Sentencia Administrativo Nº 445/2012, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 574/2007 de 07 de Mayo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIASENTENCIA: 00445/2012

RECURSO nº 574/07

SENTENCIA nº 445/12

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª Leonor Alonso Díaz Marta

D. Joaquín Moreno Grau

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 445/12

En Murcia, a siete de mayo de dos mil doce.

En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº 574/07, tramitado por las normas ordinarias, en cuantía total de 151.603'63 €, y referido a: Impuesto sobre el Valor Añadido, régimen aplicable y sanción tributaria impuesta por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en plazo.

Parte demandante:

Jose Augusto , representado por el Procurador D. José Antonio Díaz Morales y dirigido por el Letrado Sr. Pérez Soubrier.

Parte demandada:

LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO (TEAR DE MURCIA), representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución de 28 de febrero de 2007 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas NUM000 y NUM001 , interpuestas: La primera contra el acuerdo del Inspector Coordinador confirmando la propuesta de liquidación por importe de 108.122'27 € (incluyendo cuota, intereses de demora) contenida en el acta de inspección de disconformidad A 02 NUM002 levantada contra el actor por la Inspección de Tributos y por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 1998, obedeciendo la regularización propuesta a la determinación de la base imponible y cuota a ingresar en régimen general, en lugar del régimen simplificado al que se había acogido el contribuyente; y la segunda contra el acuerdo del Inspector Coordinador que le impuso una sanción pecuniaria de 43.483'36 €, equivalente al 50% de la cuota tributaria liquidada, por la comisión de una infracción tributaria grave derivada de no haber ingresado la totalidad de la deuda tributaria dentro del plazo establecido.

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia en la que, estimando el recurso, anule la resolución NUM000 y acumulada número NUM001 de 28 de febrero de 2007 del Tribunal Económico Administrativo Regional, declarando la nulidad de los actos administrativo impugnados.

Siendo Ponente la Magistrada Dª Leonor Alonso Díaz Marta, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 27 de abril de 2007, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.-La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.-Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en autos y cuya valoración se hará en los fundamentos jurídicos de la presente resolución.

CUARTO.-Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 27 de abril de 2012.

Fundamentos

PRIMERO.-Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos anticipado en el encabezamiento de la presente sentencia, contra la resolución de 28 de febrero de 2007 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas NUM000 y NUM001 , interpuestas: La primera contra el acuerdo del Inspector Coordinador confirmando la propuesta de liquidación por importe de 108.122'27 € (incluyendo cuota, intereses de demora) contenida en el acta de inspección de disconformidad A 02 NUM002 levantada contra el actor por la Inspección de Tributos y por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 1998, obedeciendo la regularización propuesta a la determinación de la base imponible y cuota a ingresar en régimen general, en lugar del régimen simplificado al que se había acogido el contribuyente; y la segunda contra el acuerdo del Inspector Coordinador que le impuso una sanción pecuniaria de 43.483'36 €, equivalente al 50% de la cuota tributaria liquidada, por la comisión de una infracción tributaria grave derivada de no haber

Del expediente administrativo se desprenden los siguientes hechos:

1) Que durante el ejercicio 1998 Jose Augusto , desempeñaba la actividad de fabricación de palets estando dada de alta a efectos de IAE en el epígrafe 463 (fabricación en serie de piezas de carpintería), y acogida a efectos del IVA al régimen simplificado.

2) La Dependencia de Inspección inicia una inspección el 9 de enero de 2002 para los ejercicios 1998 y 1999 por IRPF e IVA, que finalizaron con actas de disconformidad, en las que la Administración modificó el régimen de determinación del rendimiento y practicó liquidación en estimación directa de bases imponibles de la que resultó una deuda, por el IVA del ejercicio 1998 por importe de 108.122'27 € incluida cuota e intereses de demora. Como consecuencia de las anteriores actuaciones inició un expediente sancionador en el que le impuso una sanción pecuniaria de 43.483,36 € por entender que los hechos anteriores eran constitutivos de una infracción tributaria grave del art. 79 LGT por haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria en plazo.

3) Frente a los anteriores acuerdos el interesado formuló sendas reclamaciones económico-administrativas, que fueron acumuladas y cuya desestimación por el TEAR ha dado lugar a la formulación del presente recurso contencioso.

Funda la actora su pretensión en los siguientes argumentos:

1.- Caducidad del curso de las actuaciones inspectoras, ya que aunque no lo había alegado con anterioridad, es una cuestión que puede ser apreciada de oficio. Que la simple observación del expediente reinspección pone de manifiesto que la actividad administrativa se limita, en principio, a exigir las facturas de gastos de la actividad, haciéndolo de modo reiterativo, intercalando diligencias repetitivas con el único fin de imputar al recurrente la demora del procedimiento.

2.- Que ni la Inspección ni el TEARM han tenido en cuenta las pruebas presentadas por la interesada y, por tanto, los actos impugnados incurren en una evidente falta de motivación. Señala en concreto que la cuestión principal radica en considerar si la actividad de fabricación de palets está o no incluida entre las comprendidas en el régimen simplificado del IVA, como sostiene la parte actora, o en el régimen general, como sostiene la Administración. Así, manifestó en vía administrativa que los palets no eran envases, ni embalajes, sino plataformas, tarimas o estructuras destinadas a transportar mercancías previamente embaladas o envasadas. Eran un medio auxiliar en el transporte de las mercancías, y que como tal por afinidad con las señaladas en el epígrafe 463 de las tarifas del IEA, debían quedar encuadradas en el mismo. Los palets se identifican más por su naturaleza con este grupo que con el siguiente 464 que comprende todos cuantos artículos sirven para envasar, embalar o proteger las mercancías, tanto líquidas como sólidas (cajas, jaulas, cilindros, embalajes, baúles, maletas etc...). Por tanto en discrepancia con lo afirmado por la Inspección y por la resolución del TEAR de Murcia impugnada, entiende que la fabricación de palets está comprendida en el epígrafe 463 y por lo tanto que los rendimientos son susceptibles de ser determinados por el régimen simplificado del IVA. Para acreditarlo afirma que aportó una carta dirigida en abril 1993 por la Administración tributaria a todos los sujetos pasivos que habían optado por acogerse a dicho régimen, en orden a depurar el censo del IAE, para que manifestaran las actividades que desarrollaban y que el padre de los recurrentes rellenó el formulario, manifestando no obstante estar encuadrada su actividad en el epígrafe 463 (fabricación en serie de piezas de carpintería), que su actividad era la de fabricación de palets de madera. A pesar de ello la Administración nada comunicó al contribuyente, ni tampoco modificó el epígrafe en el que estaba encuadrada su actividad. En segundo lugar existe una diligencia practicada por el personal de la Inspección (agente tributaria Sr. Emiliano ) en visita realizada el 30 de julio de 1997 a los locales donde se sitúa la explotación (calle Murcia 30), en la que califica la actividad de fabricación de palets como de fabricación de una serie de piezas de carpintería. La existencia de tales diligencias se examina por la Universidad Politécnica de Cartagena antes de emitir informe. En tal informe aportado en vía económico administrativa, el profesor titular de Ingeniería Mecánica que lo suscribe, D. Jacobo , llega a la conclusión de que los palets no se utilizan como elementos de embalaje o como envases, sino como medios de manipulación y almacenaje (es una bandeja de carga que soporta los embalajes o una plataforma de almacenamiento, de manutención y de transporte para ser manejada por carretillas elevadoras facilitando las operaciones de manipulación y protegiendo y asegurando la estabilidad de la mercancía), informe que es completado por otro jurídico emitido por D. Primitivo , Catedrático de la Escuela Universitaria de Derecho Financiero y Tributario, el cual en unión de otros tres profesores de la misma área, concluye que la fabricación de palets puede encuadrarse sin dificultad alguna en el grupo 463 de las tarifas del IAE, prueba que al igual que las anteriores ha sido ignorada tanto por el órgano de inspección como por el TEARM, originando la consiguiente indefensión al actor. Frente a estos sólidos argumentos la Inspección entiende que a la actividad de fabricación de palets le es aplicable el epígrafe 464 (fabricación de envases y embalajes) y ello con base en la información obrante en la BDN y en el reconocimiento que hizo el representante autorizado del actor el 29-1-02 (dijo que por error entendieron que la actividad de fabricación de platees estaba encuadrada en el epígrafe 463). Ninguno de estos argumentos sin embargo es suficiente para llegar a tal conclusión, dado que la cuestión planteada (naturaleza de los palets), es una cuestión de hecho que admite prueba y en este caso el actor ha practicado las antes referidas para demostrar que no se trata de un embalaje. Las afirmaciones de la Inspección no son más que una opinión personal o un juicio de valor desprovistas de base objetiva. No se sabe quién emite la información contenida en la BDN (que dice que las entidades que se dedican a la fabricación de palets están incluidas en el epígrafe 464), ni de lo que informa y aparece en el expediente, por lo que parece una norma secreta y por otro lado las manifestaciones del representante del interesado no constituye prueba alguna, la cual solamente vincula, salvo error en casos de situaciones de hecho, pero nunca de derecho. La calificación de una actividad al efecto de incluirla en determinado epígrafe supone la interpretación de una norma, sin que por lo tanto el reconocimiento del representante referido tenga virtualidad ( art. 320 LEC aplicable por remisión del arts 106 LGT ). En el mismo sentido el art. 117 LGT aplicable decía que la confesión de los sujetos pasivos solamente versaran sobre supuestos de hecho y no a la aplicación de normas legales. La Administración por el contrario no ha acreditado, pese a tener la carga de la prueba ( art. 114 LGT ) la naturaleza de los palets.

3.- Infracción del art. 23.3 LGT (14 de la nueva LGT) que señala que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, el de las exenciones o el de las bonificaciones. La Inspección parece que ha entendido que los palets son semejantes a los objetos incardinados en el epígrafe 464 que es el más gravoso para la actora, sin tener en cuenta que dichos preceptos prohíben la analogía en derecho tributario, cuestión silenciada asimismo por el TEAR.

4.- En todo caso sería aplicable la economía de opción, ya que probada la naturaleza de los palets como plataformas, estructuras o tarimas, medios auxiliares para el transporte y almacenamiento de los productos, y no como envases o embalajes, debe reconocerse a la interesada la facultad de optar, lo que supone que en ningún caso puede mantenerse que haya existido ocultación (presento según reconoce el Inspector al contestar a las alegaciones realizadas en el expediente sancionador que interesado presentó una declaración completa y exacta) o simulación del hecho imponible. De entender que existe una laguna jurídica en la tarifas del IAE es evidente que es posible encuadrar a los palets en cualquiera de los epígrafes (informe jurídico emitido por la Universidad Politécnica).

5.- Improcedencia de la liquidación practicada, ya que es enormemente perjudicial para el actor el realizarse en régimen de determinación directa de bases imponibles. Para la determinación de la cuota del Impuesto, la Inspección de los Tributos considera la totalidad de las imputaciones realizadas por terceros como ventas del ejercicio, y determina una base imponible por importe de 94.593.112 ptas. Sin embargo, como compras solo consigna la cantidad de 3.264.400 ptas., de lo que resulta una cuota a ingresar por importe de 14.470.044 ptas., realizando una determinación del rendimiento en estimación directa. Añade que es evidente, por manifiesto y palmario, que con compras por importe de 3.264.400 ptas. no se pueden obtener unas ventas por importe de 94.593.112 ptas., pues ello supondría obtener un margen comercial aproximado del orden de 2.900 %. Por lo que necesariamente ha habido más gastos y se han soportado más cuotas por IVA que las reflejadas por la Inspección; por lo que se debería haber aplicado el art. 50 de la LGT sobre estimación indirecta de bases imponibles. Y aún resulta más llamativo este extremo si consideramos que la inspección reconoce la procedencia de la estimación indirecta a efectos de calcular la base imponible del IRPF, lo que no deja de ser una contradicción difícil de entender.

6.- Por último alega que la sanción impuesta es improcedente. Se impone por haber dejado de ingresar la deuda sin tener en cuenta ninguno de los principios que inspiran el procedimiento sancionador y a pesar de que la propia Inspección había reconocido que había presentado una declaración completa y exacta, lo que excluye que exista algún tipo de negligencia

Por su parte el Sr. Abogado del Estado, se opone a la demanda reproduciendo los argumentos contenidos en la resolución impugnada, añadiendo en cuanto a la alegada caducidad, que basta examinar el expediente administrativo y el informe del actuario, para comprobar que el expediente estuvo paralizado debido a la falta de aportación de documentación requerida al interesado por un periodo de 406 días, por lo que no cabe apreciar la caducidad.

En cuanto a la procedencia de la aplicación del régimen de estimación directa para la determinación de la base imponible, así como de la sanción impuesta. Dice que una vez determinado el epígrafe aplicable a la actividad de la actora (que la misma refleja en sus declaraciones del año 2000), así como la improcedencia de poder acogerse al régimen simplificado, nada puede objetarse a la actuación de la Inspección de Tributos cuando aplica el régimen de estimación directa de bases previsto en el art. 81 de la Ley 37/1992 , aplicando las imputaciones realizadas por terceros, siendo la única justificación aceptable de las mínimas compras en relación con las ventas, el hecho de que las mismas no se adquirieran con factura salvo en escasas ocasiones. Por otro lado a resultas de dicha regularización procedía la incoación de un expediente sancionador por la comisión de una infracción tributaria grave, con la consiguiente imposición de una sanción pecuniaria, habida cuenta de las circunstancias concurrentes que se concretan en la falta de ingreso total de la deuda tributaria ( art. 79 LGT ), infracción que es sancionable con arreglo a lo dispuesto en el art. 87.1 LGT con una multa del 50 al 150 % de las cuantías a las que se refiere el art. 80.1 de la misma Ley . Aunque son aplicables los principios del derecho sancionador, siendo precisa una conducta culpable o negligente, en este caso se dio una falta de previsión y, por lo tanto, una negligencia sancionable según el art. 77 LGT , sin que la falta de ingreso de parte de la deuda obedezca a una interpretación razonable de la norma, porque los preceptos sobre el régimen aplicable son claros y explícitos.

SEGUNDO.-En primer lugar y por lo que se refiere a la caducidad de las actuaciones inspectoras alegada por la parte actora, debemos rechazarla.

Procede recordar al respecto, que esta Sala viene señalando con reiteración de acuerdo con la jurisprudencia (STS de 15- 12-2008), que la caducidad del procedimiento de inspección por el transcurso del plazo de duración previsto para el mismo resulta contraria a la doctrina jurisprudencial sobre la inaplicación del procedimiento administrativo general a los procedimientos en materia tributaria, teniendo en cuenta lo que señalaba la disposición adicional quinta de la Ley 30/92 , precepto que nos conducía a la Ley General Tributaria que no fijaba plazo de duración a dichas actuaciones, sin que tampoco el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, significase la introducción de la caducidad por inactividad, al incluir entre los procedimientos que no tenían plazo para su terminación a los procedimientos de comprobación e investigación tributaria. Tampoco la Ley 25/95, de 20 de Julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, dictada, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, modificó el art. 105 de la antigua Ley General Tributaria , que disponía que en la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites, pero 'la inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa', sino que autorizará a los sujetos pasivos a reclamar en queja. Asimismo, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, aunque dispuso en su art. 22, apartado 1 , que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria sería de seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase un plazo distinto, continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento de los plazos por la Administración Tributaria, aunque no obstante, en su art. 29 , estableció que: 'Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas', por lo que le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de éste u otro plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción por la paralización de las 'actuaciones inspectoras' por más de seis meses. El Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude también la caducidad. Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104, 'Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa', ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4 , en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía.

En el mismo sentido se ha pronunciado la Sala en sentencia 120/2010, de 19 de febrero (recurso 455/2005 ), que señala de acuerdo con el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , que el incumplimiento del plazo de 12 meses a que se refiere el apartado 1 de dicho artículo, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

Por consiguiente, el efecto asociado a la prolongación de las actuaciones inspectoras por mayor plazo que el previsto legalmente como máximo no lleva aparejada la caducidad, sino la no interrupción de la prescripción. Como ha señalado el Tribunal Supremo en varias sentencias de 19 de septiembre de 2007 , 11 de julio de 2008 , 14 de julio de 2008 , entre otras, tanto antes de la Ley 1/1998, como posteriormente a la misma, el incumplimiento de los plazos establecidos en el antiguo art. 31.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , como en el art. 60.4 del mismo, o en el art. 29 de la Ley 1/1998 , no es la caducidad, ni es nulo o ineficaz el acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo, porque en materia de comprobación e investigación tributaria no se pretendió establecer un plazo de caducidad.

A todo lo anterior podríamos añadir que como señala el Abogado del Estado constan múltiples requerimientos practicados al interesado por la no aportación de la documentación requerida, lo que motivó la paralización del procedimiento durante 406 días.

TERCERO.-En cuanto al fondo, debemos precisar que en esta Sala se seguía el recurso contencioso-administrativo 376/04 referido al IRPF del año 1999 respecto del mismo recurrente, que terminó con sentencia 903/08, de 22 de octubre , en el que la Administración regularizó la determinación de los rendimientos en el régimen de estimación indirecta en lugar del de estimación objetiva al que se había acogido cada uno de los contribuyentes como personas físicas. También se ha seguido en esta Sala el recurso 573/07 referido al IVA del ejercicio 1999 que terminó con sentencia 1316/11 de 19 de diciembre (aunque en ese caso era parte actora la Comunidad de Bienes formada por Jose Augusto y Anselmo ). Los argumentos que en dichas sentencias se vertían respecto al epígrafe en el que debería incluirse la fabricación de palets de madera, así como respecto de la prohibición de la analogía, los reproducimos por seguridad jurídica y unidad de criterio.

El ámbito de aplicación del régimen simplificado del IVA se encuentra recogido en los arts. 122 y 123 de la Ley 37/1992 del IVA ; señalando el primero de los artículos citados que dicho régimen se aplicará a las actividades empresariales que se determinen reglamentariamente. El art. 37 del R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre , concreta el ámbito objetivo del mencionado régimen mediante una enumeración de los distintos sectores de actividad a los que resulta de aplicación, y por remisión a las Órdenes Ministeriales que aprueben los índices o módulos aplicables. De conformidad con lo anterior, la Orden de 22 de febrero de 1999, señala las actividades incluidas en el régimen simplificado para 1999, y entre ellas figura las del epígrafe 463 del Impuesto de Actividades Económicas a saber: la fabricación en serie de piezas de carpintería, parquet y estructuras de madera para la construcción. Más en concreto el RD. 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se apruebas las tarifas de este impuesto y la Instrucción del IAE, al regular el epígrafe 463 incluye cuatro apartados: el primero relativo a puertas y ventanas de madera, el segundo a parquet, entarimado y adoquines de madera, el tercero a otras piezas de carpintería para la construcción y el cuarto a elementos estructurales y construcciones prefabricadas de madera.

Por lo tanto la primera cuestión a resolver consiste en determinar si la actividad ejercida por el actor de fabricación de palets de madera puede ser incluida en este epígrafe 463, o por el contrario debe serlo, como afirma la Administración, en el 464.1 que comprende todos cuantos artículos sirven para envasar, embalar o proteger las mercancías, tanto líquidas como sólidas (cajas, jaulas, cilindros, embalajes, baúles, maletas, cajas etc...), supuesto este último en el que no sería aplicable el régimen de estimación simplificado del IVA en el que se basó el contribuyente para hacer su declaración.

Pues bien, examinada las normas en cuestión la Sala llega a la conclusión de que en este punto los actos impugnados son conformes a derecho, ya que aunque tanto el informe judicial como el jurídico aportados por la parte recurrente lleguen a la conclusión de la que la fabricación de palets de madera es una actividad que puede incluirse en el epígrafe 463 del IAE, examinando el contenido del mismo y los cuatro supuestos que comprende, resulta evidente que la misma no se encuentra incluida en la fabricación de puertas o ventanas, parqués, entarimados o adoquines de madera, ni tampoco puede ser considerados como piezas de madera para la construcción, ni como elementos estructurales y construcciones prefabricadas de madera. Así lo reconoció el propio representante del actor que intervino en la Inspección el 29-1-02 (dijo que por error entendieron que la actividad de fabricación de palets estaba encuadrada en el epígrafe 463), y también la propia parte actora en la declaración que presentó el año 2000 que entendió que su actividad estaba encuadrada en el epígrafe 464.1, y por lo tanto no era procedente sujetarse al régimen simplificado. Por otro lado, según la afirmación realizada por la Inspección este es el epígrafe donde se encuadra la actividad señalada por otros contribuyentes (información obrante en la Base de Datos Nacional, BDN). En definitiva y por muchos esfuerzos interpretativos que quiera hacer el recurrente, los palets, entendidos como plataformas o bandejas de carga, elaboradas con diferentes materiales (madera, plástico, metal, etc.), o como dice el recurrente como plataformas, tarimas o estructuras destinadas a transportar mercancías previamente embaladas o envasadas, no pueden entenderse como piezas de carpintería, si tenemos en cuenta los 4 grupos que a continuación establece el propio epígrafe (antes citados), sino es con una interpretación analógica o extensiva que como afirma el propio recurrente está prohibida por el art. 23 de la anterior LGT ( art. 14 de la LGT de 2003 )

CUARTO.-Afirma la parte actora que la Administración ha aplicado la analogía en su perjuicio no obstante estar prohibida por el art. 23.3 LGT , que dice que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, el de las exenciones o el de las bonificaciones.

Como ya dijimos en las sentencias de esta Sala antes referidas, no comparte la Sala dicho criterio ya que el precepto señala los casos en los que no es aplicable la analogía sin que la aplicación correcta del régimen aplicable para determinar la base imponible según la normativa vigente pueda entenderse incluido entre ellos (por ejemplo en la extensión del hecho imponible). El hecho imponible reconocido por la actora (fabricación de palets de madera) en ningún caso ha sido extendido por la Administración. Por lo tanto, de no estar incluida la actividad ejercida entre las señaladas por el Ministerio de Economía y Hacienda para poder aplicar el régimen simplificado (como sucede en este caso según lo expuesto en el fundamento anterior), es evidente que dicho régimen no debe ser aplicado, sin que ello signifique que la Administración haya realizado una aplicación analógica de las normas citadas en perjuicio del contribuyente.

Señala la recurrente que en cualquier caso existiendo una laguna legal, al no estar expresamente incluida su actividad en uno de los epígrafes del IAE referidos, debe aplicarse el principio de economía de opción. Tampoco comparte la Sala este criterio. Si la actividad no está expresamente incluida entre aquellas a las que le es aplicable el régimen simplificado, es evidente que el contribuyente no puede optar por aplicar dicho régimen, debiendo ser aplicado en principio el régimen general.

QUINTO.-Para resolver sobre la procedencia del régimen de estimación directa aplicado por la Administración, hay que partir de que el art. 50 de la L.G.T . en la redacción dada por Ley 10/1985, de 26 de abril, dispone quecuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios: a) aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto; b) utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes y de rentas, así como de ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios; y c) valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos y antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.

El art. 64 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por R.D. 939/1986, de 25 de abril, por su parte, establece entre las causas para la aplicación de este régimen subsidiario, en el número 1, apartado c), que el sujeto pasivo haya incumplido 'sustancialmente sus obligaciones contables'. El número 2 añade que en particular se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables: a) cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por disposiciones fiscales. Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección de Tributos; b) cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos; c) cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas; d) cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación; e) cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado segundo del art. 118 de la L.G.T . que la contabilidad es incorrecta.

De todo lo anteriormente expuesto podemos concluir que el régimen de estimación indirecta debe aplicarse con carácter subsidiario a los demás existentes, en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar, en función del soporte registral contable y de archivo, los rendimientos objeto de imposición, atendiendo asimismo al comportamiento o conducta observada por el contribuyente con la finalidad de precisar si se dan los supuestos exigidos por el art. 50 de la Ley General Tributaria .

En el presente caso es cierto que para el IRPF la Inspección, en el acta de disconformidad entendió que las anomalías puestas de manifiesto se estimaban suficientes para aplicar el sistema de estimación indirecta. Sin embargo, si atendemos al informe ampliatorio al Acta recogido en este caso, observamos que efectivamente, como señala, en el presente supuesto y para el IVA, es procedente la aplicación del régimen de estimación directa, sin que sea necesario acudir al procedimiento de estimación indirecta ya que la base imponible se ha podido obtener de las imputaciones que han efectuado los clientes; clientes cuya relación figura detallada en el informe ampliatorio emitido por el actuario; y las cuotas de IVA soportadas son las que ha consignado en las declaraciones que ha presentado. De esta forma, como afirma el TEAR en la resolución impugnada, la Inspección ha justificado de forma suficiente tanto las causas que le han llevado a aplicar el régimen estimación directa, habiendo emitido el informe razonado previsto en el art. 51.1 LGT , así como el informe de disconformidad contemplado en el art. 48 RGI. Es evidente en consecuencia que si el actor entiende que ha existido una aplicación indebida de dicho régimen por no contar la Inspección con datos suficientes para determinar la base imponible en el régimen de estimación directa, debió haberlo acreditado mediante la oportuna prueba pericial de carácter contable, o con otras pruebas que acreditaran que el IVA soportado era superior, o que los gastos por compras eran muy superiores a los contabilizados por la Administración, que se ha basado en las cantidades consignadas por el propio sujeto pasivo en las declaraciones presentadas.

Es cierto que podría entenderse que podría, en principio, entenderse que hay cierta contradicción entre que se aplique para el IRPF el régimen de estimación indirecta y para el IVA el de estimación directa. Pero lo cierto es que debe irse en cada supuesto al caso concreto, siempre teniendo en cuenta que el régimen de estimación indirecta es un régimen subsidiario. Por lo que entendemos que la liquidación se considera ajustada a derecho, y debe ser confirmada la resolución del TEAR que así lo entiende.

SEXTO.-Procede estimar sin embargo el recurso en lo que se refiere a la sanción impuesta, y ello porque los anteriores fundamentos ponen de manifiesto que la parte actora aplicó en su declaración, que según la propia Inspección fue completa y exacta (así lo reconoce el Inspector al contestar a las alegaciones realizadas en el expediente sancionador), el régimen de simplificado del IVA en virtud de una interpretación razonable de las normas aplicables. En consecuencia, siendo aplicables los principios del derecho sancionador y entre ellos el de culpabilidad, no puede decirse en este caso que el actor haya incurrido en la misma, ni siquiera por una falta de previsión, como dice el Sr. Abogado del Estado, o por simple negligencia ( art.77. 1 LGT ).

SÉPTIMO.-Por último solo reseñar que no puede esta Sala entrar a examinar la alegación realizada en escrito presentado por la parte actora el 27 de septiembre de 2010 cuando ya estaban conclusas las actuaciones para sentencia y pendientes sólo de votación y fallo, pues de conformidad con lo dispuesto en el art. 65 de la Ley reguladora de la Jurisdicción no podrán plantearse cuestiones nuevas, que no hayan sido suscitadas en los escritos de demanda y contestación, en el trámite de conclusiones o en el acto de la vista, por lo que mucho menos cabe realizarlas una vez que el pleito ha quedado concluso, como ocurre en este caso, en el que cuando se presenta el escrito acompañando una resolución del TEAC y planteando una cuestión nueva respecto al periodo de liquidación, sólo estaba pendiente el recurso de señalar para votación y fallo cuando por turno correspondiera.

OCTAVO.-En razón de todo ello procede estimar en parte el recurso contencioso administrativo anulando los actos impugnados por no ser conformes a derecho tan solo en lo que se refiere a la sanción, manteniéndolos en sus demás extremos; sin apreciar circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento en costas.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUENO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo nº 574/07 interpuesto por D. Jose Augusto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 28 de febrero de 2007 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas NUM000 y NUM001 , anulando y dejando sin efecto dichos actos impugnados por no ser conformes a derecho tan solo en lo que se refiere a la sanción, y manteniéndolos en sus demás extremos; sin costas.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.