Sentencia Administrativo Nº 442/2013, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 260/2012 de 29 de Mayo de 2013

Encabezamiento

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00442/2013

SENTENCIA

Nº 442

En la Ciudad de Palma de Mallorca a 29 de mayo de 2013.

ILMOS SRS.

PRESIDENTE

D. Gabriel Fiol Gomila

MAGISTRADOS

D. Pablo Delfont Maza

D. Fernando Socías Fuster

Dª Carmen Frigola Castillón

Dª Alicia Esther Ortuño Rodríguez

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears los autos Nº 260/2012dimanantes del recurso contencioso administrativo seguido a instancias de la entidad CONSTRUCCIONES ANDEME MALLORCA,S.L., representada por la Procuradora Dª Begoña Muñoz Vivancos y asistida del Letrado D. Javier Hernández Gil; y como Administración demandada la General del ESTADOrepresentada y asistida de su Abogado.

Constituye el objeto del recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears, de fecha 30 de marzo de 2012 (expte NUM000 ) por medio del cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad CONSTRUCCIONES ANDEME MALLORCA,S.L., contra el acuerdo de la AEAT, de fecha 25 de noviembre de 2008, por el que se declara a dicha empresa responsable solidaria de las deudas de D. Oscar hasta la cantidad de 53.618,71 €.

La cuantía se fijó en 53.618,71 €.

El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Fernando Socías Fuster, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. Interpuesto el recurso en fecha 8 de junio de 2012, se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.

SEGUNDO. Recibido el expediente administrativo, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrario al ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado y con ello se anule la liquidación impugnada.

TERCERO. Dado traslado del escrito de la demanda a la representación de la Administración demandada para que contestara, así lo hizo en tiempo y forma oponiéndose a la misma y suplicando se dictara sentencia confirmatoria de los acuerdos recurridos.

CUARTO.No recibido el pleito a prueba y declarada conclusa la discusión escrita, se ordenó traer los autos a la vista, con citación de las partes para sentencia, se señaló para la votación y fallo, el día 28 de mayo de 2013.

Fundamentos

PRIMERO. PLANTEAMIENTO DE LA CUESTION LITIGIOSA.

Como antecedentes fácticos relevantes, interesa destacar:

1º) Con motivo de actuaciones de inspección frente a D. Oscar , se apreció la emisión por éste de facturas emitidas en 2004, sin que se justificase la realidad del trabajo facturado. Entre otras, la Nº NUM001 de fecha 30.09.2004 por importe de 86.801 € a la entidad aquí recurrente CONSTRUCCCIONES ANDEME MALLORCA,S.L.. Se inició así expediente sancionador frente al indicado Sr. Oscar al imputarle 'la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados', imponiéndole una sanción de 323.515,70 € por considerar irreal la facturación realizada en 2004. Impugnada la sanción ante el TEARIB, en resolución de 30 de septiembre de 2008 se anuló la sanción con respecto al primer semestre de 2004, pero no por entender que no se hubiese producido la emisión de facturas falsas, sino por considerar incorrecta la tipificación aplicada al considerarse que la infracción cometida por el Sr. Oscar es la muy grave del art. 201 LGT/2003 . En cualquier caso, el TEARIB confirmó la sanción impuesta por la facturación realizada en el segundo semestre, entre la que se encuentra la Nº NUM001 de fecha 30.09.2004 por importe de 86.801 € a la entidad aquí recurrente. En sentencia de esta Sala Nº 888 de 19 de diciembre de 2012 se confirmó la procedencia de la sanción para el segundo semestre y por la comisión de la infracción muy grave del art. 201 de la LGT/2003

2º) Iniciados expedientes sancionadores también frente a CONSTRUCCCIONES ANDEME MALLORCA,S.L. -uno por el IVA y otro por el IS- se impusieron sendas sanciones de 32.799,64 € y 64.477,83 €. por la comisión de infracciones tributarias muy graves del art. 191,4º de la LGT/2003 (utilización de medios fraudulentos para dejar de ingresar deuda tributaria). En las resoluciones sancionadoras se indica que ' no existe relación entre la actividad desarrollada y las facturas aportadas, no se ha justificado el pago de las facturas, no se ha justificado la existencia real y efectiva del gasto. Por todo ello no procede la deducción de las cuotas declaradas como deducibles por importe de 49.980,40 €'. Lo anterior, que constituye infracción tributaria del art. 191,1º LGT/2003 por dejar de ingresar dentro del plazo establecido la totalidad o parte de la deuda tributaria, se consideró finalmente como muy grave del art. 191,4º ' por haber utilizado medios fraudulentos',siendo estos medios fraudulentos el descrito en el art. 184.3.b ' b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción'. Todo ello en referencia a la utilización de las facturas falsas expedidas por el Sr. Oscar .

La entidad aquí recurrente reconoció los hechos imputados y prestó conformidad con las propuestas de sanción, que devinieron firmes, habiendo sido ya satisfechas. Estas sanciones no constituyen el objeto del presente recurso jurisdiccional.

3º) Por acuerdo de 25 de noviembre de 2008, el Inspector Coordinador de Unidades de Recaudación de la AEAT, declara a CONSTRUCCCIONES ANDEME MALLORCA,S.L. responsable solidaria de las deudas de D. Oscar , con un alcance de 53.618,71 €, por entender que su conducta es incardinable en el supuesto del art. 42.1.a) de la LGT/2003 , conforme al cual serán responsables solidarios de la deuda tributaria las personas o entidades ' que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria', extendiéndose también la responsabilidad solidaria a la sanción. Es decir, a la entidad ahora recurrente se le declara responsable solidaria -con el límite de 53.618,71 €- del pago de la sanción impuesta al Sr. Oscar .

En el acuerdo sancionador se hace constar que concurren las siguientes circunstancias:

'- Participación consciente e intencionada de Construcciones Andeme Mallorca SL en la comisión de la infracción de Oscar , expedición de facturas falsas, por la cual se liquida a éste último expediente sancionador 2004 por importe de 323.315,70 euros. En particular, con ocasión de la comprobación tributaria efectuada, ha quedado puesto de relieve que el obligado tributario Oscar ha incumplido sus obligaciones de facturación o documentación como consecuencia de que ha emitido facturas por importe de 523.401,52 euros de base imponible en el año 2004 de las que no ha quedado acreditada la realidad material de las operaciones. Del citado volumen de facturación, 86.801 euros corresponden a facturas emitidas por Oscar y cuyo receptor es Construcciones Andeme Mallorca SL

- Utilización de dicha infracción tributaria para la consecución de un provecho propio mediante la consignación de gastos en la determinación de las bases imponibles de sus impuestos por parte de Construcciones Andeme Mallorca SL, a efectos de eludir la tributación por los mismos. De esta manera se produce un perjuicio económico a la Hacienda Pública deliberado, en la medida en que se produce una falta de ingreso de las cantidades devengadas en el emisor de facturas falsas y una deducción improcedente en el receptor'.

4º) Interpuesta reclamación económico-administrativa, la misma fue desestimada por medio de la resolución aquí recurrida.

En la demanda se pretenderá la anulación de la declaración de responsabilidad solidaria con respecto a la deuda tributaria (sanción) impuesta al Sr. Oscar argumentando que la exigencia de responsabilidad solidaria a CONSTRUCCCIONES ANDEME MALLORCA,S.L por 'colaboración' con la actuación infractora del Sr. Oscar , supone imputarle una responsabilidad en la comisión de dicha infracción, lo que revela la existencia de una doble sanción por el mismo hecho. En concreto, se invoca que la entidad recurrente ya fue sancionada por la recepción y utilización de facturas sin soporte real con dos multas de 32.799,64 € y 64.477,83 €, aplicándose el criterio de agravación del art. 191,4º ' por haber utilizado medios fraudulentos', siendo este medio fraudulento la connivencia con el Sr. Oscar para que éste le emitiese facturas falsas para así conseguir una reducción de cuotas tributarias a pagar.

Se sostiene que serían de aplicación los criterios del Derecho Penal conforme al cual, cuando una infracción es medio para la comisión de otra, no pueden sancionarse como dos hechos delictivos distintos. Se invoca que la ahora imputada 'colaboración' para la emisión de la factura falsa sería instrumento necesario para la comisión de la ya sancionada infracción tributaria muy grave del art. 191,4º de la LGT/2003 (utilización de medios fraudulentos para dejar de ingresar deuda tributaria), no pudiéndose sancionar la primera conducta, al estar embebida necesariamente en la segunda.

SEGUNDO. ACERCA DE LA EXISTENCIA DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Y SU NATURALEZA SANCIONADORA.

La presente controversia radica en determinar si con la sanción impuesta al que utiliza una factura falsa -por falta de ingreso de la deuda tributaria- se está sancionando la misma conducta por la cual luego se derivará responsabilidad al haber colaborado fraudulentamente en la emisión de las mismas.

En este punto y con carácter previo ha de dilucidarse si la entidad recurrente ha incurrido en participación en la comisión de infracción tributaria por parte del Sr. Oscar . Recordemos que el supuesto de derivación de responsabilidad del art. 42.1.a) de la LGT/2003 previene que serán responsables solidarios de la deuda tributaria las personas o entidades ' que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria', extendiéndose también la responsabilidad solidaria a la sanción.

En esta conducta -colaboración para la emisión de la factura falsa- habría incurrido la empresa recurrente ya que para que el Sr. Oscar cometiese la infracción de emitir facturas con datos falsos, era necesario que la empresa aquí recurrente facilitase los datos necesarios para su elaboración, por lo que la 'colaboración activa para la realización de una infracción' es incuestionable. Pero es más, al aceptar las propuestas de sanción por IVA e IS, la empresa recurrente ya reconoció la connivencia entre emisor y receptor de la factura falsa o con datos falseados, por lo que no es necesario ahondar en la cuestión.

Aclarado lo anterior, también debe reconocerse que la responsabilidad solidaria establecida en el art. 42.1.a) de la LGT/2003 no constituye una responsabilidad de la obligación tributaria como simple medida de extensión de la recaudación a sujetos distintos del originariamente obligado, a modo de garantía de cobro. Antes al contrario, tiene un carácter claramente sancionador como se recoge en las sentencias del TS de 10 de diciembre de 2008 y 8 de noviembre de 2010 . En la primera de éstas, se remite a la doctrina del TC (St 76/1990) indicando que ' dado que el Tribunal Constitucional establece un paralelismo claro entre los artículos 38 y 77,1º de la LGT , hay que reconocer que vino a admitir que la responsabilidad tenía una finalidad sancionadora'.

Así lo reconoce la propia resolución del TEAR al indicar que la derivación de responsabilidad que nos ocupa ' participa de determinadas características de los procedimientos sancionadores, ya que, de forma mediata, se refiere a una sanción, o más bien a su consecuencia patrimonial'.

Desde el momento en que para la extensión de responsabilidad del art. 42.1.a) de la LGT/2003 es necesaria una coautoría o colaboración necesaria en el hecho infractor inicialmente cometido por tercero, sin duda el declarado responsable solidario también es partícipe del hecho infractor y por tanto verdadero infractor aunque la LGT le denomine simple responsable solidario. El título de imputación no enmascara la naturaleza sancionadora de la extensión de responsabilidad que, por ello, ya no podrá fundamentarse en supuesto de responsabilidad objetiva, sino que precisará de dolo o culpa.

Por la misma razón -naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria del art. 42.1.a- se verá afectada por la aplicación del principio 'non bis in idem'.

TERCERO. LA DIVERSIDAD DE CONDUCTAS SANCIONADAS. APLICACIÓN DEL PRINCIPIO ' NON BIS IN IDEM'.

Aclarado lo anterior, esto es, la colaboración de la empresa ahora recurrente en la emisión de las facturas falsas y el carácter sancionador de la responsabilidad solidaria que de ello se deriva, sólo resta determinar si la empresa cometió dos hechos infractores (el del art. 191,4º de la LGT/2003 por utilización de medios fraudulentos para dejar de ingresar deuda tributaria y, la colaboración en la emisión de facturas con datos falseados) o en realidad la segunda acción forma parte de la primera, por lo que nos encontraríamos con supuesto en que una misma conducta se sanciona dos veces vulnerando el principio 'non bis in idem'.

En este punto, el art. 180,2º de la LGT 2003 (en la numeración anterior a la reforma operada por RDL 12/2012 de 30 marzo 2012) contempla:

' Artículo 180.Principio de no concurrencia de sanciones tributarias

2. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente.'

Pues bien, sancionada la empresa recurrente por dejar de ingresar la deuda tributaria (en IVA e IS), la infracción fue tipificada de 'muy grave' precisamente por aplicación del apartado 4º del art. 191, esto es, por haber utilizado 'medios fraudulentos', siendo este medio fraudulento el previsto en el art. 184.3.b 'b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción'. En la medida en que para dicha utilización fue necesaria la activa colaboración con el emisor de la factura al que se facilitan los datos (NIF, nombre y domicilio de la receptora, conceptos,...), la conducta fraudulenta sería única: dejar de ingresar deuda tributaria mediante la connivencia con un tercero para que le emita una factura con datos falseados, que luego se declarará como si fuera veraz, simulándose así la realización de unos trabajos o prestación de servicios nunca efectuados.

Conforme al art. 191 de la LGT/2003 , la infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria con base igual o inferior a 3.000 € y sin ocultación constituye infracción leve, pero el mismo precepto advierte que no puede ser leve 'cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento'. Es decir, la utilización de facturas falsas es una circunstancia que determina la calificación de la infracción, que ya no podrá ser nunca leve, y será grave o muy grave dependiendo del porcentaje de incidencia en la base de la sanción. Llegados a este punto, recordemos lo que indica el art. 180,2º LGT : ' Una misma acción u omisiónque deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente'.

En nuestro caso, como el empleo de las facturas falsas representó un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción, la impuesta a la empresa ahora recurrente se calificó de 'muy grave' por empleo de medios fraudulentos, pero, en definitiva, el juego es el mismo: la utilización de las facturas falsas para dejar de ingresar cuota tributaria ya operó como criterio de calificación de la infracción que pasó a ser muy grave, por lo que la misma acción u omisión 'no podrá ser sancionada como infracción independiente' y en el fundamento jurídico anterior ya hemos explicado que a la derivación de responsabilidad solidaria se le aplican los mismos criterios que a las sanciones.

El argumento de que 'no es lo mismo elaborar facturas falsas que utilizar facturas falsas para reducir la deuda tributaria' porque son dos conductas separadas y distintas, precisaría de que fuese posible que se cometiese una infracción sin la otra, pero en la actuación fraudulenta de la empresa recurrente se ha evidenciado que ello no ocurrió así. Para la utilización fue necesaria la connivencia en la elaboración, extremo afirmado por la Administración y reconocido por la empresa recurrente.

En la propia resolución de 25 de noviembre de 2008 que declara la responsabilidad solidaria ya se reconoce la necesaria vinculación entre la connivencia para elaboración de las facturas falsas y su utilización posterior. Concretamente se describe la 'participación consciente e intencionada de Construcciones Andeme Mallorca SL en la comisión de la infracción de Oscar , expedición de facturas falsas' así como 'la utilización de dicha infracción tributaria (la expedición de las facturas falsas) para la consecución de un provecho propio'. Es decir, se participa en la elaboración fraudulenta de las facturas para utilizarlasen provecho propio, lo evidencia que la conducta fraudulenta es única y no separable, no pudiendo por ello ser sancionadas como infracciones independientes. Es inconcebible que la empresa ahora recurrente solicitase la elaboración de facturas falsas si no era para luego utilizarlas, luego, la falsificación es el medio para la defraudación.

La resolución del TEAR reincide en ello al señalar que 'entiende este Tribunal que la tenencia por parte de la entidad reclamante de la factura 4000073 con datos falsos o falseados que, además, ha sido indebidamente utilizada a efectos de las declaraciones de IS e IVA, indica, sin lugar a dudas, que la misma fue solicitada al emisor o, cuando menos, fue objeto de algún tipo de acuerdo con aquel'. Lo anterior, no es sólo una suposición del TEAR, sino hecho admitido por la empresa recurrente y que coincide con el mecanismo habitual consistente en que con la finalidad de reducir la deuda tributaria a ingresar y gracias al mecanismo de la compensación de IVA, se procura obtener facturas de un tercero por unas supuestas entregas o prestaciones de servicios nunca realizados, sin que se proceda al pago real del precio que figura en la factura (salvo la habitual comisión al 'facturero' emisor copartícipe del fraude), para luego declarar y compensar el IVA de estas facturas falsas. En definitiva la conducta defraudatoria es única y pivota sobre la iniciativa del empresario que pretende reducción de cuota a pagar.

La participación en la elaboración de la factura falsa -o más generalmente, la inducción para su elaboración- es simple instrumento o parte del mecanismo fraudulento que ha de conducir a la reducción de la deuda tributaria, porque en definitiva el dolo es único: la intención de reducir la deuda tributaria mediante utilización de facturas falsas, y esta conducta ya ha sido sancionada mediante la agravación de la calificación de la sanción. Por ello, al sancionarse separadamente la acción necesaria para cometer el fraude, del fraude mismo, se está vulnerando el principio 'non bis in idem' ( art. 25 CE ) que impide sancionar separadamente el hecho que integra la infracción medial, en concurso con la final.

No puede desconocerse el carácter instrumental de la colaboración en la emisión de facturas falsas en relación con la infracción ya sancionada, o más concretamente, con la circunstancia que ha determinado la agravación de la calificación de la infracción.

La Sala Segunda del Tribunal Supremo para supuesto idéntico en que por razón de la cuantía el fraude adquiera carácter de delito fiscal, mantiene con claridad la doctrina conforme a la cual las falsedades instrumentales derivadas de utilización de facturas falsas están integradas en el delito fiscal al que las facturas sirve (por todas, la STS Sala 2ª de 15 de julio de 2008 ). Tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo (Sala 3ª) reiteran que los principios del derecho penal son aplicables en los procedimientos sancionadores administrativos, y en particular en el procedimiento sancionador tributario.

Procede así, estimar el recurso.

CUARTO. COSTAS PROCESALES.

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , tras la modificación operada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procedería efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas en estos autos a la parte demandada. No obstante, procede su no imposición toda vez que la controversia presenta serias dudas de derecho, como lo evidencia las sentencias en sentido contrario procedentes del TSJ de Castilla y León (por todas la Nº 418 de 28 de septiembre de 2012)

Vistos los preceptos legales mencionados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1º) Que ESTIMAMOS el presente recurso contencioso administrativo.

2º) DECLARAMOS disconforme con el ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado y, en su consecuencia, lo ANULAMOS.

3º) No se hace expresa declaración en cuanto a costas procesales.

Contra la presente sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por el Magistrado de esta Sala Ilmo. Sr. D. Fernando Socías Fuster que ha sido ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.

VOTO PARTICULAR.

Voto particular que formulan el Ilmo. Sr. Magistrado D. Pablo Delfont Maza y la Ilma. Sra. Magistrada Dª Alicia Esther Ortuño Rodríguez respecto de la sentencia de fecha 29 de mayo de 2013, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 260/2012.

No compartimos la decisión mayoritaria de nuestros compañeros de Sala que han estimado el recurso contencioso administrativo seguido a instancias de la entidad Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada.

El recurso debería haber sido desestimado por cuanto que la declaración de responsabilidad solidaria de Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, en el pago de la sanción de multa impuesta al Sr. Oscar , integrante de la deuda tributaria de éste último, no puede entenderse que vulnere el principio ne bis in idem, que es en lo que, como se ha podido ver en la sentencia y se verá aquí, se ha basado en exclusiva la decisión de la mayoría, aceptando así la sentencia la proposición de la demanda, proposición que, por lo demás, es coincidente básicamente con la argumentación ya exhibida por Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, en la reclamación económico- administrativa interpuesta contra el acuerdo por el que se declaró en sede administrativa dicha responsabilidad solidaria al amparo de lo establecido en el artículo 42.1.a de la Ley 58/2003 .

Por supuesto, el fundamento jurídico de la decisión de la que discrepamos puede verse en su integridad en la sentencia, pero intentaremos sintetizarlo para, a continuación, hacer alguna precisión en cuanto a los hechos y afrontar seguidamente la exposición de la base jurídica de la discrepancia que ya manifestamos en la deliberación.

Antes de eso, tenemos que hacer otra precisión: la decisión de la mayoría se expresa en la sentencia con más o menos convicción pero, aunque sea para liberar a la Administración demandada de la imposición de las costas del juicio, la sentencia termina reconociendo su parecer, que no es seguro y que, por el contrario, es que '....la controversia presenta serias dudas de derecho, como lo evidencia las sentencias en sentido contrario procedentes del TSJ de Castilla y León (por todas la Nº 418 de 28 de septiembre de 2012)'.

1.-El sostén de la sentencia.

A.-La responsabilidad solidaria establecida en el artículo 42.1.a de la Ley 58/2003 tiene naturaleza sancionadora.

B.-La demandante, Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, no ha realizado varias acciones constitutivas de varias infracciones sino que ha realizado una sola acción, lo que en la sentencia se expresa así: '.......la conducta fraudulenta sería única: dejar de ingresar deuda tributaria mediante la connivencia con un tercero para que le emita una factura con datos falseados, que luego se declarará como si fuera veraz, simulándose así la realización de unos trabajos o prestación de servicios nunca efectuados'.

C.-La sentencia, primero, parece suponer que Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, ha elaborado una factura falsa y, sobre esa base, asegura que si se niega que sea lo mismo elaborar facturas falsas que utilizar facturas falsas para reducir la deuda tributaria, esa negación '.....precisaría de que fuese posible que se cometiese una infracción sin la otra, pero en la actuación fraudulenta de la empresa recurrente se ha evidenciado que ello no ocurrió así'. Más adelante, la sentencia se acerca al caso y alude a la colaboración para la comisión de la infracción por la que había sido sancionado el Sr. Oscar , señalándose así lo siguiente: ' La participación en la elaboración de la factura falsa -o más generalmente, la inducción para su elaboración- es simple instrumento o parte del mecanismo fraudulento que ha de conducir a la reducción de la deuda tributaria, porque en definitiva el dolo es único: la intención de reducir la deuda tributaria mediante utilización de facturas falsas, y esta conducta ya ha sido sancionada mediante la agravación de la calificación de la sanción'.

D.-La declaración de la responsabilidad solidaria de Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, en el pago de la sanción de multa impuesta al Sr. Oscar por la elaboración de la factura falsa dice la sentencia que '...se verá afectada por la aplicación del principio non bis in idem' debido a que Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, ya había sido sancionada por utilizar esa factura falsa, junto a autoliquidaciones presentadas a la Administración, para dejar así de ingresar su deuda tributaria.

2.- ¿Es la misma la factura falsa por cuya elaboración fue sancionado el Sr. Oscar que la factura falsa por cuya utilización después para defraudar fue sancionada Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada?

El Sr. Oscar , dado de alta en el epígrafe 505.6 del IAE, desarrollaba la actividad de pintura y estaba incluido en el régimen de estimación objetiva para el cálculo de sus rendimientos netos en IRPF y de sus cuotas devengadas de IVA.

El 30 de septiembre de 2004 el Sr. Oscar emitió a Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, una factura con número NUM001 por una base imponible de 86.801,00 euros y un total de 100.689,16 euros.

El concepto de esa factura que figuraba en la relación de facturas emitidas por el Sr. Oscar en 2004 era el siguiente: 'por trabajos varios'.

En el curso de actuaciones inspectoras respecto a ese contribuyente, pese a ser la actividad desarrollada, como ya se ha dicho, la de pintura, el Sr. Oscar también aportó una relación de trabajos realizados, relación que en algunos casos se alejaba de su actividad y que consistían en 'nivelación de suelos', 'impermeabilización', 'hidrofugante en suelos' y 'estuco y pintura'.

Con todo, en la factura aportada por Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, para defraudar -por lo que fue sancionada- los conceptos que figuraban facturados eran los de embaldosados y alicatados, es decir, no eran ni servicios alienables con la actividad por la que el Sr. Oscar se encontraba de alta en el IAE ni tampoco lo eran de los que el Sr. Oscar agregó en la relación que aportó con ocasión de las actuaciones de inspección que se realizaron por la Administración sobre su situación tributaria.

Por lo tanto, la factura aportada por el Sr. Oscar - por la que fue sancionado- y la factura aportada por Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada -por la que esa entidad mercantil fue sancionada- eran distintas.

3.- El fundamento de nuestra discrepancia con la mayoría.

A.-La consecuencia jurídica de que un supuesto de responsabilidad tributaria cumpla, además de su natural -y propia- función de garantía, una función represiva, es que la exigencia de esa responsabilidad se haga mediante un procedimiento que respete las garantías de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución , pero de ello no deriva que un supuesto de responsabilidad tributaria compute como sanción a los efectos de la aplicabilidad del principio ne bis in idem.

B.-En el Derecho Tributario el pago de la multa que se exige, en nuestro caso a Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, como responsable solidario de la infracción cometida por otro, en nuestro caso por el Sr. Oscar , a nuestro juicio, no atiende ni principal ni exclusivamente a una finalidad represiva. En ese sentido, ha de tenerse presente cómo el responsable, sea solidario o sea subsidiario, solamente puede ser requerido de pago ante la falta de ingreso del sujeto infractor, esto es, no puede ser requerido para el pago de la sanción tributaria en el caso de que el sujeto infractor haya cumplido con su obligación. Y puede verse también cómo el responsable tributario tiene derecho al reembolso frente el sujeto infractor.

C.-El artículo 42.1.a de la Ley 58/2003 , a nuestro juicio, se explica, primero, desde la perspectiva de asegurar la recaudación; y, segundo, como desincentivante de la conducta consistente en colaborar activamente en la realización de la infracción. Independientemente de ello, ese sujeto responsable, en tanto que colabora activamente o causa la comisión por otro de la infracción, pudiera entenderse igualmente que concurría en la realización de la infracción y acaso debiera por ello obtener la respuesta represiva que depara el artículo 181.3 de la Ley 58/2003 .

D.-Frente a lo que ocurre en el Derecho Penal, esto es, frente a la pena correspondiente para cada participe en el delito, en el del Derecho Tributario el régimen de solidaridad conduce a una sola sanción tributaria de la que responden todos los sujetos infractores. Y también a diferencia del Código Penal, la Ley 58/2003 no contiene un tratamiento sistemático de la autoría y de la participación, contemplando a los responsables en una posición secundaria, con lo que, junto al sujeto activo de la infracción, responden de la sanción correspondiente siempre que concurra culpa. La Ley 58/2003 califica al sujeto infractor como deudor principal, y extendida la responsabilidad solidaria, que es la que al caso importa, a las sanciones pecuniarias, puede verse cómo el artículo 42 de la Ley 58/2003 reenvía al procedimiento recaudatorio del artículo 175 de la Ley 58/2003 , de modo que el principio de personalidad de la sanción cabría entender que queda en entredicho. En Derecho Tributario la regla es la solidaridad de los obligados, con lo que, incumplida una obligación y siendo varios los obligados, todos concurren en la realización de la infracción; y ello determina que, tal como establece el artículo 181.3 de la Ley 58/2003 , todos quedan solidariamente obligados al pago de la sanción. El supuesto de responsabilidad tributaria contemplado por el artículo 42.1.a de la Ley 58/2003 , al que se remite el artículo 182.1 de la misma, no puede equipararse a la pluralidad de infractores prevista en el artículo 181.3 de la Ley 58/2003 ya que mientras en este último caso todos los sujetos son titulares de una misma infracción, esto es, todos han llevado a cabo en cualidad de coautores la acción u omisión tipificada, por el contrario, en el supuesto del artículo 42.1.a de la Ley 58/2003 no todos los intervinientes lo hacen con el mismo título ni cualidad sino que lo que ocurre es que al sujeto infractor -y para incrementar la garantía de éxito del cobro de la sanción- se suma o une otro sujeto que ha causado o colaborado activamente en la realización de la infracción, de manera que uno y otro ni están obligados del mismo modo ni están obligados por los mismos plazos ni tampoco lo están por las mismas condiciones.

E.-La factura por cuya elaboración fue sancionado el Sr. Oscar no era falsa por los datos que le suministró Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, sino por no haberse acreditado por el Sr, Oscar la realidad de las operaciones comerciales que en la misma reflejó.

F.-Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, colaboró en la comisión por el Sr. Oscar de esa infracción mediante el suministro de sus datos, pero el incumplimiento de las obligaciones tributarias formales del Sr. Oscar -y base de la infracción sancionada- se asienta en la elaboración de una factura que no refleja una operación real sino ficticia.

G.-La responsabilidad solidaria establecida en el artículo 42.1.a de la Ley 58/2003 , una vez vista la lectura constitucional que ofrecía la sentencia del Tribunal Constitucional nº 76/1990 sobre la modificación operada por la Ley 10/1985 en su antecedente, es decir, en el artículo 38.1 de la Ley 230/1963 , lectura ampliamente recogida después en sentencias del Tribunal Supremo como las citadas en la sentencia sobre la que este voto particular trata, a lo que aún cabe añadir, por ejemplo, la sentencia del Tribunal Constitucional nº 85/2006 , en la que se ha recordado que la recaudación de la sanción pecuniaria ha de sujetarse igualmente a las garantías materiales y formales de los artículos 24 y 25 de la Constitución , en definitiva, ha de entenderse así que esa declaración de responsabilidad solidaria requiere, en primer lugar, que se colabore activamente en la realización por otro de una infracción tributaria; y, como todos aceptan, Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, colaboró suministrando al Sr. Oscar sus datos. Y se requiere también que esa colaboración venga preñada de intención o, en último extremo, abonada por falta de la diligencia exigible, lo que ha sido abiertamente reconocido por Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, con lo que ya no hace falta más detenimiento en esta cuestión para poder concluir que en nuestro caso concurrían a todas luces los presupuestos que la norma tributaria considera determinantes de la aparición de la responsabilidad solidaria declarada en sede administrativa y abortada por la sentencia.

H.-La sentencia fluctúa entre si la acción de Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, es sólo una o son dos, con lo que se agarra al 'palo' de que '...el dolo es único...' y atraca el caso en el artículo 180.2 de la Ley 58/2003 , suponiendo así que es una misma acción de Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, por un lado, facilitar sus datos al Sr. Oscar para así colaborar con éste en la emisión de una factura en la que el Sr. Oscar va a reflejar una operación comercial que no llevó a cabo, es decir, una operación inexistente; y, por otra parte, dejar de ingresar Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, todo o parte de su deuda tributaria sobre la base de la presentación de autoliquidaciones que se sustentan en una factura falsa que previamente le ha sido entregada por el Sr. Oscar . Por lo tanto, las acciones son dos.

I.-El esfuerzo de la sentencia en reducir a una las dos acciones de Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, lo concreta diciendo que '....la conducta fraudulenta sería única: dejar de ingresar deuda tributaria mediante la connivencia con un tercero para que le emita una factura con datos falseados, que luego se declarará como si fuera veraz, simulándose así la realización de unos trabajos o prestación de servicios nunca efectuados'. Pero, sin perjuicio de que más adelante nos referiremos detenidamente a esa afirmación, baste ahora reiterar, primero, que las acciones son varias; y, segundo, que asimilada la responsabilidad solidaria al tratamiento jurídico debido a las sanciones administrativas por lo antes ya mencionado sobre la lectura constitucional al respecto, ocurre que cada una de esas dos acciones constituye una infracción distinta.

J.-Si nos fijamos ahora en el descarte que incorpora la sentencia respecto a que no fuera posible que se cometiese una infracción sin la otra, consideramos que esa apreciación no es suficientemente relevante, en primer lugar, por cuanto que la primera infracción no dependía de los datos suministrados por Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, sino que dependía de que la operación comercial que en la misma reflejaba el Sr. Oscar era inexistente; y, en segundo lugar, tampoco importa si la acción posterior hubo de venir precedida de la anterior sino que lo trascendente es precisamente si concurren o no en el caso varias acciones constitutivas de diversas infracciones. Por lo tanto, siendo varías las acciones y diversas las infracciones, se trata de caso previsto en el artículo. 180.3 de la Ley 58/2003 , que autoriza la imposición de sanción por cada una de esas diversas infracciones. Cabe añadir que la Ley se ha preocupado incluso de despejar dudas al respecto, incluyéndose para ello una relación meramente enunciativa de infracciones compatibles.

K.-En el presente caso, Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, no ha realizado una acción sino dos acciones, cercanas, si se quiere, pero, en todo caso, distintas, una posterior a otra en el tiempo y claramente separadas e independientes ambas, siendo esas dos acciones las siguientes: a)Suministrar sus datos al Sr. Oscar , lo que se lleva a cabo por Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, a sabiendas o por culpa o falta de diligencia. Con esa primera acción de Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, colabora activamente o causa así que el Sr. Oscar incumpla una obligación tributaria formal que a él mismo le incumbe. Esa obligación tributaria formal que el Sr. Oscar va a incumplir es referente a la emisión de facturas. Y el incumplimiento se produce por emitir una factura en la que se refleja una operación comercial inexistente. El incumplimiento por el Sr. Oscar de su obligación tributaria formal constituye infracción. Se trata de la infracción muy grave prevista en el artículo 201 de la Ley 58/2003 y el Sr . Oscar fue sancionado con multa por la comisión de esa infracción. La Administración, mediante la resolución originaria del presente contencioso, declaró a Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, como responsable solidaria del pago de esa multa, en concreto por haber facilitado sus datos al Sr. Oscar , esto es, la Administración se atuvo de ese modo a lo que exige la Ley - artículo 42.1.a de la Ley 58/2003 -.

b)Dejar de ingresar Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, toda o parte de su deuda tributaria. Con esa segunda acción de Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, incumplía una obligación tributaria material que le incumbía. La defraudación se lleva a cabo por Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, presentando autoliquidaciones inveraces, en concreto mediante la utilización una factura falsa, factura que había sido elaborada y emitida por el Sr. Oscar , quien, después de eso, entregó la factura a Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada. Esa segunda acción de Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, es decir, la falta de ingreso de toda o parte de su deuda tributaria, se lleva a cabo después de que el Sr. Oscar le hubiera entregado la factura falsa que él mismo elaboró y, por supuesto, es una acción separada y posterior de la primera acción llevada a cabo por Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, que era, como ya hemos dicho, suministrar sus datos al Sr. Oscar . A diferencia de la primera acción de Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, de la que derivó la comisión de infracción por el Sr. Oscar y por la que éste fue sancionado, con la segunda acción de Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada, es decir, al dejar de ingresar su deuda tributaria, ella misma era la que incumplía de ese modo sus obligaciones tributarias materiales, con lo que también era ella misma la incurría ahora en infracción, en concreto al llevar a cabo actuación con la que vaciaba el tipo de la infracción muy grave prevista en el artículo 191.4 de la Ley 58/2003 ya que la factura falsa incorporada a las autoliquidaciones del IVA y del Impuesto sobre Sociedades representaba más de un 10% de la cuantía no ingresada.

L.-La sentencia se ha basado en la consideración de que era aplicable al caso uno de los principios básicos del derecho penal y, por extensión, del derecho administrativo sancionador, como es el del ne bis in idem, principio que no se encuentra recogido de una manera expresa en la Constitución pero que, de acuerdo con reiterada jurisprudencia constitucional, ha de estimarse comprendido en su artículo 25.1 de la misma en cuanto integrado en el derecho fundamental a la legalidad penal, con el que guarda íntima relación -por todas, sentencias del Tribunal Constitucional números 2/1981 , 154/1990 , 204/1996 y 221/1997 -. El ne bis in idem impide el ejercicio reiterado del ius puniendi, castigando doblemente tanto en el ámbito de las sanciones penales como en el de las administrativas, y proscribe la compatibilidad entre penas y sanciones administrativas en aquellos casos en los que adecuadamente se constate que concurre '...la identidad de sujeto, hecho y fundamento...' que una reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional exige para que pueda ser apreciado. Cuando el infractor es perseguido y, a resultas del procedimiento, ha sido castigado, debe saber que mediante la ejecución del castigo ha purgado su culpa, sin que deba temer ya una nueva corrección. Y en el caso de que hubiese sido exculpado, el presunto infractor ha de albergar la certeza de que no se abrirá otro proceso para sancionarlo de nuevo. Como es sabido, la protección del principio ne bis in idem ha de activarse asimismo frente a los intentos de perseguir unos hechos a través de un segundo proceso sancionador cuando haya existido uno anterior sobre los mismos hechos. En suma, se trataría de negar la posibilidad de ser encausado dos veces por el mismo hecho -nemo debet bis vexari pro una et eadem causa-. No importa así que al primero de los procedimientos haya seguido una condena o una absolución o, incluso, un mero archivo por prescripción, habiéndolo señalado de ese modo el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por ejemplo, en las sentencias de 11 de febrero de 2003, Gözütok y Brügge (C-187/01 y C-385/01, Rec. p. I- 1345); de 10 de marzo de 2005 , Miraglia (Convenio Colectivo de Empresa de COOPERATIVA DE TAXIS DE SAN AGUSTIN/03, Rec. p . I- 2009); de 9 de marzo de 2006 , Van Esbroeck (Convenio Colectivo de Empresa de PELFI CANARIAS, S.L. Y GRANDIFLOR, S.L./04, Rec.p . I- 2333); de 28 de septiembre de 2006, Van Straaten ; ( C-150/05, Rec. p . I- 9327); de 28 de septiembre de 2006 (Gasparini y otros; Convenio Colectivo de Empresa de DOS SANTOS, S.A./04, Rec. p . I- 9199); de 18 de julio de 2007 , Kretzinger (C-288/05, Rec. p . I-6441) y de 18 de julio de 2007 , Kraaijenbrink (C-367/05 , Rec. p. I-6619). La sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 19 de Junio de 2009 , Ruotsalainen versus Finlandia, aplicó el artículo 4 del Protocolo nº 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos a una segunda sanción tributaria impuesta por la Administración después de una sanción penal por los mismos hechos y consideró infringido el precepto que impide sancionar y enjuiciar por segunda vez unos mismos hechos. Y antes, la sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 10 de Febrero de 2009 , Serguei Zolotukhin versus Rusia, proporcionó una interpretación armonizada de la noción de las 'mismas infracciones', es decir, del elemento de identidad del principio ne bis in idem, adoptando el criterio de que el artículo 4 del Protocolo número 7 debe ser entendido de forma que prohíba la persecución o enjuiciamiento de una segunda 'infracción' en la medida que ella deriva de hechos idénticos o de hechos que son sustancialmente los mismos.

M.-El principio ne bis in idem precisa, pues, que los hechos sean los mismos, esto es, no basta que se dé una sucesión de acciones diferentes e independientes que tienen una distinta respuesta sancionadora.

N.-La potestad sancionadora en materia tributaria se ejerce de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa, sin perjuicio de las especialidades establecidas en la Ley 58/2003, señalándose en su artículo 178 como aplicable, en particular, los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El procedimiento sancionador en materia tributaria se regula por las normas especiales establecidas en la Ley 58/2003 y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, en su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa. Pues bien, conforme a lo establecido en el artículo 180.3 de la Ley 58/2003 , la realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones autoriza la imposición de las sanciones que procedan por cada una de ellas, de lo que se deduce a sensu contrario, desde luego, que ante una única acción u omisión sólo es posible sancionar por una infracción.

O.-El artículo 180.2 de la Ley 58/2003 , en el que ha fijado su atención la sentencia, no permite que se sancione una acción como infracción independiente cuando esa misma acción deba ser aplicada como criterio de graduación de otra infracción o como circunstancia que determine la calificación como grave o muy grave de otra infracción. Pero en nuestro caso no es de aplicación ese precepto en modo alguno y, en primer lugar, por cuanto que no existe una sola acción sino dos. La sentencia identifica la supuesta única acción como 'dejar de ingresar deuda tributaria mediante la connivencia con un tercero para que le emita una factura con datos falseados, que luego se declarará como si fuera veraz, simulándose así la realización de unos trabajos o prestación de servicios nunca efectuados'. Al respecto, tenemos que decir, como parece que sencillamente puede comprenderse de su lectura, que la sentencia mezcla la primera acción con la segunda o, si se quiere, se mueve entre la una a la otra, empezando la descripción de la única acción que supone con mención a la segunda -'dejar de ingresar'- y pasa así a la primera, pero sin citarla, que era facilitarle sus datos a quien incumplirá seguidamente una obligación tributaria formal, sin que ese incumplimiento de su obligación lo fuese por incorporar esos datos sino por la operación reflejada en la factura que con ellos se elabora, de modo que la sentencia alude a '...que le emita una factura con datos falseados...'; y, seguidamente, la sentencia vuelve a la segunda acción -'...declarará como si fuera veraz...'- para, a continuación, regresar de nuevo a la primera de las dos acciones del caso, esta vez por referencia al incumplimiento de la obligación tributaria formal determinante de la infracción por la que se sancionó al Sr. Oscar -'.... realización de unos trabajos o prestación de servicios nunca efectuados....'-.

P.-En resumidas cuentas, tal como señalan las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León a las que alude la sentencia de la mayoría, ni es lo mismo elaborar facturas falsas que utilizarlas para reducir la deuda tributaria, ni tampoco es la misma la infracción sancionada en uno y otro caso, siéndolo, en el primero, el incumplimiento de una obligación tributaria formal y, en el segundo, el incumplimiento de una obligación tributaria material, ni, en fin, tampoco son los mismos los sancionados en uno y otro caso, por más que uno de los sancionados haya sido declarado responsable solidario del pago de la multa con la que fue sancionado el otro.

Por todo lo expuesto y con el máximo respeto a la decisión mayoritaria, consideramos que, como ya hemos anticipado al principio, debió haberse desestimado el recurso interpuesto por Construcciones Andeme Mallorca, Sociedad Limitada.

En Palma de Mallorca, a 29 de mayo de 2013.

Fdo. Pablo Delfont Maza Fdo. Alicia Esther Ortuño Rodríguez