distinta es que lo haga en sentido desestimatorio a su pretensión anulatoria. La actuación administrativa se basa en los elementos comprobados durante el procedimiento de inspección, los cuales son trasladados al Acta e Informe de disconformidad y al Acuerdo de liquidación que permiten comprobar los hechos y fundamentos que tiene en cuenta la Administración Tributaria para liquidar el tributo y el motivo de imputar la renta no declarada el ejercicio 2005. La Administración examina las alegaciones y la prueba presentadas por la parte demandante aunque rechaza la argumentación expuesta y considera que no está probado que las dos salidas de efectivo por importe de 59.101,68 euros y 25.000 euros provengan de cantidades prestadas por don Artemio .

TERCERO.- Entrando a conocer del fondo del asunto, la parte actora se basa en la realidad de los trabajos a los que responde la factura 47-08, de fecha 20-5-2008, expedida por la entidad 'Cidmar, SL' a la parte recurrente 'Nosta Velho Promociones Inmobiliarias, SL', por importe de 277.289,32 euros, IVA incluido. La parte expone que el total de esta factura se abonó mediante los pagos de 121.000 euros, 50.000 euros, 25.000 euros y el resto, es decir, 81.289,32 euros se corresponde con los apuntes contables de 59.101.68 euros y 25.000 euros -las dos cantidades suman 84.101,68 euros-realizados en la cuenta contable de caja de la sociedad 'Nosta Velho Promociones Inmobiliarias, SL'. La sociedad alega que estos dos apuntes son en realidad un préstamo que el administrador don Artemio hace a la sociedad. La parte actora también alega que la sociedad 'Cidmar, SL' tiene la suficiente estructura para realizar los trabajos de la factura 47-08 y que don Artemio dispone de liquidez suficiente para realizar dicho préstamo a la sociedad de la que es administrador, lo que se acredita tanto por la capacidad económica que resulta de las Autoliquidaciones del IRPF como los reintegros bancarios por importes elevados que realiza de sus cuentas corrientes.

CUARTO.- Se trata de una explicación que pretende aclarar los datos contables constatados por la Inspección Tributaria que no olvidemos que resultan de la contabilidad de la sociedad actora. La Inspección Tributaria se basa en estos dos apuntes de signo negativo en la cuenta de caja para comprobar que se contabilizan dos deudas cuya realidad no ha podido ser demostrada, lo que supone la obtención de rentas de origen no justificado. La Inspección Tributaria analiza la contabilidad y comprueba que en la cuenta contable de caja se registran dos salidas de efectivo. Una salida de fecha 30-5-2008 por importe de 59.101,68 euros y otra salida de fecha 22-7-2008 por importe de 25.000 euros que hacen un total de 84.101,68 euros. La primera retirada de efectivo se realiza cuando la cuenta tiene un saldo negativo de 3.318,60 euros y la segunda cuando la cuenta mantiene un saldo negativo de 62.426,87 euros.

Expuesto lo anterior, consideramos que está acreditado a la vista de lo actuado dentro del procedimiento de inspección la aplicación del artículo 134.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a los hechos comprobados. Lo discutido en este proceso no es la realidad de los trabajos a los que corresponde la factura 47-08, la forma de pago de dicha factura o la capacidad económica de don Artemio sino a que responden los dos apuntes contables de la cuenta de caja de la sociedad recurrente.

La parte actora aporta una amplia prueba documental para demostrar la realidad de los trabajos de la factura 47-08, la capacidad de la empresa 'Cidmar, SL' para prestar los servicios de la factura mencionada, datos sobre el pago de la factura y sobre los reintegros de importes elevados que don Artemio realizaba de sus cuentas corrientes para realizar distintos pagos en atención a la actividad económica que desarrollaba. Ahora bien, estas circunstancias no acreditan lo esencial que es el concreto préstamo por estos importes a la sociedad demandante. No se prueba una correspondencia exacta entre las fechas e importes de las retiradas de efectivo de la cuenta contable de caja con las fechas e importes de los reintegros que el administrador hace de sus cuentas corrientes. Es cierto que existen reintegros por importes elevados, pero no existen dos reintegros que coincidan en la fecha y cantidad con las retiradas de efectivo de la sociedad de 59.101,68 euros y 25.000 euros registradas los días 30-5-2008 y 22-7-2008, respectivamente. La parte aporta datos sobre entradas y salidas de efectivo, pero lo decisivo es que dichos datos permitieran deducir sin género de dudas que existió un verdadero préstamo de don Artemio a la sociedad demandante por los importes mencionados, así como las condiciones y constancia documental de dicho préstamo. Nada de esto se prueba frente a los datos contables que la propia sociedad registra en su contabilidad.

El que la cuenta de caja registre un saldo negativo constituye una clara anomalía contable que es indicativa de que la retirada de efectivo tiene un origen extraño o ajeno al pasivo registrado y se trata de una deuda inexistente. Es imposible que se realicen retiradas de efectivo si no existen fondos, y éstos sólo pueden proceder de ingresos no declarados ni contabilizados. La entidad demandante contabiliza, con recursos financieros inexistentes, dos desembolsos de dinero a un proveedor. Las dos retiradas de efectivo que dejan un saldo negativo de la cuenta contable de caja son deudas inexistentes que determinan la existencia de rentas no declaradas por la sociedad, siendo aplicable el artículo 134.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que dispone lo siguiente: 'Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes'.

La aplicación de este precepto conlleva que es la parte actora la que tiene que probar la realidad del préstamo del administrador a la sociedad. No existe prueba que acredite dicho préstamo, no existe concordancia entre las salidas de dinero del administrador a la sociedad, siendo necesario que se hubiera acreditado sin género de dudas la existencia del préstamo y el seguimiento de dichos importes sin solución de continuidad desde su reintegro bancario por el administrador hasta su devolución, es decir, su entrada en la sociedad, su salida de la sociedad para pagar la factura 47-08 y su correspondiente y coincidente devolución. La parte demandante alega este camino y aporta elementos para probar entradas y salidas de efectivo del administrador a la entidad mercantil, pero, como decimos, falta una correspondencia exacta entre estas entradas y salidas de fondos en un supuesto donde la contabilidad refleja esos dos saldos negativos cuya procedencia se desconoce. Por ello, las conclusiones extraídas por la Inspección Tributaria que se describen de forma clara y detallada en el Acta e Informe de disconformidad, en el Acuerdo de liquidación y en el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición no han sido desvirtuadas por la parte demandante.

QUINTO.- Dentro de un proceso judicial, a la vista de las posiciones contrarias que mantienen las partes litigantes sobre el ejercicio al que debe imputarse la renta no declarada, debemos partir de la doctrina que considera que a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre la parte demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda. A ello se suma, en el presente supuesto de hecho, una importante especialidad en materia probatoria, y es la disposición específica del artículo 134.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una presunción iuris tantum que corresponde desvirtuar a la parte actora.

La parte demandante se opone a la presunción legal que aplica la Administración Tributaria sin ofrecer una prueba que de forma plena acredite el préstamo y la correspondencia del préstamo con esas salidas de efectivo. El artículo 134.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades contiene una presunción legal iuris tantum que no ha sido desvirtuada por la parte actora, sin que se trate de exigir una prueba diabólica o probar un hecho negativo pues lo que la parte debe probar, en virtud de la presunción legal establecida, es la realidad del préstamo y que es imputable al ejercicio que menciona. Se trata de probar un hecho positivo a fin de desvirtuar la presunción legal, y cuya prueba le corresponde acreditar a la parte demandante, teniendo que examinarse caso por caso para comprobar si la prueba aportada es o no suficiente para desvirtuar la presunción legal. En este concreto supuesto, estimamos que la prueba documental aportada no tiene la suficiente fuerza probatoria para desvirtuar la presunción legal.

SEXTO.- El artículo 134.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, recoge lo siguiente: 'El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros'. Así pues, una vez determinada la existencia de una deuda inexistente, es la propia norma la que determina a que período impositivo procede su imputación. No se está analizando la fecha del devengo de la factura 47-08 ni el debate suscitado en el procedimiento de inspección versa sobre los datos de dicha factura sino sobre las dos retiradas de efectivo registradas en el año 2008 que ponen de manifiesto una deuda inexistente a la que se aplica la presunción de obtención de renta del artículo 134.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , siendo el mismo precepto el que determina en qué período impositivo se imputa la renta no declarada.

SÉPTIMO.- Examinamos a continuación los motivos de impugnación que se refieren al Acuerdo sancionador, siendo sancionada la sociedad por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17, de diciembre, General Tributaria . Los hechos acreditados en el Acuerdo de Liquidación no sólo tienen repercusión en el ámbito liquidatorio del Impuesto sino también en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. La comprobación efectuada por la Inspección de Hacienda del Estado pone de manifiesto la existencia de un saldo negativo de caja por importe de 84.101,68 euros que revela la disponibilidad de fondos económicos dinerarios que no se encontraban contabilizados. La sociedad ha podido hacer dos pagos que quedaron registrados en la cuenta contable de caja con saldo negativo debido a que disponía de fondos no declarados. Han tenido que existir entradas a caja que no han contado con el debido registro contable. Este saldo negativo de la cuenta de caja pone de manifiesto que se realizaron pagos por parte de la entidad con fondos económicos dinerarios que no se encontraban contabilizados, lo que implica la existencia de renta no declarada. Estos hechos están acreditados y resultan de la contabilidad que lleva la propia empresa, sin que la prueba aportada haya acreditado la procedencia de las dos retiradas de efectivo.

OCTAVO.- La sociedad demandante alega la vulneración del principio de culpabilidad. La conducta de la parte actora está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetando el principio de culpabilidad que prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. La parte pretende acreditar que no existió culpa en la conducta que se le imputa y que se trata tan sólo de un error contable, aspecto que la Sala considera que no ha quedado probado. La prueba sobre la existencia de la culpa o dolo debe juzgarse en cada caso, analizando las circunstancias concurrentes. En el presente caso, la entidad recurrente no declaró todos los fondos disponibles al hacer constar una deuda inexistente, es decir, que no se da a conocer la verdadera situación económica de la sociedad demandante, lo que da lugar a una menor deuda tributaria por un incumplimiento de aspectos básicos de la normativa reguladora del tributo. No se trata de un mero error o de la realización de una interpretación razonable de la norma sino de la realización de una conducta voluntaria dirigida al incumplimiento de la norma. Es la sociedad demandante la que incumple la norma tributaria y lo hace de forma evidente al registrar salidas de dinero cuya procedencia se desconoce. La realización de estos hechos responde a una voluntad evidente de no declarar la verdadera situación económica de la sociedad, ocultando los verdaderos fondos de los que disponía la sociedad. El contabilizar dos retiradas de efectivo cuya procedencia se desconoce permite afirmar que estamos ante una conducta dirigida a la ocultación de rentas, es decir, se trata de una conducta dolosa; no puede entenderse de otra manera, la realización de una conducta que contabiliza salidas de efectivo cuya procedencia no está probada.

NOVENO.- En cuanto al requisito de motivación, el Acuerdo sancionador parte de los hechos acreditados en el procedimiento de inspección y de la apreciación de una conducta dolosa, existiendo suficientes referencias a las circunstancias fácticas y subjetivas que motivan la imposición de la sanción. Por todo ello, aunque alguna afirmación no sea acertada, existe en este supuesto una motivación suficiente sobre la imputación de la infracción a la parte actora, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. El Acuerdo sancionador contiene los elementos determinantes para conocer los hechos que la Inspección ha valorado y una referencia a la conducta del obligado tributario que fue voluntaria, siéndole exigible otra conducta si hubiera actuado de una forma correcta en la declaración de los fondos de la sociedad y en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que debe entenderse suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte actora que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. El Acuerdo sancionador analiza con detalle los hechos comprobados que dieron lugar a no pagar la cuota legalmente procedente del Impuesto sobre Sociedades. Estamos, por tanto, ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración individual que hace de los hechos y la conducta del sujeto pasivo para imponer las sanciones en un supuesto donde la tesis de la parte demandante no tiene cobertura legal y es contraria a la regulación de los elementos esenciales del tributo.

Todo lo anterior conduce a la desestimación integra del presente proceso contencioso-administrativo, confirmando la decisión del TEAR de Extremadura.

DÉCIMO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, después de la reforma efectuada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, que entró en vigor el día 31-10-2011, procede imponer las costas procesales a la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Sr. Fernández de las Heras, en nombre y representación de la entidad mercantil 'Nosta Velho Promociones Inmobiliarias, S.L.', contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de marzo de 2014, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 06/1081/2011 y 06/1278/2011, acumuladas. Condenamos a la parte demandante al pago de las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia cabe recurso de casación para la unificación de doctrina en el plazo de treinta días, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 96 y 97 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. De conformidad con lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la LOPJ , según la reforma efectuada por LO 1/2009, de 3 de noviembre, si se interpone recurso de casación deberá consignarse el depósito de 50 euros. Si no se consigna dicho depósito el recurso no se admitirá a trámite. Asimismo, deberá justificarse el pago de la tasa prevista en la Ley 10/2012, de 20 de noviembre, por la que se regulan determinadas tasas en el ámbito de la Administración de Justicia y del Instituto Nacional de Toxicología y Ciencias Forenses.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.