Última revisión
09/12/2022

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Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 441/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 413/2020 de 13 de Octubre de 2022

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Orden: Administrativo

Fecha: 13 de Octubre de 2022

Tribunal: TSJ Madrid

Ponente: ZARZALEJOS BURGUILLO, JOSE IGNACIO

Nº de sentencia: 441/2022

Núm. Cendoj: 28079330052022100438

Núm. Ecli: ES:TSJM:2022:12026

Núm. Roj: STSJ M 12026:2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2020/0007338

Procedimiento Ordinario 413/2020

Demandante:Dña. María

PROCURADOR D. LUIS DE VILLANUEVA FERRER

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 441/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Antonia de la Peña Elías

__________________________________

En la villa de Madrid, a trece de octubre de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 413/2020,interpuesto por Dª María,representada por el Procurador D. Luis de Villanueva Ferrer, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2019, que desestimó la reclamación NUM000 deducida contra el acuerdo que desestimó la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 10 de febrero de 2021 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 11 de octubre de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2019, que desestimó la reclamación deducida por la actora contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que había desestimado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014.

La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 18.089,70 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 2 de febrero de 2021.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-Por acuerdo de fecha 12 de julio de 2016, la Agencia Tributaria denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación formulada por la actora en relación con el ejercicio 2014 del IRPF, con la siguiente argumentación:

'1. El art. 7. p de la Ley 35/2006 , reguladora del IRPF establece que estarán exentos los rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero que verifiquen los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

A su vez, el reglamento del impuesto, en su art. 6 matiza las siguientes condiciones:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

2. En segundo lugar, el art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

3. De estas disposiciones y por lo que respecta a la exención solicitada por el contribuyente conviene precisar que para la aplicación de esta exención es imprescindible que el contribuyente acredite fehacientemente el cumplimiento de todas y cada una de las condiciones exigidas en la norma tributaria.

4. Con respecto al cumplimiento de que los trabajos se hayan realizado efectivamente en el extranjero conviene precisar:

- El cumplimiento de este requisito exige, tal y como la Dirección General de Tributos se ha encargado de precisar (DGT V0501-11, entre otras muchas), no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

- No resultará de aplicación la exención, a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste esencialmente desde España sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación.

- A la hora de cuantificar la parte de los rendimientos del trabajo que están exentos únicamente deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Por lo tanto no se incluirá en su cómputo los días de ida y vuelta utilizados en los desplazamientos, salvo que se evidencie que en esos días se ha trabajado efectivamente.

5. Así de las pruebas aportadas no es posible constatar que se den las condiciones citadas en el art. 7.p para que el contribuyente pueda aplicar la exención pretendida pues estas parecen indicar que por los días de desplazamiento al extranjero (desplazamientos muy cortos), el trabajo lo presta esencialmente en España y que el desplazamiento permite su concreción o ultimación y este hecho viene ratificado por el tipo de servicio que figura en el certificado emitido por la empresa ABENGOA WATER.

Según el escrito de alegaciones presentadas en fecha 6 de julio de 2016, en disconformidad con la propuesta de resolución emitida por esta Oficina Gestora y, previo examen de la documentación que ha sido presentada, no procede la rectificación de su autoliquidación, según lo anteriormente expuesto.'

2.-El indicado acuerdo ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid de 28 de octubre de 2019, ahora recurrida, que en su fundamento jurídico cuarto argumenta, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

'CUARTO.- En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Certificado expedido por el Director Financiero de la entidad ABENGOA WATER, S.L., en el que se pone de manifiesto que la reclamante realizó una serie de desplazamientos a lo largo de 2014 (se adjunta relación de desplazamientos con fechas de inicio y fin de los mismos, país de destino y sociedad. Que en sus desplazamientos a las distintas entidades del grupo situadas en los países a los que se ha desplazado ha desempeñado las siguientes funciones: cierre de condiciones contractuales con clientes y negociaciones comerciales, reuniones con clientes y negociaciones de ofertas, reuniones técnicas para negociaciones de ofertas, prestar apoyo técnico, cierre de condiciones contractualers con potenciales clientes...(en todos los casos se especifica la sociedad para la que se realizan esas funciones). Que, como puede derivarse la naturaleza de las funciones descritas, el trabajo prestado por reclamante en sus desplazamientos, redundó en beneficio de las entidades de destino en el extranjero.

- Justificación documental de los desplazamientos realizados.

(...)

En este caso concreto, el problema fundamental reside en que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.'

TERCERO.-La recurrente solicita que se anule la resolución recurrida, alegando en apoyo de tal pretensión, en síntesis, que presentó autoliquidación por el IRPF-2014 de la que resultó una cuota a devolver de 127,41 euros, no teniendo en cuenta la exención por rendimientos del trabajo prevista en el art. 7.p) de la Ley del IRPF, por lo que la cuota a devolver tendría que haber sido de 18.159,38 euros, motivo por el que solicitó la rectificación de la autoliquidación, que fue denegada por la AEAT a través del acuerdo ahora impugnado.

Invoca en primer lugar los expedientes relativos a los ejercicios 2013 y 2015 del IRPF, pues en el primero esta Sección desestimó sus pretensiones mediante la sentencia de fecha 16 de enero de 2019 (P.O. nº 341/2017), si bien fue anulada por la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021. Y en cuanto al ejercicio 2015, el TEAR de Madrid dictó resolución el 26 de octubre de 2018 estimando su reclamación y anulando la liquidación practicada por la AEAT.

Señala que son idénticos los rendimientos obtenidos en los años 2013, 2014 y 2015 por trabajos realizados en el extranjero, habiéndose aportado respecto de cada uno de esos ejercicios idéntica prueba documental, certificados emitidos por la entidad Abengoa Water S.L. y justificación de los desplazamientos, con la única diferencia de que en la autoliquidación de 2014 no aplicó la exención y en los otros dos ejercicios sí lo hizo, por lo que considera vulnerado el principio de igualdad.

Transcribe a continuación las normas aplicables y añade que en el ejercicio 2014 realizó multitud de desplazamientos al extranjero por motivos profesionales, en concreto a Emiratos Árabes, Corea del Sur, Hong Kong, Tailandia, Estados Unidos, Malasia, Qatar, Reino Unido, India, Omán, Turquía y Arabia Saudí, habiendo desempeñado en esos desplazamientos funciones diversas en favor de clientes y sociedades del grupo, como Abengoa Desalination Pilot Plants Ltd, FreenTech, Abengoa Water USA, Befesa Desalination Developments Ghana Ltd, UTE Desaloradora Chennai O&M, Abeima Teyma Barka LLC, entre otras.

Como prueba de tales desplazamiento y de las funciones realizadas, aportó un certificado emitido por el Director Financiero de Abengoa Water S.L. en el que se expresa que la recurrente fue empleada de dicha entidad durante el año 2014 y que realizó los desplazamientos que se indican en dicho documento, por lo que considera de aplicación la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF.

Expone que el número total de días de desplazamiento al extranjero durante el año 2014 fue de 85 días laborables y que la retribución bruta total percibida fue de 77.682,93 euros, de manera que la retribución diaria fue de 212,82 euros y la correspondiente a los días de trabajo en el extranjero asciende a 18.089,70 euros.

Cita y transcribe diversas sentencias y destaca, por último, que las sentencias dictadas por esta Sección en los recursos 481/2011 y 484/2014 aceptaron como medio de prueba a efectos del cálculo de la exención los certificados emitidos por la misma empresa en la que trabaja la recurrente.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora con remisión a los actos administrativos impugnados y transcribiendo la sentencia de esta Sección de fecha 16 de enero de 2019.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si se cumplen los requisitos que exige el art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para aplicar la exención que reclama la recurrente. Este precepto dice lo siguiente:

'Artículo 7. Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

'1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el lìmite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calculatr el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impusto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

En desarrollo del precepto legal transcrito, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

Por último, en lo que ahora importa, el art. 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:

'5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'

El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para aplicar la exención es preciso que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Y para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto el desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique en el extranjero.

Además, cuando se trata de trabajos entre entidades vinculadas, también se requiere que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, así como todos los que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio. En palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Por otro lado, la aplicación de esta exención constituye un beneficio fiscal, por lo que incumbe al obligado tributario la carga de probar que concurren todos los requisitos legales, conforme al art. 105 de la LGT.

En definitiva, cuando la prestación del trabajo en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe determinarse si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una entidad no residente o si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para aquellas. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre empresas vinculadas, no se trataría de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.

SEXTO.-Hay que señalar, además, que la Sala Tercera del Tribunal Supremo viene declarando de manera reiterada que los beneficios fiscales deben ser objeto de interpretación restrictiva por tratarse de excepciones al principio de igualdad que consagra el art. 14 de la Constitución española, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas, como señala el art. 31.1 de la CE.

Por otro lado, en relación con la exención del art. 7 p) de la Ley del IRPF, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (recurso de casación núm. 4786/2011), declara:

'(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios'.

Por su parte, las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 (recursos de casación núms. 3772/2017 y 3774/2017), afirman:

'(...) conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.'Esas mismas sentencias establecen:

'(...) La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.

Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores. La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación:

'(...) La exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último'.

SÉPTIMO.-Sentado lo anterior, la Administración no discute la realidad de los desplazamientos al extranjero efectuados por la actora en el ejercicio 2014 por motivos laborales, rechazando la aplicación de la exención por no haberse aportado prueba que justifique que los servicios prestados hayan beneficiado a las entidades no residentes.

Así las cosas, para acreditar su pretensión la hoy recurrente ha aportado un certificado emitido en fecha 22 de junio de 2015 por el Director Financiero de la entidad Abengoa Water S.L., en el que se hace constar lo siguiente:

'- Que, Dª. María, con DNI NUM001 fue empleado de la Sociedad Abengoa Water, S.L. durante todo el año natural 2014.

- Que, Dª. María realizó los siguientes desplazamientos durante el ejercicio 2014:

(...)

- Que Dª. María en sus desplazamientos a las distintas entidades del grupo situadas en los países a los que se ha desplazado durante el ejercicio 2014, ha desempeñado las siguientes funciones:

Cierre de condiciones contractuales con clientes y negociaciones comerciales para la sociedad Abengoa Desalination Pilot Plants.

Reuniones con clientes y negociaciones de ofertas para GreenTech.

Reuniones técnicas para negociaciones de ofertas para Abengoa Water USA.

Reuniones técnicas para negociaciones de ofertas para Befesa Desalination Developments Ghana Ltd.

Prestar apoyo técnico a la UTE Operación y Mantenimiento Chennai. Negociaciones con proveedores locales para poder optimizar los costos de operación de la sociedad.

Cierre de condiciones contractuales con potenciales clientes y negociaciones comerciales de ofertas para Abeima Teyma Barka LLC.

Reuniones con clientes para cierre de condiciones contractuales para Inabensa Turquía.

Reuniones con clientes para cierre de condiciones contractuales para Inabensa Arabia Saudí.

- Que, como puede derivarse de la naturaleza de las funciones descritas, el trabajo prestado por Dª. María durante su desplazamiento redundó en beneficio de la/s entidad/es de destino en el extranjero.'

En el mencionado certificado constan los siguientes desplazamientos de la Sra. María al extranjero durante el ejercicio 2014, con expresión de las fechas de inicio y fin de cada viaje, lugar de destino y sociedades beneficiarias de los trabajos realizados:

OCTAVO.-Pues bien, esta Sección ha dicho de manera reiterada que para entender cumplidos los requisitos exigidos para aplicar la exención no basta con hacer constar en un documento que el interesado cumple las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, ya que corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad con residencia en el extranjero y establecer así las consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba a los certificados emitidos por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de esos documentos tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si procede aplicar o no la exención fiscal reclamada.

Así las cosas, a la vista de las pruebas aportadas por la recurrente y aplicando la doctrina del Tribunal Supremo antes expuesta, se llega a la conclusión de que en este caso concurren los requisitos exigidos para aplicar la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF al haberse acreditado con la certificación emitida por la entidad empleadora que en el ejercicio fiscal que nos ocupa la recurrente se desplazó al extranjero un total de 85 días para realizar los trabajos que se detallan en dicho documento en favor de las entidades no residentes que en el mismo se reseñan.

La resolución recurrida argumenta que no se ha aportado ninguna prueba que avale el contenido del aludido certificado, pero lo cierto es que la Administración no invoca dato alguno del que pueda inferirse, ni siquiera de modo indiciario, que esa certificación no se corresponda con la realidad.

Es más, con dos certificaciones similares fueron acogidas las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones relativas a los ejercicios 2013 y 2015, pues tanto en la resolución del TEAR de Madrid de 30 de octubre de 2018 (ejercicio 2013) como en la resolución del mismo TEAR de 26 de octubre de 2018 (ejercicio 2015) se indica que la documentación aportada por el obligado tributario consiste en certificado expedido por Abengoa Water S.L. en el que se ponen de manifiesto las fechas de ida y vuelta de los desplazamientos realizados al extranjero, país de destino y funciones desempeñadas en los desplazamientos, así como justificación documental de los desplazamientos realizados.

Esa documentación es exactamente la misma que la aportada por la interesada en relación con el ejercicio 2014, por lo que no hay razón que justifique el cambio de criterio de la Administración, que en los citados ejercicios 2013 y 2015 se limitó a excluir del cómputo de la exención los días en que la reclamante se desplazó al país de destino y los de regreso a España, si bien esta tesis ha sido rechazada por el Tribunal Supremo, que en diversas sentencias, entre otras la de 25 de febrero de 2021 (recurso de casación nº 1990/2019), ha declarado que la frase 'trabajos efectivamente realizados en el extranjero' comprende también los días de llegada y de partida, pues no tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esta exención.

En cuanto a la sentencia que invoca el Abogado del Estado, dictada por esta Sección en fecha 16 de enero de 2019 (recurso nº 341/2017), ha sido anulada por la citada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de febrero de 2021, dictada en el recurso de casación nº 1990/2019.

Con respecto a la cuantía exenta, es aplicable el art. 6.2 del Real Decreto 439/2007, a cuyo tenor cuando el obligado tributario no acredita haber percibido unas retribuciones específicas por los trabajos llevados a cabo en el extranjero, para determinar la cuantía de la exención hay que aplicar un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Así, la Sala considera correctas las operaciones que constan en la página 11 de la demanda, por lo que el importe de la exención es de 18.089,70 euros.

En consecuencia, debe estimarse el presente recurso, anulando la resolución impugnada y el acto administrativo del que trae causa, acordando la rectificación de la autoliquidación relativa al ejercicio 2014 del IRPF y declarando el derecho de la actora a la exención de 18.089,70 euros, importe correspondiente a los 85 días de desplazamiento al extranjero.

NOVENO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Dª Maríacontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo que desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida así como el acto administrativo del que trae causa por ser contrarios a Derecho, acordando la rectificación de la autoliquidación relativa al impuesto y ejercicio reseñados y reconociendo el derecho de la recurrente a aplicar la exención de 18.089,70 euros al amparo del art. 7.p) de la Ley del IRPF, imponiendo las costas a la Administración demandada con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0413-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0413-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.