Sentencia Administrativo Nº 441/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 944/2005 de 28 de Abril de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 944/2005

Partes: NAFTIL, S.A. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 441

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de abril de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 944/2005, interpuesto por NAFTIL, S.A., representada por la Procuradora Dña. GLORIA FERRER FUSTER, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. Gloria Ferrer Fuster, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 7 de julio de 2005, dictada en la reclamación núm. 08/16506/2003, interpuesta por la representación de Naftil, S.A. contra el acuerdo de 29 de septiembre de 2003 dictado por la Administración de Colom de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto por dicho mercantil contra el acuerdo del mismo órgano de 24 de febrero de 2003 por el que se le impone, por la comisión de una infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995 , consistente en dejar de ingresar dentro del plazo reglamentario para presentar la declaración parte de la deuda tributaria, puesta de manifiesto en la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, de la declaración por Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al segundo trimestre del ejercicio 2002 (la declaración se presentó el 13 de diciembre de 2002, habiendo concluido el plazo el 22 de julio de 2002), una sanción de un importe total de 25.868,77 ?, resultado de aplicar el porcentaje mínimo del 75%, a la cuantía de 34.491,70 ? dejada de ingresar por dicho concepto y período, reducida en 7.760,63 ? (30%) por conformidad, exigiendo en la cuantía reducida de 18.108,14 ? (liquidación con clave A0860203506009100) con el apercibimiento de exigirse el importe de la reducción si se presenta recurso o reclamación contra la liquidación de intereses que se le practique.

SEGUNDO.- La parte recurrente interesa en la demanda articulada en la presente litis el dictado de una sentencia estimatoria que, acogiendo los argumentos de dicha representación, revoque la sanción impuesta, dejándola sin efecto y acordando la anulación de la resolución sancionadora, por improcedente y contraria a Derecho. Tales argumentaciones vertidas en el cuerpo del escrito de demanda hacen referencia, en resumen, a que la mercantil recurrente se personó en las dependencias de la AEAT al efecto de presentar la declaración relativa al 2º trimestre del modelo 110, correspondiente a las retenciones e Ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en fecha de 22 julio de 2002 (último día del plazo reglamentario), mas pese a tratar de efectuar la presentación, no le fue posible hacerlo al carecer de la liquidez necesaria para efectuar el ingreso, presentando la expresada autoliquidación modelo 110 en fecha de 13 de diciembre de 2002. Sostiene que en vez de aplicarse los artículos 79 y ss. de la LGT , en su lugar debería aplicarse el entonces vigente art. 61.3 LGT/1963 , de modo que en su caso resultaría de aplicación el recargo del 10%, dada la inexistencia de requerimiento previo de pago por parte de la Administración, ya que entre la expiración del plazo reglamentario de presentación y la declaración extemporánea, la única actuación administrativa llevada a cabo fue el envío a la recurrente de una petición para que presentara la correspondiente liquidación en el modelo formalizado 110, una petición de documentación que la parte aceptó y cumplió, pero no un requerimiento formal de pago o cantidad. Asimismo, se alega que la aludida falta de liquidez se debe en parte a la existencia de ciertas cantidades elevadas de las que Naftil no podía disponer por estar en manos de la Administración (se trata de una empresa dedicada a la fabricación de un producto destinado casi en exclusiva a la exportación, que por tanto no genera IVA repercutido soportando por el contrario cantidades importantes de IVA en sus adquisiciones) y a la reiterada demora de la deuda de la Administración en el reconocimiento de la deuda en favor de la recurrente por el concepto de IVA, y que, en cualquier caso la AEAT, no ha sufrido perjuicio económico alguno, dado que ha tenido en todo momento bajo su poder fondos de la recurrente y se realizó el ingreso.

TERCERO.- El artículo 79 LGT/1963 aplicado en el caso dispone que constituyen infracciones graves, en su apartado a):

"Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta ley ".

El art. 61 LGT , en la redacción dada por la Ley 25/1995 , establece:

"1. El pago deberá hacerse dentro de los plazos que determine la normativa reguladora del tributo o, en su defecto, la normativa recaudatoria.

2. El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora.

De igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo.

3. Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el art. 127 de esta Ley .

4. En los casos y en la forma que determine la normativa recaudatoria, la Administración tributaria podrá aplazar o fraccionar el pago de las deudas tributarias (...)",

Y, a su vez, el artículo 127, también en la redacción que le dio la Ley 25/1995, prevé en sus tres primeros apartados:

"1. El inicio del período ejecutivo determina el devengo de un recargo del 20 por 100 del importe de la deuda no ingresada, así como el de los intereses de demora correspondientes a ésta.

Este recargo será del 10 por 100 cuando la deuda tributaria no ingresada se satisfaga antes de que haya sido notificada al deudor la providencia de apremio prevista en el apartado 3 de este artículo y no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

2. Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a que se refiere el art. 126.3 , por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.

3. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al deudor en la que se identificará la deuda pendiente y requerirá para que efectúe su pago con el recargo correspondiente.

Si el deudor no hiciere el pago dentro del plazo que reglamentariamente se establezca, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio".

Tal precepto ha de ponerse en relación con el art.126, que en su apartado 3 establece que el período ejecutivo se inicia:

"b) En el caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, cuando finalice el plazo reglamentariamente determinado para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, al presentar aquélla".

Como ya ha considerado esta Sala en anteriores resoluciones, de la interpretación conjunta de tales preceptos se desprende que:

1) El art. 79.a) LGT/1963 tipifica el acto omisivo de dejar de ingresar en plazo, por falta absoluta de declaración o por presentar una declaración incompleta o inveraz, conducta cuyos efectos sólo pueden superarse por la necesaria e inevitable actuación investigadora de la Inspección de los Tributos o de los órganos de gestión, dentro de sus facultades. Habrá de concurrir la necesaria culpabilidad, cuyo supuesto excluyente más destacado es cuando el contribuyente ha actuado de acuerdo con una interpretación razonable de la norma tributaria, aunque equivocada.

2) La falta de ingreso de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones completas y veraces presentadas en plazo, no supone la existencia de infracción tributaria, porque la respuesta lógica y tradicional de la Hacienda Pública es la imposición de los recargos del periodo ejecutivo y exigir el cobro por vía ejecutiva, sin los recargos del art. 61.3 LGT .

3) La presentación extemporánea de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones completas y veraces sin requerimiento previo, acompañadas del correspondiente ingreso, excluye la existencia de aquella infracción tributaria, al imponerse los recargos del art. 61.3 LGT , sin dar lugar por el contrario a los recargos del periodo ejecutivo. A efectos de esto último, al ingreso ha de equiparse la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, en tanto no se resuelva.

4) La presentación extemporánea de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones completas y veraces, sin requerimiento previo y sin ingreso, excluye también la existencia de la infracción tributaria, al imponerse los recargos del art. 61.3 LGT y del periodo ejecutivo y la exigencia del cobro por la vía ejecutiva.

CUARTO.- Como hemos destacado en numerosas sentencias, en palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril , "Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción".

En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción, la recurrente no cuestiona la realización de la conducta nuclear del tipo aplicado, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria por el concepto de Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al segundo trimestre del ejercicio 2002, al admitir la presentación de la correspondiente declaración una vez transcurrido el término del plazo reglamentario, con la consiguiente falta de ingreso.

Las alegaciones de la recurrente, tanto acerca de la imposibilidad de presentación de la autoliquidación por no admitirse la presentación del impreso al acompañarse del correspondiente ingreso, dada la falta de liquidez para realizarlo, propiciada esta a su vez por la propia Administración tributaria, como sobre la inexistencia de perjuicio económico, no alteran esa consideración típica de la conducta de la mercantil recurrente.

En primer lugar, el alegato carece de todo apoyo probatorio, pues pese a que la Sala acordó el recibimiento del pleito a prueba, ni se ha acreditado -ni siquiera se ha intentado- la aducida personación en las dependencias (no concretadas en la demanda) de la AEAT en la fecha que se dice al efecto de presentar la declaración omitida en el plazo reglamentario, ni intento alguno de presentación de la misma, ni desde luego que la Administración no admitiera, formalmente o por la simple vía de hecho, el supuesto intento de presentación. Tampoco se ha intentado probar la pretendida falta de liquidez, ni la existencia del alegado crédito pendiente de reconocimiento, ni la denunciada demora de la Administración al respecto.

En segundo lugar, descartada la alegada inadmisión, por no haber el mas mínimo indicio que permita siquiera sospechar un rechazo de la Administración a un pretendido intento de presentación en plazo, únicamente manifestado por la propia parte actora sin el mas mínimo respaldo probatorio, ha de señalarse que aún de haberse acreditado las supuestas dificultades de tesorería, ello tampoco justificaría la conducta de la recurrente, que bien podía haber efectuado la declaración sin acompañarla de ingreso, pudiendo incluso solicitar al tiempo un aplazamiento, fraccionamiento o, si cabía, compensación, lo que no hizo. A mayor abundamiento, aún cuando se hubiera probado el pretendido crédito por el IVA y la demora de la Administración en reconocerlo, cosa que reiteramos no ha hecho la parte, ello no justificaría la conducta de la recurrente, atendidas las expresadas posibilidades.

Por último y en cuanto a la alegada inexistencia de perjuicio económico para la Administración, hay que decir que el tipo no recoge como elemento típico la causación de un perjuicio económico definitivo, perjuicio que evidentemente se produce para la Administración, y por tanto para el común que representa, cuando se produce la elusión de la deuda en el plazo reglamentario. Y tal consideración no obsta, en su caso, la existencia de un crédito del sujeto pasivo frente a la Administración, cuando, como en el presente caso, no se produce en plazo una declaración completa y veraz, ni se pide la compensación.

QUINTO.- Pero aun cuando concurra esa certeza en los hechos, como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003 ), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ("las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y art. 183.1 LGT 58/2003 : "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia").

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" [arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: "En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"; mientras que en el segundo se reitera que: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Es imprescindible, pues, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6 , in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

En el presente caso, aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, conocidos los reproches que efectúa el demandante, ninguno de los cuales se dirige específicamente a la ausencia de culpabilidad, la Sala entiende suficientemente cumplido el controvertido requisito de la falta de motivación en la apreciación de la culpabilidad. Ante la ausencia de alegaciones por parte del obligado tributario a la propuesta de sanción, no se requería en este caso ninguna especial motivación de la culpabilidad más allá de la simple descripción de que la declaración se presentó extemporáneamente, pues esa falta absoluta de declaración, como viene a afirmar en el acto impugnado, es por sí misma culpable, ya sea por dolo o, en todo caso, por cualquier clase de negligencia. Sin necesidad de ningún razonamiento especial, fluye de la propia naturaleza de las cosas que la no declaración y consecuente falta de ingreso de la deuda por un empresario que realiza unas retenciones a cuenta de un impuesto, respecto de lo cual no se alegaba en efecto ninguna circunstancia exonerativa de la responsabilidad, era, cuanto menos, negligente.

SEXTO.- El principal motivo de recurso aducido por la recurrente, la improcedencia de la sanción impuesta, por ser de aplicación, en su caso los recargos del art. 61.3 LGT/1963 , tampoco ha de prosperar.

Los recargos previstos en el artículo 61.3 LGT/1963 son recargos por declaración extemporánea, cuyo principal fundamento principal se encuentra en estimular el cumplimiento puntual, o al menos tardío, de la obligación de declarar o autoliquidar del sujeto pasivo, pues con la declaración o autoliquidación puntual evita este tales recargos y con la declaración o autoliquidación extemporánea se impone al obligado el recargo, pero evita éste fundamentalmente las sanciones (de mayor importe) que se le impondrían de ser descubierto antes de presentar la declaración o autoliquidación. Se trata pues de un acicate para evitar que el hecho imponible no llegara a conocimiento de la Administración Tributaria por no ser descubierto en tiempo, dada la carga de trabajo de la AEAT y la existencia de unos plazos de prescripción.

La regularización voluntaria ex art. 61.3 LGT/1963 comporta pues la imposición de un recargo, y no de una sanción, por así disponerlo expresamente dicho precepto en concordancia con lo dispuesto en el último inciso del punto a) del artículo 79 LGT/1963 , en la redacción introducida por la Ley 25/1995 , que recoge lo que la doctrina ha calificado mayoritariamente de excusa absolutoria. La concurrencia de una circunstancia de tal naturaleza excluye la punibilidad, pero no la antijuridicidad, cual ocurriría si se tratara de una causa de justificación, ni la tipicidad y culpabilidad, que son conceptos que vienen referidos al momento en que se realizó la acción u omisión típica, y en dicho momento no cabe duda alguna de la concurrencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, esto es "dentro de los plazos reglamentariamente señalados".

El motivo de recurso ya fue planteado por la actora en la vía previa administrativa y económico-administrativa. El TEARC lo desestima mediante el razonamiento contenido en el fundamento de derecho tercero del acto impugnado, que en parte es del siguiente tenor literal:

"Alega la recurrente que no se le ha efectuado requerimiento alguno, sino tan solo una petición de documentación. Dicha afirmación debe ser rechazada totalmente. Si bien no consta en la anteriormente vigente Ley 230/1963 General Tributaria la definición explícita de lo que es un requerimiento a efectos tributarios, debe entenderse como tal, y entre otros, cualquier documento tendente a la regularización de la deuda tributaria del sujeto pasivo, y es evidente que un documento encabezado con las palabras "Requerimiento de autoliquidaciones" y en el que se le indica que no ha presentado un determinado modelo, estando obligado a presentarlo, que debe proceder a regularizar su situación tributaria, y que "Este requerimiento deberá ser atendido...", advirtiendo de las consecuencias de su no atención, no tiene en ningún caso el carácter de documento meramente informativo y goza de la naturaleza de requerimiento que impide la aplicación del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria ".

La Sala comparte el razonamiento del TEARC en lo fundamental. La tesis de la parte actora es que la comunicación de fecha 9 de octubre de 2002, practicada por correo certificado recibido el 4 de noviembre 2002, no es un "requerimiento de pago o cantidad" "que permitiría imponer las sanciones", sino de una "petición de datos" o "petición de documentación", y de "documento meramente informativo" al que se refiere la resolución del TEAC de 10 de mayo de 2002. Ello, no puede compartirse.

En primer lugar, la comunicación practicada en fecha de 4 de noviembre de 2002 no solo informaba, en el sentido que daba noticia, de la obligación de presentación de la declaración que allí se especifica, de la no constancia de su presentación y de la demás información que allí se contiene, sino que contenía un claro y terminante mandato "deberá proceder a regularizar su situación tributaria". No se trata de una simple petición o solicitud, en el sentido de ruego o demanda, sino de un mandato que actualiza la obligación de legal presentación de la autoliquidación que se señala no consta cumplida y que se concreta a determinado formulario, concepto tributario, ejercicio y periodo, esto es y como se intitula el oficio, se trata de un requerimiento, que no es sino una comunicación en que se ordena, conforme a la ley, una conducta o inactividad (art. 149 LEC), hecha en el caso con las formalidades propias de tales actos de comunicación previstas en el art. 45 del RGIT y notificada también en forma.

En segundo lugar, el previo requerimiento al que se refiere el art. 61.3 LGT , cuya existencia como ya hemos visto no es requisito para sancionar, sino que es un hecho que impide la aplicación de aquel precepto y, en consecuencia, la exclusión de la sanción, no es un requerimiento de pago, sino de presentación de la declaración o autoliquidación, como se desprende de la propia literalidad del precepto, pues la expresión "sin previo requerimiento" no va referida a los "ingresos", sino a las "declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo", a la que sigue sin ninguna coma. Y tal interpretación concuerda con la interpretación sistemática y teleológica antes apuntada, pues la tesis que viene a la postre viene a predicar la actora es la posibilidad de regularizar la situación tributaria, con exclusión de las sanciones, en tanto en cuanto no se haya producido por parte de la administración un requerimiento de pago de cantidad concreta que habría que liquidar, cuando precisamente no esta ha sido autoliquidada por el sujeto pasivo que tenía obligación de hacerlo, lo que lejos de estimular el cumplimiento de las obligaciones tributarias propiciaría por razones obvias lo contrario.

SÉPTIMO.- Por último, en fase de conclusión alega la recurrente la caducidad de la acción para sancionar, en virtud de lo dispuesto en el artículo 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el R.D. 339/1986, de 25 de abril , al haber mediado mas del plazo de un mes previsto en el art. 60.2 RGIT al que aquel se remite, habida cuenta del lapso de tiempo transcurrido "desde el momento en que se procedió a efectuar la petición de presentación a esta parte, hasta el momento en que se acuerda la iniciación del procedimiento sancionador (de 4 de noviembre de 2002)".

La extemporánea introducción del motivo de recurso en fase de conclusiones bastaría para su desestimación, ya que tal conducta procesal es del todo improcedente, por cuanto conforme al artículo 56.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, "En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración" y tales motivos que no pueden ser introducidos ex novo en fase de conclusión, una vez contestada la demanda y practicada la prueba, pues con ello se vulnera por razones obvias el derecho de defensa de la adversa. No obstante, hemos de considerar que como bien advierte la actora, la norma invocada se refiere al específicamente al procedimiento de la Inspección de los Tributos y, en particular al procedimiento sancionador subsiguiente a actuaciones de comprobación que finalizan con la extensión de acta de conformidad y disconformidad, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada la iniciación de aquél, mientras que en el presente caso, no solo el acuerdo de iniciación del expediente sancionador de 16 de diciembre de 2002, notificado el día 20 del mismo mes, sino el requerimiento previo practicado el 4 de noviembre de 2002, han sido realizados por órgano de gestión, por lo que el precepto invocado no resulta de aplicación, al no poder confundirse las normas de ambos procedimientos, sin que pueda prosperar la alegación de que "esa norma era la única existente respecto a tramitación de sanciones en el momento de producirse los hechos, por lo que resulta plenamente aplicable al presente supuesto". En efecto, la parte actora viene a admitir que no se encuentra en el supuesto de hecho de la norma y que no existe otra igual que prevea los efectos de aquella otra para el supuesto de hecho en que se encuentra. En suma, pretende una aplicación analógica, pero sin que tal pretensión vaya acompañada de razonamiento alguno para convencer a la Sala de que nos hallamos ante una laguna legal que debe ser suplida mediante la aplicación analógica de un precepto que regula una situación similar, y no ante una intencionado vacío legal, precisamente por no querer el legislador que a esa situación jurídica se anuden los efectos que en otra norma se contemplan para otro presupuesto. En tal sentido resulta significativo que para adaptar el procedimiento sancionador a las modificaciones esenciales introducidas por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se dictara el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, cuya Disposición Final Primera modifica el art. 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos introduciendo las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , entre ellas la que se pretende aplicable por analogía, y que sin embargo no se estableciera un precepto similar respecto del procedimiento de gestión. A mayor abundamiento, aún cuando viene a reconocer la exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que la regulación sistemática y suficiente de la gestión tributaria constituía una tradicional demanda que el legislador debía atender de forma imperiosa por las razones que allí se expresan y el confesado propósito de la vigente LGT/2003 hayan llevado a esta Sala en ocasiones y en supuestos en que era de aplicación la LGT/1963 a la aplicación analógica al procedimiento gestor de garantías del procedimiento inspector, falta en el presente caso entendemos la minima similitud de situaciones que exige la aplicación analógica. No puede asimilarse el caso al supuesto previsto en el artículo 49 RGIT . En el caso, no existe la diferencia de criterio respecto de la incoación del expediente sancionador, presupuesto esencial del art. 49 RGIT , que impide cualquier analogía. Además, tampoco puede equipararse un requerimiento de autoliquidación a un acta de la inspección.

A mayor abundamiento y a los solos efectos dialécticos, aún en el de caso de que fuera posible la aplicación analógica al caso del art. 49 RGIT , lo que rechazamos por lo anteriormente razonado, tampoco ello habría de hacer prosperar el recurso. En efecto, la parte actora interesa la aplicación analógica del plazo de un mes, respecto de las actas de conformidad, con el argumento de que "existió plena conformidad con el (sic) petición tributaria formulada por la administración", conformidad que -en la tesis de la recurrente- se habría manifestado con la presentación extemporánea de la declaración. Así, en el negado caso de que pudiera aplicarse analógicamente lo dispuesto en el art. 49 RGIT al caso, en esa hipótesis, lo propio sería computar, como pronto, el plazo de un mes desde la pretendida conformidad, esto es, el 13 de diciembre de 2002, por lo que al notificarse el inicio del expediente sancionador, el día 20 de diciembre de 2002, no habría transcurrido el indicado plazo.

OCTAVO.- En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 944/2005 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de 7 de julio de 2005 a que se contrae la presente litis; sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.