Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 446/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 391/2020 de 19 de Mayo de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Sexta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0013481

Procedimiento Ordinario 391/2020

Demandante:ELABORADOS DIETETICOS S.A

PROCURADOR D./Dña. PILAR MOLINE LOPEZ

Demandado:MINISTERIO DE CIENCIA E INNOVACION

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

Ponente: Magistrada Ilma. Sra. Doña Cristina Cadenas Cortina.

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEXTA

S E N T E N C I A núm. 446

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dª. M. ª. Teresa Delgado Velasco.

Magistrados:

Dª. Cristina Cadenas Cortina.

D. Ramón Fernández Flórez.

D. José Ramón Giménez Cabezón.

D. Luis Fernández Antelo.

En la Villa de Madrid, a diecinueve de mayo de dos mil veintidós.

VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm. 391/2020promovido por interpuesto por la Procuradora Sra. Moline López en representación de ELABORADOS DIETÉTICOS S.A.U., contra Resolución de la Subdirección General de Fomento de la Innovación del Ministerio de Ciencia e Innovación de fecha 16 de julio de 2020 que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante dictado en relación con el proyecto citado.

Habiendo sido parte la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizara la demanda lo que verificó mediante escrito en el que después de exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia estimando el recurso y que 'se dicte una nueva valoración de la naturaleza de I+D +i del proyecto'.

SEGUNDO- El Abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que después de exponer los fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia desestimando el recurso.

TERCERO- Finalizada la tramitación, quedó el pleito pendiente para deliberación, acordándose cambio de Ponente para organización interna del trabajo de la Sección, señalándose la audiencia del día 18 de mayo de 2022, teniendo lugar así.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña Cristina Cadenas Cortina, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO- El presente recurso contencioso-administrativo fue interpuesto por la Procuradora Sra. Moline López en representación de ELABORADOS DIETÉTICOS SA contra Resolución de 16 de julio de 2020 de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Ciencia e Innovación que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante emitido en relación con el proyecto DISEÑO Y DESARROLLO GALENICO DE PRODUCTOS NUTRICOSMÉTICOS, NUM000.

Según los datos que constan en el expediente administrativo, la empresa presentó solicitud para valoración de su proyecto que abarca del 1 de enero de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2018. Examinándose el ejercicio de 2017.

Acompaña Memoria Técnica del proyecto, partiendo de la empresa ELADIET y su actividad como laboratorio farmacéutico de plantas medicinales, y se refiere a sus trabajos en la materia, haciendo referencia a la gran actividad I+D de la compañía. Y en tal interés surge el proyecto cuyo objetivo es llevar a cabo el diseño y desarrollo de novedosas fórmulas galénicas para la obtención de formulaciones nutricosméticas líquidas y sólidas que cumplan con los requisitos y características organolépticas y de bioactividad, así como la definición de los parámetros de fabricación para la obtención de productos nutricosméticos. Se refiere a la nutricosmética como fórmula de tratamiento. El proyecto NUTRIC2017, con la finalidad de acometer trabajos de investigación dirigidos a diseñar y desarrollar nuevas fórmulas galénicas que permitan la obtención de nuevas fórmulas nutricosméticas líquidas y sólidas.

Explica el desarrollo del proyecto, y objetivos técnicos y entiende que la incertidumbre se centra en investigar novedosas formulaciones obtener una mejora sustancial de las características organolépticas, la bioactividad y la estabilidad de los productos desarrollados y la obtención de nuevas fórmulas farmacéuticas líquidas y sólidas

Se centra en el estado del arte, y en la importancia de la estética en la actualidad, así como en el dinamismo de los mercados. Entiende que el proyecto contiene alto riesgo tecnológico, y se centra en las actividades planteadas, análisis conceptual, diseño y desarrollo de nuevas formulaciones galénicas, pruebas y validación, y se refiere al importante salto tecnológico sectorial que conlleva el desarrollo de estas nuevas fórmulas. Considera que supone una actividad de investigación y desarrollo según la LIS vigente.

El informe técnico conclusivo elaborado por OCA GLOBAL entidad acreditada por ENAC, califica el proyecto de I+D, partiendo de las actividades. La primera completada en 2017 se califica de necesaria con estudios de diferentes extractos, vitaminas, compuestos y minerales. La actividad segunda lleva a cabo fórmulas galénicas con propiedades nutricosméticas, y explica los trabajos realizados. Entiende que aporta una novedad sustancial y significativa de alcance objetivo. Califica de I+D y la actividad de pruebas se comienza en 2017 y es necesaria para la calificación.

El informe motivado vinculante es desfavorable. La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el artículo 35.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto como Investigación y Desarrollo, al considerar que el desarrollo de 20 formulaciones de acción nutricosmética de administración oral presentadas en diferentes formas: comprimidos, cápsulas, sobres y soluciones, contiene novedades tecnológicas objetivas.

Sin embargo, a la vista de las novedades expuestas en el Apartado 2.2 del presente informe y de la información certificada proporcionada, no es posible detectar novedades tecnológicas, ni objetivas ni subjetivas. La solicitante enumera las 23 formulaciones elaboradas, cada una de ellas compuestas por ingredientes conocidos y usados en el sector, e indica que de las 23 formulaciones desarrolladas existen 20 formulaciones para las que no existe ningún producto en el mercado con exactamente la misma mezcla de activos propuesta, y deduce que por lo tanto, estas 20 formulaciones se constituyen como novedades tecnológicas objetivas.

Es conveniente señalar que la elaboración de una mezcla inédita de componentes no es condición suficiente para que cierto producto se constituya como una novedad tecnológica objetiva. Dado que de la información disponible no es posible deducir que para la elaboración de los 20 productos se empleen nuevos conocimientos científicos, o se produzca un nuevo uso de una tecnología ya existente, no es posible encontrar novedades tecnológicas objetivas en la elaboración de los 20 productos.

También es conveniente señalar que la creación de un nuevo producto o proceso no es suficiente para calificar a un proyecto como Investigación y Desarrollo. De hecho, en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, se indica explícitamente que un nuevo producto o proceso puede recibir la calificación de Innovación Tecnológica.

Con respecto a la incertidumbre, se desconocen cuáles son las causas científico-tecnológicas de que el éxito del proyecto esté asociado a un alto grado de incertidumbre de partida, es más, de la descripción de las actividades se deduce que se emplean técnicas farmacológicas y de ingeniería industrial clásicas y estándar para comprobar la compatibilidad entre componentes, la estabilidad y biodisponibilidad de las formulaciones, así como para la determinación de los parámetros de fabricación; por lo que se considera que no existen incertidumbres científico-tecnológicas que impliquen un gran riesgo para la consecución de los objetivos del proyecto, que es requisito necesario para la determinación de novedades tecnológicas objetivas.

Con independencia del carácter objetivo o subjetivo de los avances buscados, para que pueda hablarse de Investigación y Desarrollo o de Innovación Tecnológica, no basta cualquier grado de novedad o distinción de los productos que se pretende obtener. Es imprescindible, en ambos casos, la existencia de una novedad científica o tecnológica significativa en los nuevos productos o procesos, y dado que los ingredientes empleados son conocidos, que las técnicas y conocimientos empleados para determinar la compatibilidad entre componentes, la estabilidad y biodisponibilidad de las formulaciones así como los parámetros de fabricación, según se deduce de la descripción de las actividades, son los estándar del sector, no es posible deducir que se produzca un avance tecnológico en la solicitante.

Más bien se deduce que se emplean técnicas estándar, de alta dificultad sin duda, de farmacología y de ingeniería industrial para el desarrollo de 20 nuevas formulaciones nutricosméticas, pero dado que no es posible detectar una novedad o científica o tecnológica significativa, en conformidad con las definiciones contempladas en el Artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente, y tras haberse cursado un trámite de audiencia en el que estas cuestiones no han sido respondidas convenientemente, se ha determinado que el contenido del proyecto y sus actividades, en cuanto a objetivos y metodología, no son aptos para recibir calificación como Investigación, Desarrollo o Innovación tecnológica, ya que según lo recogido en el Artículo 35.3.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica: 'Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa.'

Contra la misma se interpuso recurso de alzada. En el mismo se insiste en que el método es completamente novedoso, porque es capaz de proyectar y predecir el comportamiento de una mezcla de ingredientes en términos de compresibilidad, reología, fluidez, elasticidad y en definitiva en todo lo que concierne la correcta constitución de una forma galénica estable; esto es de vital importancia para la elaboración de diferentes fórmulas, como las abordadas en el proyecto que presentan un altísimo grado de variabilidad y complejidad tanto a nivel técnico como en tiempo necesario para el desarrollo de las nuevas fórmulas de complementos alimenticios. En el proyecto se emplean diez principios activos diferentes. Insiste en la incertidumbre del proyecto. Y en la novedad del mismo.

La resolución dictada en alzada desestima el recurso, en base a informe de la SG que detalla que

'La descripción del estado del arte y de las novedades tecnológicas impide corroborar que el avance del presente proyecto deba considerarse como una novedad tecnológica significativa. Según lo recogido en el Artículo 35.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente:

'No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, ().'

- El diseño y desarrollo de nuevas formulaciones galénicas para tener una función nutricosmética, ya sea mejorando la actividad antiedad, anti-caída capilar, adelgazante y pre-solar, se entiende como un conjunto de mejoras en sus productos, mediante el empleo de tecnologías de amplio uso, siendo calificadas dichas medidas como mejoras rutinarias.'

Contra las citadas resoluciones se interpuso recurso contencioso-administrativo. La demanda se refiere al proyecto, a las actividades del mismo, y a su naturaleza, tal como se desprende de los informes aportados, y se desarrollan nuevas fórmulas galénicas de productos dietéticos con el fin de mejorar su s propiedades físicas, de estabilidad y aprovechamiento. Se busca mejor biodisponibilidad y un efecto sinérgico entre sus componentes.

Aporta informe pericial emitido por Ingeniero Industrial D. Bernardino, que considera que el proyecto ha de ser calificado como de investigación y desarrollo. Se aplica el conocimiento existente a través de bases de datos científicas, pero con novas formulaciones con mejora biodisponibidad y efecto sinérgico entre los principios activos. Ha sido preciso obtener nuevos conocimientos por encima del estado del arte. Entiende que las formulaciones con mayor biodisponibilidad exigen un profundo estado de los conocimientos científicos existentes, para optimizar las dosis y posología. Entiende que producen una novedad objetiva.

SEGUNDO- El Abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que se refiere a la normativa aplicable y al proyecto, que se limita a desarrollar un previo proyecto sin aportar elementos novedosos.

Aporta informe técnico de segunda opinión, en el que el informante, doctor en Farmacia, explica su curriculum y trayectoria, y evalúa el proyecto, y se refiere a las actividades. Entiende que no ha perseguido nuevos conocimientos, sino valorado los existentes, para seleccionar componentes e incorporarlos en las formulaciones. No se asume riesgo. Rechaza calificación, puesto que no es una novedad ni subjetiva, podría constituir un avance para la empresa pero no es tecnológico Considera que no es una novedad científica o tecnológica de carácter objetivo. Es un avance para la empresa en la medida en que aumenta el conjunto de productos comercializados con una base racional. El hecho de que algunos procedimientos no sean usuales en el desarrollo de formas farmacéuticas con aplicación en nutricosmética no justifica un avance puesto que tal conocimiento existe y solo cambia de aplicación. Entiende que el avance sería el que se pudiera demostrar la mayor eficacia de la nueva formulación, Concluye que no merece calificación.

TERCERO- Este perito ha dado respuesta a una serie de aclaraciones formuladas. Rechaza que el proyecto pueda calificarse. Rechaza que en la memoria se reflejen las actuaciones que se pretenden en cuanto a nuevos enfoques o desarrollo galénico objetivo. Se hacen ensayos de desarrollo pero que han sido utilizados en los departamentos de tecnología farmacéutica.

El perito Sr. Garriga explica su experiencia y entiende que el proyecto debe calificarse como I+D, se basa en utilizar método científico a partir de conocimientos pero para obtener productos sustancialmente mejorados. Ha sido necesario obtener nuevos conocimientos, referentes al comportamiento físico-químico en conjunto de sustancias diferentes entre sí químicamente, inestables, poco solubles y compatibles, y vitaminas. Estos conocimientos permitirán mezclar sustancias muy diversas aprovechando el efecto sinérgico.

CUARTO- El tema objeto de debate exige partir de la normativa de aplicación. El art. 35 de la ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades, dispone:

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

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3. Exclusiones.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

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Para obtener las deducciones previstas, que parten de que el proyecto se califique como I+D o como IT, es necesario seguir un procedimiento que se regula en el RD 1432/2003, y así, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'

Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas Sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013, ' El requisito central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

En diversas Sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN se han efectuado pronunciamiento sobre estos conceptos en relación a recursos respecto a liquidaciones sobre el impuesto de sociedades. Debe puntualizarse que, en este caso, no se examinan las liquidaciones concretas sino la calificación de un proyecto determinado, que ha sido favorablemente calificado si bien de manera parcial, puesto que la Administración ha entendido que se trata de un proyecto de innovación tecnológica. Los argumentos recogidos en determinadas Sentencias que se citan sobre las deducciones fiscales por I+D son aplicables asimismo a las deducciones por IT.

Debe tenerse en cuenta además el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma, así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la Jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica ' ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993 ) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02-1995 ( STC 34/1995 ) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998 ) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999 ) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador.'

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 que, en un asunto análogo sobre informes relativos a investigación y desarrollo a efectos de deducciones fiscales, declaró: 'Se ha de recordar que la discrecionalidad técnica expresada surge de una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. De modo que dicha presunción 'iuris tantum' sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega'.

Así pues, hay que partir de que los Tribunales no pueden sustituir a la Administración en el ejercicio de una actividad discrecional determinada.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 353/1993 , de 29 de noviembre , corroborada también por la STC 34/1995, de 6 de febrero recuerda que: ' el Tribunal Constitucional, haciendo suya una consolidada doctrina jurisprudencial aplicada por los tribunales ordinarios, ha tenido ocasión de manifestar que, 'aunque los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa son ciertamente competentes para enjuiciar la legalidad de la actuación de los órganos juzgadores de las oposiciones o concursos [supuesto de discrecionalidad técnica], en modo alguno pueden sustituir a éstos en lo que sus valoraciones tiene de apreciación técnica ... no solo porque implicaría la omnisciencia de los órganos judiciales sino porque estos están llamados a resolver problemas jurídicos en términos jurídicos y nada más', de modo que 'la valoración del tribunal calificador en lo que de apreciación técnica tengan en sí misma escapa al control jurídico', con 'fundamento en una 'presunción de razonabilidad' o 'de certeza' de la actuación administrativa-va apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Ahora bien, aquella presunción, en tanto que presunción 'iuris tantum', también podrá desvirtuarse si se acredita infracción o desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano calificador, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación en el criterio adoptado'.

Ello no impide, lógicamente, que la parte interesada pueda presentar cuantas pruebas estime en apoyo de su pretensión para desvirtuar esta presunción. Y tampoco impide a la Administración aportar pruebas en apoyo de sus tesis.

QUINTO- Partiendo de esta normativa y situación, y con los criterios Jurisprudenciales que se citan, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza hay que ponderar en cada concreto supuesto principalmente tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes, y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. De tal modo, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o solo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Es un documento especialmente trascendente en estas cuestiones, dado que contiene un informe especializado sobre el contenido de cada proyecto y la calificación que merece para los técnicos.

Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración, junto con la Memoria Técnico-Económica, y finalmente debe tenerse en cuenta el Informe Motivado Vinculante, que constituye el objeto del presente recurso contencioso y que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes periciales que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Precisamente como se exponía anteriormente, la presunción de veracidad puede desvirtuarse, mediante pruebas concretas y concluyentes. Por ello, las partes pueden presentar cuantos informes estimen, y la propia Administración aportar los que considere en su apoyo.

Partiendo de estos aspectos, se ha llevado a cabo el proyecto antes descrito. La conclusión de la administración es desfavorable. Entiende que el proyecto no reviste novedad suficiente puesto que considerar que la elaboración de una mezcla inédita de componentes no es condición suficiente para que cierto producto se constituya como una novedad tecnológica objetiva. Dado que de la información disponible no es posible deducir que para la elaboración de los 20 productos se empleen nuevos conocimientos científicos, o se produzca un nuevo uso de una tecnología ya existente, no es posible encontrar novedades tecnológicas objetivas en la elaboración de los 20 productos.

Por el contrario lo informes de la entidad acreditada consideran que el proyecto es claramente novedoso., calificada de novedad objetiva, que incorpora nuevos preparados galénicos y se han realizado análisis de las sustancias activas, y estudios de estabilidad.

Se han emitido informes, ampliados mediante interrogatorio de preguntas, constando un informe aportado por el Abogado del Estado en su escrito de contestación emitido por el Doctor en Farmacia Sr. Desiderio, así como informe aportado por la recurrente, aparte de los del experto de la entidad, emitido por Ingeniero Superior industrial Sr. Bernardino. Constan en las actuaciones, tanto los informes como las aclaraciones correspondientes.

El problema, como se ha venido poniendo de relieve de manera reiterada por esta Sala, reside en la calificación de la novedad de un proyecto, puesto que se asume que implica una novedad determinada pero el alcance y trascendencia de la misma deben ser examinados a efectos de aplicación del art. 35 de la LIS con las diferentes consecuencias que se derivan de una u otra calificación. O de no obtener calificación alguna por entenderse excluido. Y esto implica una valoración estrictamente jurídica, puesto que los datos aportados por los informantes deben relacionaras con lo dispuesto en el artículo citado a efectos de valorar el proyecto. Debe además tenerse en cuenta que no puede considerarse que el proyecto merezca una calificación determinada por el hecho de que la empresa haya llevado a cabo otros anteriores que han sido calificados de I+D. Cada proyecto tiene sus condiciones concretas y requiere un examen independiente. En nada condiciona el hecho de que otros proyectos hayan sido calificados de manera favorable, para calificar uno posterior.

SEXTO- Respecto a los informes, no existe una presunción de veracidad o acierto de los informes aportados por los expertos avalados por la entidad. Y no tiene carácter vinculante la Memoria o el Informe aportados con la solicitud. El sistema que regula el Real Decreto 1432/2003 para emisión de los informes motivados no prevé en absoluto esta conclusión. Tal norma se ha dictado en desarrollo del art. 33.4 de la ley 34/1995, en la redacción dada por la ley 7/2004, y posterior art. 35 del TRLIS RDL 4/2005, hoy derogado. En el Preámbulo de este Real decreto se explica:

'Resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que plantean llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i, así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales, supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil, y muy especialmente para la propia Administración tributaria.

En esta línea, la reciente Ley 7/2003, de 1 de abril modifica el apartado 4 del art. 33 de la ley 43/1995 , del impuesto sobre sociedades e introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica... Esos informes motivados que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste'

Sobre esta base, se regula el procedimiento y en el mismo no se confiere carácter vinculante el informe técnico emitido por la entidad, El art. 8.3 del Real decreto dispone que 'la falta de contestación el plazo de tres meses no implicará la aceptación de los criterios expresados por el solicitante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio...'

Es decir, es evidente que los informes de los expertos han de examinarse para fundamentar sus conclusiones, pero la vinculación a los mismos se refiere a que han de aportarse y ser tenidos en cuenta, pero la Administración lleva a cabo un procedimiento que el Real decreto regula precisamente para verificar los resultados. Si la vinculación fuera absoluta, bastaría la mera aportación de los informes para que se otorgara la calificación pretendida, y es evidente que ello no es así. Se trata de la necesidad de aportación, y obligación de su valoración, pero no de que las conclusiones que los mismos recogen sean vinculantes y la Administración no pueda apartarse de las mismas. Ello no es así en modo alguno, y todo el procedimiento regulado conduce a la necesidad de valorar los informes, pero también es claro que el Informe Motivado Vinculante no tiene por qué coincidir con los aportados por la parte solicitante.

Por ello, sin perjuicio del perfil técnico de los informantes de la entidad, no permite por este solo externo llegar a la conclusión postulada, sino que debe tenerse en cuenta tanto los informes de la Administración como los periciales aportados por ambas partes. Se trata de un problema de valoración de pruebas, y no existe base alguna para dudar de la solvencia de los informes emitidos por la administración. Como se ha expuesto, el procedimiento requiere la valoración de los proyectos, no basta con aportar la Memoria y el informe técnico para fundamentar la conclusión concreta.

Por otro lado, el Tribunal Supremo en reciente Sentencia de su Sala Tercera, sec. 3ª, de fecha 23 de abril de 2021, rec. 5177/2020, dispone en tema idéntico al examinado que:

El informe emitido por una entidad acreditada por la ENAC está elaborado por técnicos independientes, pero ello no significa que dicho informe este dotado de presunción de validez alguna ni mucho menos de la presunción iuris tantum, reservada en nuestro ordenamiento jurídico para otros supuestos distintos.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado y tomado en consideración, atendiendo a la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y a la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa final en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes técnicos a otros organismos públicos o privados, así lo dispone el artículo 7 del Red 1432/2003 que regula el procedimiento especifico en esta materia y esa es la regla general en cualquier procedimiento administrativo, tal y como dispone el artículo 79 de la Ley 39/2015 . Pero, en todo caso, la decisión le corresponde al órgano administrativo con competencia para emitir ese 'informe motivado' sin que se encuentre en modo alguno vinculado por las opiniones manifestadas por los informes técnicos que aporta la parte al procedimiento.

Es cierto que esta decisión ha de ser motivada y no puede ser arbitraria, por lo que la decisión debe adoptarse ponderando todos los documentos e informes obrantes, pero sin que los informes aportados por la parte, incluso los emitidos por peritos designados por entidades certificadoras acreditadas por la ENAC sean vinculantes para el órgano administrativo responsable de dictar la resolución administrativa, pues ni la norma establece el carácter vinculante de los informes técnicos que han de acompañar a las solicitudes de los interesados ni la propia regulación del procedimiento permite extraer otra conclusión, pues carece de sentido atribuir carácter vinculante a dicho informe para después reconocer que el órgano encargado de decidir puede adoptar libremente su decisión y solicitar otros informes técnicos en los que apoyar su decisión.

En el supuesto que nos ocupa el recurrente acompaño su solicitud con el informe técnico de una entidad certificadora (OCA) debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) que calificó su actividad como de I+D, al que añade en autos un informe de ratificación de la misma y posteriormente un informe pericial elaborado a su encargo por Profesor Titular universitario en ciencias físicas, que apoya el criterio de la recurrente y la entidad certificadora.

La Administración, por su parte, emitió su informe motivado tomando en consideración el criterio de sus expertos internos y después aportó un informe de 2ª opinión elaborado por una experta universitaria ajena a la Administración (doctora en Ciencias químicas y jefe del departamento en el Instituto Tecnológico Metalmecánico) que descarta razonadamente el carácter de I+D del proyecto.

Y sienta la siguiente doctrina:

CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión del recurso de casación.

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Este criterio ha sido confirmado por la Sentencia de 14 de julio de 2021, rec. 2532/2020, que sienta la siguiente doctrina:

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Por tanto, esta es la doctrina del TS sobre esta materia, siendo cuestión especialmente relevante para examinar este recurso.

El hecho de que se haya seguido escrupulosamente la tramitación prevista en el Real decreto 1423/2003, en modo alguno implica que sea automático el resultado. El procedimiento somete el proyecto, con los informes y demás documentación, a la correspondiente valoración y como se ha explicado, ésta no se vincula a los citados informes, puesto que se trata de valorar si estos proyectos, con estos informes, se incardinan o no en el concepto de I+D o IT que regula la LIS.

SÉPTIMO- El tema de fondo que plantea este recurso es, por tanto, la calificación del proyecto llevada a cabo en las resoluciones impugnadas

Es evidente que el Tribunal no está vinculado por los informes aportados por la demandada, pero tampoco por los de la actora. Se trata de valorar una serie de pruebas aportadas en el proceso, bien como documentales en el expediente, bien como periciales, con arreglo a las reglas generales de la sana crítica

En el caso examinado, los informes de la Administración resultan determinantes, avalados de manera evidente por el informe de segunda opinión que se aporta. No se niega que se hayan realizado avances, pero insuficientes para merecer una calificación a efectos del art. 35 de la LIS. El proyecto incorpora una serie de mejoras, pero ello dentro de la actividad normal de la empresa, no se asume un riesgo evidente y este punto no puede deducirse de los informes del a entidad ni del informe del perito aportado con el recurso. Se siguen protocolos y procedimientos habituales conocidos y practicados. SE produce una mejora dentro del ámbito de la empresa y de su actividad pero ello entra en el propio funcionamiento de la misma sin que pueda ser calificado como un proyecto de investigación o innovación. En el informe de segunda opinión se destaca un dato relevante y es que 'el avance científico objetivo lo constituirá precisamente el que se pudiera demostrar la mayor eficacia de la nueva formulación en comparación con las ya disponibles, mediante la realización de los correspondientes estudios de intervención en humanos, o incluso de carácter preclínico. Sin embargo, sí que pueden considerarse como novedad o avance para la mejora , puesto que aumento en conjunto de productos comercializados con una base racional la empresa ya contaba con anterioridad con la metodología necesaria para el desarrollo del proyecto.

El perito Sr. Bernardino por el contrario, y así consta también en los informes de los expertos técnicos, califica el proyecto como desarrollo. Tanto en las mejoras tecnologías sustanciales pues desarrolla productos mejorados que suponen una novedad y utiliza metodología científica tal como detalla en sus aclaraciones.

Sin embargo, valorando todos estos datos, la Sala no puede concluir que el proyecto deba ser calificado de desarrollo como se aduce. La conclusión es que se aplica conocimiento ya existente y no se aprecia suficiente incertidumbre. Es decir, una mejora en la actividad de la empresa no es actividad calificable en base al artículo 35.

Se admite por tanto que se ha realizado una actividad de mejora de productos en el ámbito de la empresa, con técnicas ya utilizadas, sin que se acredite una especial complejidad, y sin perjuicio de que se incluyan procedimientos de tecnología farmacéuticas no usuales en el desarrollo de fórmulas de nutricosmética, ello no es una novedad suficientemente relevante, ni se logra esta conclusión a la vista de los informes aportados. Por el contrario, resulta convincente el informe contenido en la resolución dictada en alzada.' El diseño y desarrollo de nuevas formulaciones galénicas para tener una función nutricosmética, ya sea mejorando la actividad antiedad, anti-caída capilar, adelgazante y pre-solar, se entiende como un conjunto de mejoras en sus productos, mediante el empleo de tecnologías de amplio uso, siendo calificadas dichas medidas como mejoras rutinarias

En consecuencia, todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso.

OCTAVO- En cuanto a las costas, el art. 139.1 de la LJCA establece que se imponen a la parte cuyos pedimentos son rechazados, como sucede en este caso, si bien se limitan a una cantidad, como permite el apartado cuarto, y en este caso se considera oportuna la cifra de 3.000 euros por todos los conceptos.

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Moline López en representación de ELABORADOS DIETÉTICOS S.A.U., contra Resolución de la Subdirección General de Fomento de la Innovación del Ministerio de Ciencia e Innovación de fecha 16 de julio de 2020 que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante dictado en relación con el proyecto citado, debemos declarar y declaramos que las citadas resoluciones son conformes con el ordenamiento jurídico. Se imponen las costas a la recurrente con límite de 3.000 euros.

Notifíquese en legal forma. Contra la presente Sentencia cabe recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 LJCA , con justificación expresa del interés casacional objetivo que revista.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2420-0000-93-0391-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2420-0000-93-0391-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.