Sentencia Administrativo Nº 4490/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 403/2009 de 29 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

RECURSO Nº 403-09 acumulados 1102/09 y 2139-10.

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a veintinueve de diciembre de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luis Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Agustín Gómez Moreno Mora

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 4490/2014

En el recurso contencioso administrativo num. 403-09 acumulados 1102/09 y 2139-10, interpuesto por la mercantil Marsotecnic S.L., representada por el/la Procurador/a D ª Belén Forcadell Illueca, contra las resoluciones del TEAR de fechas 30-1-2009 por la se inadmiten por extemporáneas las reclamaciones NUM000 y NUM001 y NUM002 por IS 1999-2000 y sanción, contra la Resolución del TEAR de 30-1-2009 por la que se inadmiten por extemporáneas las reclamaciones NUM003 y NUM004 , por IVA 2000 y sanción, y Resolución del TEAR de fecha 29-6-2010 desestimatoria de la reclamación NUM005 y NUM006 por IS 2001 y sanción .

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuestos los recursos y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se acordaron las acumulaciones de los mismos y se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas. La cuantía del recurso se estableció en 94.413,28 euros.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 19 de noviembre de dos mil catorce.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandante la mercantil Marsotecnic S.L., interpone recurso contencioso administrativo contra las resoluciones del TEAR de fecha 30-1-2009 por la que se inadmiten por extemporáneas las reclamaciones NUM000 y NUM001 y NUM002 por IS 1999-2000 y sanción, contra la Resolución del TEAR de 30-1-2009 por la que se inadmiten por extemporáneas las reclamaciones NUM003 y NUM004 , por IVA 2000 y sanción y contra la Resolución del TEAR de fecha 29-6-2010 desestimatoria de las reclamaciones NUM005 y NUM006 por IS 2001 y sanción .

SEGUNDO.-Alega la parte actora como motivos impugnatorios de las resoluciones impugnadas por un lado que el valor probatorio de las actas de la Inspección viene limitado a los hechos apreciados de forma directa por el Inspector y la presunción es iuris tantum, sin que en el caso de autos haya existido comprobación directa alguna por el Inspector actuante, que acude a la prueba de presunciones para determinar la existencia de simulación en el negocio jurídico. Alega la necesidad de motivar los supuestos de inadmisión, pues el TEAR inadmitió las pruebas tendentes a acreditar la realidad del negocio jurídico declarado, y la parte no pudo aportar antes dicha prueba pues no obraba en su poder y no se disponía de legitimación para solicitar de registros públicos datos de otras empresas y de la administración se denegó sin fundamento. Las consideraciones de la Inspección no son sólidas, pues se sustentan en que los trabajos no eran necesarios y no se disponía de medios materiales y humanos para su realización sin embargo la actividad era la de tramitación de registros ante el MAPA, realización de pruebas químicas para acreditar ante el MAPA que los registros disponían de elementos de calidad y seguridad necesarios para su autorización, dichos conocimientos los tenia el administrador D. Alejo , ingeniero agrónomo y ello determino la emisión de las facturas pagadas por SAPEC AGRO S.A. La Inspección de Hacienda carece de los conocimientos técnicos necesarios para sustentar las afirmaciones que realiza. No existe ningún informe del MAPA referido los registros que fueron objeto de facturación por la actora ni en relación con los tramites precisos para su obtención, por lo que en ausencia de dichas pruebas los fundamentos en que la Inspección basa sus conclusiones son meras sospechas , pero ademas se aporta informe pericial de ingeniero agrónomo, D. Rodolfo , que objetiva la realidad de los servicios.

Por otra parte alega la parte actora como sustento de su pretensión los siguientes motivos impugnatorios referido a las resoluciones del TEAR de fecha 30-1-2009 por la que se inadmiten por extemporáneas las reclamaciones NUM000 y NUM001 y NUM002 por IS 1999-2000 y sanción, contra la Resolución del TEAR de 30-1-2009 por la que se inadmiten por extemporáneas las reclamaciones NUM003 y NUM004 , por IVA 2000 y sanción. Opone en primer termino que las reclamaciones fueron presentadas en legal plazo, cita en apoyo de su pretensión estimatoria distintas sentencia del Tribunal Supremo y del TSJ Madrid y Castilla La Mancha y con apoyo en dicha Jurisprudencia indica que la reforma legislativa de 1999 tuvo el designio expreso de unificar, en materia de plazos, el cómputo de los administrativos a los que se refiere el artículo 48.2 de la Ley 30/1992 con los jurisdiccionales regulados por el artículo 46.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa en cuanto al día inicial o dies a quo: en ambas normas se establece que los 'meses' se cuentan o computan desde (o 'a partir de') el día siguiente al de la notificación del acto o publicación de la disposición. Señala que aplicándolos criterios de las citadas sentencias al caso de autos la reclamación económico administrativa fue presentado en el plazo que al respecto establece el art 235 LGT .

Respecto al fondo de la litis, señala la actora que se ha realizado un estudio pormenorizado y detallado que objetiva que se han realizado los trabajos, la realidad del negocio jurídico y por tanto la inexistencia de simulación, la Inspección funda sus conclusiones en meras conjeturas y sospechas carentes de fuerza probatoria, la propia administración tributaria afirma que la motivación no es de naturaleza tributaria y que debe estar relacionada con las características peculiares del sector económico. Expresión que carece de rigor y constituye una falta de motivación, y por ello causa de anulabilidad del art 63 Ley 30/1992 .

En relación con los gastos se rechazan con fundamento en la propia simulación, pero la relación del material existente revela que el mismo esta íntimamente relacionado con la actividad del ingeniero agrónomo que presta servicios en el sector agroalimentario, para la realización de trabajos técnico científicos , sin que la administración razone el porque dicho material tan especifico no guarda relación con la actividad.

En cuanto a la sanción alega su improcedencia, y el propio contenido de la resolución es suficiente para su anulación, la propia administración niega la posible elusión fiscal, todos los indicios han sido desvirtuados por prueba en contrario, la simulación no ha existido y añade que no existe culpabilidad ni indicio de dolo o culpa, no concurre ocultación.

La administración demandada se opone al recurso entablado, y centra su oposición en la impugnación de la resolución del TEAR de 30-1-2009 por la que se inadmiten las reclamaciones económico administrativas interpuestas por resultar extemporáneas. Las liquidaciones fueron notificadas el día 17-10-2005 y las reclamaciones interpuestas el 18-11-2005, por tanto habiéndose excedido el plazo que establece el art 235 LGT , para cuyo computo hay que remitirse a los arts 97 LGT y art 48, 2 y 3 Ley 30/1992 , así como a la interpretación que debe darse a las normas sobre computo de plazos establecida por el TS STS 15-12-2005 , 9-2-2010 recurso de casación para la unificación de doctrina 429/08 , por lo que procede confirmar la declaración de extemporaneidad de la resolución del TEAR. Respecto al fondo se remite a los fundamentos de derecho recogidos en la resolución recurrida que analiza la liquidación recurrida. En cuanto a la sanción señala que al ser firme la liquidación procede la sanción, la existencia de simulación ha quedado acreditada por lo que postula la confirmación de la sanción.

TERCERO.-Expuesta en los términos que anteceden la litis entre las partes y teniendo en cuenta que en las resoluciones del TEAR de fecha 30-1-2009 se inadmiten por extemporáneas las reclamaciones NUM000 y NUM001 y NUM002 por IS 1999-2000 y sanción, y en la Resolución del TEAR de 30-1-2009 se inadmiten por extemporáneas las reclamaciones NUM003 y NUM004 , por IVA 2000 y sanción, procede analizar respecto a las mismas se procede la declaración de inadmisibilidad de las reclamaciones partiendo de que el artículo 235 de la LGT señala que la reclamación económico-administrativa se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la notificación del acto impugnado, y siendo incontrovertido en el presente caso, que las resoluciones impugnadas se notificaron el 17-10-2005 y la reclamación se interpuso el 18-11-2005, procederá no obstante las diversas alegaciones efectuadas por la actora referentes a la anulación de la liquidación y acuerdo sancionador, empezar por analizar, al ser requisito procesal, si la reclamación económico-administrativa frente a aquellas fue extemporánea por interponerse más allá del plazo de un mes previsto en el artículo 235 de la LGT .

Tal y como consta en el expediente y constituye un hecho incontrovertido, referido a ambas reclamaciones ante el TEAR, que la liquidación se notificó el 17-10-2005 y la reclamación se interpuso el 18-11-2005.

A partir de la anterior resultancia fáctica debemos recordar que el artículo 235.1 de la LGT 58/2003 señala: 'La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

Tratándose de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, el plazo al que se refiere el párrafo anterior empezará a contarse transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación.

En el supuesto de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago.'

Sobre la cuestión debatida la jurisprudencia reiterada de la Sala Tercera del Tribunal Supremo -de la que son exponente las sentencias de 25 de noviembre de 2003 , 15 de junio de 2004 , 22 de febrero de 2006 y 10 de junio de 2008 , entre otras- proclama la siguiente doctrina:

'Cuando se trata de plazos de meses (o años) el cómputo ha de hacerse según el artículo quinto del Código Civil EDL 1889/1 , de fecha a fecha, para lo cual, aun cuando se inicie al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición, el plazo concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes (o año) de que se trate. El sistema unificado y general de cómputos así establecido resulta el más apropiado para garantizar el principio de seguridad jurídica'.

La sentencia del TS de 10 de junio de 2008 , con cita de la sentencia de 9 de mayo de 2008 , destaca la unificación normativa respecto del cómputo de los plazos procedimentales y de los plazos procesales regulados respectivamente en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y en la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, recordando que es reiteradísima la doctrina de dicha Sala al proclamar que los plazos señalados por meses se computan de fecha a fecha, iniciándose el cómputo del plazo al día siguiente de la notificación o publicación del acto, pero siendo la del vencimiento la del día correlativo mensual al de la notificación.

Además, en relación con la finalidad perseguida por la reforma del artículo 48.2 de la Ley 30/1992 , operada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, la repetida sentencia de 10 de junio de 2008 , con alusión a las sentencias de 8 de marzo de 2006 y 15 de diciembre de 2005, resume la jurisprudencia de la Sala Tercera en los siguientes términos:

'La reforma legislativa de 1999 tuvo el designio expreso -puesto de relieve en el curso de los debates parlamentarios que condujeron a su aprobación- de unificar, en materia de plazos, el cómputo de los administrativos a los que se refiere el artículo 48.2 de la Ley 30/1992 con los jurisdiccionales regulados por el artículo 46.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativaen cuanto al día inicial o dies a quo: en ambas normas se establece que los 'meses' se cuentan o computan desde (o 'a partir de') el día siguiente al de la notificación del acto o publicación de la disposición. En ambas normas se omite, paralelamente, la expresión de que el cómputo de dichos meses haya de ser realizado 'de fecha a fecha'. Esta omisión, sin embargo, no significa que para la determinación del día final o dies ad quem pueda acogerse la tesis de la actora. Por el contrario, sigue siendo aplicable la doctrina unánime de que el cómputo termina el mismo día (hábil) correspondiente del mes siguiente...'.

Debiendo añadirse, sobre el cómputo según la Ley de Enjuiciamiento Civil , que el art. 135.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , no resulta aplicable en estos supuestos, pues dicho artículo se refiere a la presentación de escritos ante los órganos judiciales, pero no se refiere a los órganos de la Administración, y la reclamación económico administrativa no se presenta ante un órgano judicial, sino ante un órgano de la Administración como es la Administración que dictó el acto administrativo frente al que se interpone dicha reclamación económico administrativa y también el propio Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia es un órgano de la Administración, no pudiendo considerarse en modo alguno como un órgano judicial, como expresamente reconoce la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de diecinueve de diciembre de dos mil trece (Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 1842/2013 ).

En consecuencia, el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa debe considerarse presentado fuera del plazo de un mes establecido en el art. 235 de la Ley General Tributaria , tal y como se sostiene en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional.

En el caso de autos a tenor de las alegaciones de la actora respecto la extemporaneidad apreciada, entiende la Sala, que constando que la liquidación fue notificada en fecha 17-10-2005, por lo que el plazo de un mes previsto en el artículo 235 de la LGT y computado conforme lo expuesto, finalizaba el día 17-11-2005, día que no era inhábil, y que la reclamación económico-administrativa fue interpuesta el día 18-11-2005, debe concluirse que la misma fue presentada fuera del plazo de un mes previsto en el artículo 235 de la LGT , esta afirmación determina por tanto, la desestimación de los recursos contencioso administrativos entablados contra las resoluciones del TEAR de fecha 30-1-2009 por la que se inadmiten por extemporáneas las reclamaciones NUM000 y NUM001 y NUM002 por IS 1999-2000 y sanción, contra la Resolución del TEAR de 30-1-2009 por la que se inadmiten por extemporáneas las reclamaciones NUM003 y NUM004 , por IVA 2000 y sanción, sin entrar a analizar las alegaciones de la actora respecto al fondo, al ser conforme a derecho la inadmisibilidad declarada por el TEAR.

CUARTO.-A partir de lo hasta aquí expuesto, hemos de señalar en consecuencia, que el objeto de la litis suscitada se centrara exclusivamente en el análisis de la impugnación relativa a la Resolución del TEAR de fecha 29-6-2010 desestimatoria de las reclamaciones NUM005 y NUM006 por IS 2001 y sanción .

Respecto a la misma la parte actora pretende que las consideraciones de la Inspección no son sólidas, pues se sustentan en que los trabajos no eran necesarios y no se disponía de medios materiales y humanos para su realización sin embargo la actividad era la de tramitación de registros ante el MAPA, realización de pruebas químicas para acreditar ante el MAPA que los registros disponían de elementos de calidad y seguridad necesarios para su autorización, dichos conocimientos los tenia el administrador D. Alejo , ingeniero agrónomo y ello determino la emisión de las facturas pagadas por SAPEC AGRO S.A. La Inspección de Hacienda carece de los conocimientos técnicos necesarios para sustentar las afirmaciones que realiza. No existe ningún informe del MAPA referido los registros que fueron objeto de facturación por la actora ni en relación con los tramites precisos para su obtención, por lo que en ausencia de dichas pruebas los fundamentos en que la Inspección basa sus conclusiones son meras sospechas , pero ademas se aporta informe pericial de ingeniero agrónomo, D. Rodolfo , que objetiva la realidad de los servicios.

Planteada en los términos expuestos la controversia, conviene efectuar unas consideraciones sobre la acreditación de adquisiciones o servicios y sobre la carga de la prueba cuando, surgida una discrepancia al respecto, el conflicto se jurisdiccionaliza. Al respecto la factura es el medio ordinario para acreditar los gastos soportados por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, la letra del art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'. Así pues, el sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Partiendo de nuestra reflexión hay que señalar que el art. 8.1 del RD 2402/1985 de 18 diciembre , dispone que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

A los efectos previstos en este Real Decreto se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del art. 3. Los destinatarios de las operaciones tendrán derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que ésta deba emitirse con arreglo a derecho.

Con estos preceptos nos encontramos que la recurrente tenía contabilizadas y contaba en su poder con las facturas emitidas por las demás empresas y supuestos cuestionados, quedando pues por resolver en los presentes autos si se tiene por justificada la prestación del servicio y el pago fehaciente al expendedor de la factura, que generaría el derecho a la deducción, pues la comprobación inspectora niega esta realidad.

La liquidación practicada por la administración tanto en lo que se refiere la IVA como al IS, si bien nos referimos exclusivamente a la liquidación por IS 2001, tiene sustento en los siguientes indicios a tenor del acta de liquidación que procedemos a analizar, recordando que incumbe a la Inspección aportar los indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; y sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega. Pues bien en el casi de autos resutan lo siguientes:

-No hay constancia de la existencia de un laboratorio donde se realizasen las labores y el que supuestamente servia a dicha finalidad según la actora, no reúne las condiciones mínimas de seguridad, ni se ajusta en absoluto a la normativa del Ministerio de Agricultura sobre la materia. Esta afirmación queda objetivada a tenor de la propia descripción de hechos que se contiene en el expediente administrativo.

-No se ha acreditado la existencia de un invernadero en el que según el contribuyente se habrían llevado a cabo parte de las referidas pruebas o ensayos,

-No existe personal especializado en la empresa capaz de realizar los estudios descritos, ya que la única persona capaz de realizarlos, con titulación bastante no lo podía realizar por simples razones de disponibilidad temporal o compatibilidad y no se ha podido constatar mediante la documentación obtenida el supuesto trabajo realizado.

-No se ha proporcionado ningún tipo de justificación sobre el transporte de los productos y sustancias que supuestamente eran objeto de la actividad.

-Se han interpuesto una serie de empresas interrelacionados sin justificación aparente.

-La información contenida en los expedientes del MAPA para los productos fitosanitarios cuyos análisis estudios y memorias se habían facturado por el contribuyente NEMONIS S.L. Para ser nuevamente facturados por esta a SAPEC AGRO S.A., es similar a la contenida en la documentación presentada varios años antes por la propia destinataria final SAPEC AGRO S.A. En definitiva el destinatario final estaba pagando cantidades millonarias por unas contenidos que ya poseía y que el mismo había presentado ante el MAPA.

-El contenido de los expedientes es contradictorio con el de los estudios presentado por la actora al no recoger estos últimos la modificaciones producidas en el desarrollo del procedimiento administrativo y que por razón de las fechas en que se producen hubieran debido contener.

-La elevada facturación a la entidad BASF no ha sido justificada mediante la aportación de informes validos sobres resultados, detalle de los trabajos etc. Solicitada información al destinatario de los servicios a través de la ONI Barcelona, no se facilitado ningún tipo de documento, estudio o cualquier otra prueba justificativa de los encargos, envíos de productos, controles, recepción o utilización de los citados ensayos, incluso ha negado el encargo de construcción del invernadero que habría servido en parte para su realización.

De los anteriores indicios la administración deduce que no se ha realizado efectivamente la actividad habiéndose producido una simulación en aquellas operaciones a las que se les ha dado la forma de prestación de servicios, y no se ha probado la necesidad de esos trabajos, ni tiene sentido la continua interposición de empresas para realizar unas tareas que se suponen realizadas por una persona física que es a la vez empleado del destinatario final de las mismas. La Inspección concluye que se estima probado el acuerdo o conjunción de voluntades de las partes intervinientes para la expresión de una causa contractual meramente formal tras la que no es apreciable una autentica prestación de servicios por parte de MARSOTECNIC S.L.., concurre la simulación que regula el art 18 LGT . Por ello a tenor de lo expuesto hemos de concluir que las facturas emitidas por MARSOTECNIC S.L. por la realización de estudios técnicos y profesionales y por ensayos técnicos no responden a la realidad, como tampoco los recibidas correlativamente para justificar los supuestos trabajos realizados, y no se ha evidenciado la necesidad de dichos trabajos, por otra parte resulta evidente tal como concluye la Inspección que carece de todo sentido material la continua interposición de empresas para realizar unas tareas que se realizan por una persona física, empleado por cuenta ajena del destinatario final de las mismas, por todo ello goza de soporte indiciario suficiente la afirmación de que concurre la simulación en la realización de estudios técnicos en el sector de productos fitosanitarios. Por otra parte la contabilidad de la actora no ha reflejado las operaciones correspondientes a los ejercicios de comprobación con exactitud rigor y diligencia que requiere la normativa mercantil. Ademas de la modificación referida a los ingresos y gastos relacionados con los estudios técnicos y ensayos técnicos, el acuerdo considera gastos no deducibles los particulares del administrador, combustible autopistas y mantenimiento del vehículo, si bien respecto a este extremo nada alega la parte actora. Y han sido objeto de regularización las amortizaciones practicadas , pues constituyen una parte del gasto en la determinación del resultado contable, por lo que es necesaria la acreditación de la inversión, requisitos que no se cumple en el caso de autos.

Asimismo hay que señalar por resultar relevante en los presentes autos dada su conexidad que la Sentencia nº 1185/13 de fecha 13 de septiembre de dos mil trece, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 3672/08 , interpuesto por PHOSYN AGRO S.L. contra las liquidaciones de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2004, así como contra las sanciones por dichos conceptos y ejercicios, así como en concepto de IVA de los mismos conceptos y ejercicios establece.

'La disconformidad de la Inspección con lo autoliquidado por la recurrente viene referida a una serie de gastos deducidos relacionados con la compraventa y cesión de las titularidades y derechos referidos, facturados por empresas vinculadas como M. y M. AGRICONSULTING, S.L, SEÑORÍO DE LABOA S.L., GRUPO CRUZAT S.L. y MARSOTECNIC S.L., en concepto de gestión y mediación en la venta de registros, elaboración de diversa documentación de los registros y elaboración de reclasificación de acuerdo a la Directiva de preparados peligrosos de los productos vendidos, entendiendo la Inspección que existe vinculación entre esas empresas, sin existir una actividad delimitada y que operan sin aparente justificación, realizadas las facturas a conveniencia de los dos accionistas mayoritarios y sin disponer las sociedades de medios materiales y humanos para llevar a cabo la supuesta actividad.

La vinculación se deduce de los siguientes datos: durante diversas fases del período investigado, D. Ricardo (se cambió a Jose Francisco ) era el propietario del 50% de las acciones de SEÑORÍO DE LABOA S.L., siendo también accionista (50%) de la actora y accionista (100%) de GRUPO CRUZAT S.L.; D. Alejo era gerente y socio mayoritario de MARSOTECNIC S.L. y de la sociedad actora. También el hijo del primero, D. Fulgencio era socio (50%) de SEÑORÍO DE LABOA S.L. y fue administrador durante un tiempo de la sociedad recurrente, también siendo administrador de GRUPO CRUZAT S.L., que fue socia de la actora, detentando el mismo domicilio social en Tudela, calle de la Merced, 6, las dos empresas SEÑORÍO DE LABOA S.L. y GRUPO CRUZAT S.L.

Ello permitió a la Inspección concluir que los Sres. Ricardo Fulgencio y Alejo participaban y dirigían diversas empresas vinculadas entre sí, facturándose trabajos y estudios de forma recíproca sin realidad negocial constatable, sin contar con medios materiales y personales diferentes de ellos mismos, siendo la actora una sociedad instrumental de los citados señores para la realización de negocios simulados.

Así pues, la Inspección rechazó la deducibilidad de los gastos facturados por falta de justificación y realidad de los trabajos presuntamente realizados, reputando los negocios citados como simulados, es decir, se ha pretendido dar la apariencia de una actividad profesional que no se ha realizado en la práctica.

Pues bien, de lo actuado se desprende de forma resumida que en fecha 19-1-2004 la sociedad actora procedió a la venta de la titularidad de 11 registros de productos fitosanitarios a la empresa MAKHTESHIM AGAN ESPAÑA S.A., también los derechos de fabricación de esos productos, por un precio total de 498.000 euros, más 79.680 euros de IVA, vendiendo también todo el stock de la recurrente de dichos productos por un importe de 51.686,48 euros, más 8.269,83 de cuota de IVA. Sin embargo, tales beneficios o rendimientos fueron compensados por la mercantil actora mediante la deducción de una serie de gastos relacionados con la compraventa y cesión de las titularidades y derechos referidos, facturados por empresas vinculadas como M. y M. AGRICONSULTING, S.L, SEÑORÍO DE LABOA S.L., GRUPO CRUZAT S.L. y MARSOTECNIC S.L., en concepto de gestión y mediación en la venta de registros, elaboración de diversa documentación de los registros y elaboración de reclasificación de acuerdo a la Directiva de preparados peligrosos de los productos vendidos.

Está racionalmente acreditado que existe vinculación entre esas empresas, que no realizan una actividad delimitada y que operan sin aparente justificación, realizando las facturas a conveniencia de los dos accionistas mayoritarios y sin disponer las sociedades de medios materiales y humanos para llevar a cabo la supuesta actividad, no siendo siquiera de utilidad los informes, gestiones y estudios realizados para el adquiriente final, pues éste realizó por su cuenta los trabajos y trámites necesarios para dar cumplimiento a las exigencias de la normativa ministerial. Se da la circunstancia de que esos pretendidos trabajos respondían a labores previas a la compraventa de 19-1-2004, si bien se facturaron con posterioridad.

La vinculación se deduce de los siguientes datos: durante diversas fases del período investigado, D. Ricardo (se cambió a Jose Francisco ) era el propietario del 50% de las acciones de SEÑORÍO DE LABOA S.L., siendo también accionista (50%) de la actora y accionista (100%) de GRUPO CRUZAT S.L.; D. Alejo era gerente y socio mayoritario de MARSOTECNIC S.L. y de la sociedad actora. También el hijo del primero, D. Fulgencio era socio (50%) de SEÑORÍO DE LABOA S.L. y fue administrador durante un tiempo de la sociedad recurrente, también siendo administrador de GRUPO CRUZAT S.L., que fue socia de la actora, detentando el mismo domicilio social en Tudela, calle de la Merced, 6, las dos empresas SEÑORÍO DE LABOA S.L. y GRUPO CRUZAT S.L.

Ello permitió a la Inspección concluir de manera razonable que los Sres. Ricardo Fulgencio y Alejo participaban y dirigían diversas empresas vinculadas entre sí, facturándose trabajos y estudios de forma recíproca sin realidad negocial constatable, sin contar con medios materiales y personales diferentes de ellos mismos, siendo la actora una sociedad instrumental de los citados señores para la realización de negocios simulados.

Así pues, queda patente la procedencia de rechazar la deducibilidad de los gastos facturados por falta de justificación y realidad de los trabajos presuntamente realizados, reputando los negocios citados como simulados, es decir, se ha pretendido dar la apariencia de una actividad profesional que no se ha realizado en la práctica.

Por todo lo expuesto tal como se concluye en la citada resolución procede reputar los negocios jurídicos analizados como simulados, pues se ha producido una apariencia de actividad profesional que no se ha producido en la practica. Sin que frente a esta conclusión que se deriva de la valoración conjunta del acervo probatorio expuesto ostente relevancia probatoria alguna la prueba pericial aportada por la actora, con la que se puede justificar la existencia de la realización de informes pero no la realización de la actividad examinada.

CUARTO.-Respecto a la impugnación del acuerdo sancionador alega el demandante en primer termino que el propio contenido de la resolución es suficiente para su anulación, alegación que en modo alguno ha de prosperar por cuanto el Acuerdo sancionador de 14-9-2007 determina pormenorizadamente cual es la conducta antijurídica, la cual se ha constatado en el acuerdo de liquidación, que por lo ya razonado ha sido confirmado, del que en consecuencia se deduce la simulación que la administración imputa a la actora

Por lo que se refiere a la falta de culpabilidad que se objeta cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Sigue manteniendo el Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 28-2-2013, rec. 2220/2010 Tampoco puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización hecha por la AEAT o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, pues el mero dejar de ingresar no constituye infracción tributaria, y no se debe sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad (FJ 4).

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.

Así, en el acuerdo de imposición de sanción se señala al respecto que:

'...la infracción resulta plenamente acreditada tomando como hechos probados la incorporación de determinadas partidas como gastos deducibles en su contabilidad y en su declaración cuando en realidad correspondían a fondos particulares del administrador así como de cuotas de amortización correspondientes a elementos de los que no justifico ni su adquisición ni su titularidad. Del mismo modo ha resultado probado la incorporación de una perdida en operaciones con valores mobiliarios en su contabilidad y en su declaración perdida cuya existencia tampoco se ha justificado. Por último se ha verificado que bajo la apariencia de las operaciones reflejadas en las facturas emitidas y recibidas por el contribuyente, cuya realidad ha sido desvirtuada se produjeron cobros y pagos que determinaron una diferencia positiva para el mismo calificada como renta no declarada, todo ello de acuerdo con la normativa transcrita en los fundamentos de derecho del informe ampliatorio

En definitiva se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de une se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrente, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia a los efectos de lo dispuesto en el articulo 183,1 de la Ley 58/2003 ......

En nuestro caso hay que hablar de voluntariedad en la conducta del contribuyente, ya que, por un lado, se han incluido en su declaración de modo consciente una serie de gastos y perdidas inexistentes o que correspondían al ámbito privado de su administrador y por otro lado se ha emitido y recibido facturas cuyo contenido no se ajustaba a la realidad obteniendo sin embargo los correspondientes cobros y realizando los pagos que bajo dicha apariencia de realidad se producían. A ello hay que añadir que las rentas omitidas por la pro razón de dichas conductas habrían quedado sin sujetar a gravamen de no haber sido descubiertos por la inspección en el curso de las actuaciones de comprobación'

En consecuencia, la motivación expuesta cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que explica de manera suficiente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción, con la consiguiente valoración de la conducta del infractor, dando con ello justificación a la culpabilidad de la conducta de la demandante. Lo que nos conduce a la desestimación de la impugnación del acuerdo sancionador, por lo que se desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Marsotecnic S.L., contra las resoluciones del TEAR de fecha 30-1-2009 por la que se inadmiten por extemporáneas las reclamaciones NUM000 y NUM001 y NUM002 por IS 1999-2000 y sanción, contra la Resolución del TEAR de 30-1-2009 por la que se inadmiten por extemporáneas las reclamaciones NUM003 y NUM004 , por IVA 2000 y sanción y contra la Resolución del TEAR de fecha 29-6-2010 desestimatoria de las reclamaciones NUM005 y NUM006 por IS 2001 y sanción . No procede una expresa imposición de costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.